бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
У консультації на прикладах дізнаємося, як формується та обліковується фінансовий результат, його складові у звітності, вплив на податок на прибуток та інші пов’язані питання з обліком прибутків та збитків підприємств і фізосіб-підприємців
Фінансовий результат — це різниця між доходами та витратами підприємства. Простіше, кажучи, – прибуток або збиток.
Фінансовий результат — це суто бухгалтерський термін і показує результат арифметичної дії. Фінансовий результат у підприємства є завжди: позитивний (прибуток) або негативний (збиток). Нульовий результат теж можливий, але рідко зустрічається, хіба що підприємство взагалі не проводило будь-якої діяльності впродовж періоду (етап створення або ліквідації).
Увага:Фінансовий результат — це доходи – витрати = прибуток/збиток.
До речі, у звітності за міжнародними стандартами (МСФЗ) термін «фінансовий результат» зазвичай уникають та вживають більш зрозумілі для пересічного користувача звітності поняття «прибуток» або «збиток».
Увага:окремий стандарт бухгалтерського обліку для фінансових результатів відсутній.
У системі МСФЗ усе складніше — окремих стандартів щодо доходів і витрат немає, тому основні правила їхнього визнання слід шукати в Концептуальній основі фінансової звітності та МСБО 1 «Подання фінансової звітності».
Як в національних, так і міжнародних стандартах окремі нюанси визнання доходів і витрат регулюються спеціалізованими стандартами. Наприклад, правила нарахування зносу (амортизації) основних засобів визначаються НП(С)БО 7 «Основні засоби» (МСБО 16 «Основні засоби» в системі МСФЗ).
Фінансовий результат: чи дорівнює залишку грошей
Ні, не дорівнює. Цей бухгалтерський парадокс пов’язаний з тим, що визнання доходів і витрат у сучасному бухгалтерському обліку підприємств ніяк не пов’язано з надходженням та витрачанням грошових коштів. Як наслідок, фінансовий результат може бути позитивним – прибуток, але підприємство зовсім може не мати грошей на рахунку, і навпаки.
Увага:рух грошей не впливає на фінансовий результат підприємства.
Простий приклад: підприємство отримало аванс за свою продукцію, яку ще не відвантажило. Гроші є, але доходу (відповідно й прибутку) немає, так як дохід можна визнати в момент відвантаження продукції.
Українські підприємства активно залучають іноземні інвестиції, виграють гранти і розвиваються. Хочете бути серед успішних? Підвищуйте кваліфікацію за Міжнародними стандартами фінансової звітності
Окремих правил для обліку фінансового результату немає, так як вони є похідними від правил (принципів) обліку доходів і витрат. Їх можна виділити всього два:
доходи й витрати визнаються в момент коли вони фактично понесені незалежно від отримання/витрачання грошей. Якщо на складі була продукція вартістю 10 тис. грн, яку потім відвантажили за 16 тис. грн, то в цей момент відбувається одночасно дві бухгалтерські операції: списання старого активу (продукції) за 10 тис. грн й поява нового активу (дебіторської заборгованості) на 16 тис. Відповідно це момент появи витрат (10 тис. грн) та доходів (16 тис. грн), а також поява фінансового результату (прибутку) в 6 тис. грн (=16 – 10). Надходження грошової оплати від покупця (16 тис. грн) уже ніяк не позначиться на доходах, витратах та фінансовому результаті підприємства;
при розрахунку фінансового результату доходи співставляють саме з тими витратами, які були понесені заради їхнього отримання. Наприклад, для виробництва продукції підприємство орендує приміщення цеху. У грудні 2023 року воно сплатило оренду за весь наступний рік (2024). Операція грудня не спричиняє нарахування витрат і не позначається на фінансовому результаті підприємства 2023 року. Цю суму попередньої оплати (авансу) поступово буде віднесена на витрати впродовж звітних періодів 2024 року (поквартально або помісячно). Таким чином, оплата оренди у грудні 2023 року вплине на фінансовий результат 2024 року, так як саме в цьому році цех буде випускати продукцію, яка приноситиме дохід підприємству.
Вищезгадані правила носять назву «принцип нарахування» – їх розглядають у сукупності.
Увага: Фінансовий результат для підприємств рахують за так званим принципом нарахування.
Фінансові результати: ФОП
Термін «фінансовий результат» до фізосіб-підприємців (ФОП) насправді не застосовується, так як належить системі НП(С)БО та Плану рахунків, які у ФОП не застосовуються, так як вважається, що вони не ведуть бухгалтерський облік і не застосовують Закон «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV. Також принцип нарахування застосовують лише для підприємств (юридичних осіб), так як фізособи-підприємці рахують свій прибуток (збиток) для податкових цілей у Книзі обліку доходів і витрат за дещо іншим правилами і визнання доходів і витрат у підприємців пов’язано з надходженням і витрачанням грошей. Так, якщо ФОП отримає аванс — це дохід і збільшить його фінансовий результат, а у підприємства – ні. Крім того, для підприємців заборонене визнання цілої низки витрат: амортизація легкових автомобілів, доходи (збитки) від змін валютних курсів, неоплачених грошима витрат тощо. Такий підхід називається касовим методом обліку доходів і витрат, який є протилежністю принципу нарахування.
Увага:правила розрахунку фінансового результату підприємств і ФОП, визнання їхніх доходів і витрат суттєво відрізняються.
У Податковому кодексі України (далі – ПКУ) щодо підприємців загальної системи оподаткування вживається навіть інший термін – «чистий оподатковуваний дохід» замість «фінансовий результат», хоча за своєю економічною суттю це практично одне й те саме.
Для обліку формування фінансового результату підприємств задіяна ціла система бухгалтерських рахунків для обліку:
доходів (7-й клас);
витрат (9-й клас);
витрат на виробництво (23) та загальновиробничих витрат (91). Їх слід виділити окремо;
фінансового результату (рахунок 79 та його субрахунки).
Також підприємства можуть у цій системі використовувати ще й рахунки класу 8 для обліку витрат за елементами. Однак переважна більшість підприємств цього не робить, так як цей клас рахунків, по-перше, не обов’язковий, по-друге, без нього цілком можна обійтися.
Фінансовий результат: рахунок
Рахунок обліку фінансових результатів (79) має аж 3 субрахунки, призначення яких розкрито у таблиці нижче.
РАХУНКИ ДЛЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ФІНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТУ
Субрахунки рахунку 79
Призначення
Як вживається рахунок
791
облік результатів операційної діяльності
На цьому субрахунку накопичуються доходи та витрати лише основної діяльності підприємства та діяльністю, яка пов’язана з забезпеченням основної діяльності. В першу чергу, це доходи від реалізації продукції, послуг, їхня собівартість, витрати на управління підприємством, збутові витрати, доходи й витрати з оренди, доходи та втрати від зміни валютних курсів тощо
792
облік результатів фінансових операцій
У більшості підприємств він від’ємний, так як більшість підприємств мають фінансові витрати, але не мають фінансових доходів. Приклади фінансових витрат – відсотки за кредитами, відсотки з фінансового лізингу.
Для того, щоб були доходи підприємство має здавати об’єкти у фінансовий лізинг або надавати позики й отримувати відсотки за такими операціями.
Однак для надання фінансових послуг треба ще й мати ліцензію від НБУ (раніше – від Нацкомфінпослуг)*. Відтак позитивний результат фінансових операцій може бути у страхових компаній, кредитних спілок, лізингових компаній та інших надавачів фінансових послуг, але не звичайних підприємств
793
облік результатів іншої діяльності
На цей субрахунок списуються доходи й витрати від будь-якої іншої діяльності, яка не потрапила на субрахунки 791 і 792: витрати від списання необоротних активів, доходи від безоплатно одержаних необоротних активів, доходи від відшкодування збитків від страхової компанії, доходи та витрати від зміни валютних курсів, які пов’язані з такими операціями, і т.д.
Рахунок 79 разом зі своїми субрахунками (791, 792, 793) – це кінцевий рахунок, на який списуються (закриваються) усі рахунки доходів і витрат (7 і 9 клас). Виняток тільки рахунки 23 і 91 – вони закриваються попередньо на інші рахунки (23, 26, 90). Схема рахунку обліку фінансових результатів наведена нижче.
Рахунок 79 (791, 792, 793)
Дт
Кт
Витрати
Доходи
Попередньо фінансовий результат підприємства = Оборот за Кт 79 – Оборот за Дт 79.
Увага:бухгалтерське правило просте: рахунки класів 7 і 9 закриваємо на 79.
БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ОБЛІКУ ФІНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТУ (за основними виробничими процесами)
№
Господарські операції
Дт
Кт
Сума
Формування доходів і витрат підприємства
Процес придбання
1
придбана сировина (витрат немає)
201
631
40000
2
відображено розрахунки з ПДВ – до реєстрації постачальником податкової накладної (сума ПДВ узагалі не впливає на витрати)
644.2
631
8000
3
відображений податковий кредит з ПДВ – після того, як постачальник зареєстрував податкову накладну
641.1
644.2
8000
4
оплата вартості сировини постачальнику (витрат також немає, так як підприємство один актив (гроші) замінює на інший – сировину)
631
311
48000
Процес виробництва
5
вартість сировини списана на собівартість виробництва (відбувається формування виробничої собівартості)
23
201
40000
6
нарахована зарплата робітникам, які виробляють продукт
23
661
50000
7
нарахований ЄСВ на зарплату робітників, які виробляють продукт (=50000×0,22)
23
651
11000
8
нарахований знос обладнання та знос виробничої будівлі
91
131
1000
9
загальновиробничі витрати віднесені на собівартість виробництва
23
91
1000
10
отриманий продукт з виробництва за виробничою собівартістю (=40000+50000+11000+1000) (всі ці затрати на виробництво, що увійшли до собівартості, поки що не є витратами з точки зору бухгалтерського обліку, так як актив (продукт) ще не списаний з балансу)
26
23
102000
Процес реалізації
11
відвантажено продукт і визнаний дохід (виручка) від його реалізації
361
701
192000
12
визнано податкове зобов’язання – до реєстрації податкової накладної
643.2
641.1
32000
13
відображено розрахунки з ПДВ – після реєстрації податкової накладної
701
643.2
32000
14
списаний продукт з балансу в момент реалізації (за виробничою собівартістю)
901
26
102000
15
надійшла оплата від постачальника (50%)
311
361
9600
16
нарахована зарплата директору підприємства
92
661
20000
17
нарахований ЄСВ на зарплату директора підприємства (=20000×0,22)
92
651
4400
18
нарахована амортизація автомобіля директора
92
131
600
Облік фінансового результату в кінці місяця
19
дохід від реалізації (без ПДВ) віднесений на фінансовий результат (= 192000 – 32000)
701
791
160000
20
собівартість реалізованого продукту віднесена на фінансовий результат
791
901
102000
21
адміністративні витрати (зарплата директора, ЄСВ на неї, амортизація автомобіля) віднесені на фінансовий результат (=20000 + 4400+600)
791
92
25000
22
нарахований податок на прибуток. Фінансовий результат до оподаткування = 160000 – 102000 – 25000 = 33000. Податок на прибуток = 33000×0,18 = 5940
981
641
5940
23
витрати з податку на прибуток списані на фінансовий результат
791
981
5940
24
визначений фінансовий результат періоду: 160000 – 102000 – 25000 – 5940 = 27060 (прибуток). Його віднесено на збільшення нерозподіленого прибутку у балансі підприємства
791
441
27060
Складові фінансового результату
Фінансовий результат підприємства можна розкласти на складові. Зокрема коли складаєте Звіт про фінансові результати, використовуйте підхід, що містить таблиця нижче.
СКЛАДОВІ ФІНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТУ (при складанні звіту про фінансові результати)
Компонент фінансового результату
Як визначається
На основі даних прикладу
чистий дохід
= виручка – ПДВ – акциз (у неплатників ПДВ і акцизу співпадає з виручкою)
160000*
валовий прибуток (збиток)
= чистий дохід – собівартість
58000
фінансовий результат від операційної діяльності
= валовий прибуток (збиток) + інші операційні доходи – інші операційні витрати – адміністративні витрати – витрати на збут
33000
фінансовий результат до оподаткування
= фінансовий результат від операційної діяльності + інші доходи – інші витрати + фінансові доходи – фінансові витрати + доходи від участі в капіталі – витрати від участі в капіталі
33000
чистий прибуток (збиток)
= фінансовий результат до оподаткування – витрати з податку на прибуток або чистий прибуток = усі доходи – усі витрати
27060
* у платника ПДВ з прикладу маємо, що виручка складає 192000 грн (=160000 + 160000×20% = 160000+32000). Тоді виручка 192000, а чистий дохід = 160000 (= 192000 – 32000)
Військова агресія рф стала каталізатором, що спричинив зростання податкового боргу платників, який набув ознак безнадійного. Як списати в бухобліку податковий борг і які податкові наслідки матиме операція — розповість експерт
Фінансовий результат знаходить своє відображення у таких звітах:
Звіт про фінансові результати (вона ж – форма № 2, міжнародна назва – звіт про прибутки та збитки) – суми доходів і витрат за різними видами, проміжні фінансові результати (від операційної діяльності, до оподаткування, чистий);
Баланс (міжнародна назва – звіт про фінансовий стан) – накопичений фінансовий результат за всі періоди діяльності (нерозподілений прибуток/непокритий збиток);
Податкова декларація з податку на прибуток – фінансовий результат є основою для розрахунку податку на прибуток. Однак даний звіт не подається учасниками спрощеної системи оподаткування (платники єдиного податку).
У фінансовій звітності збиток наводиться у дужках, а не зі знаком мінус («–»).
Фінансовий результат: оподаткування
Фінансовий результат – це ключовий показник у розрахунку податку на прибуток, що сплачується на загальній системі оподаткування. Як він впливає на податок – показуємо.
Підприємства та ФОП. Єдиний податок (спрощена система, 3 група)
ні
ЄП = доходи ×0,03 або ЄП = доходи × 0,05 ФР на ЄП – не впливає**
ФОП. Єдиний податок (спрощена система, 1-2 група)
ні
ЄП = фіксована сума за кожний місяць ФР на ЄП – не впливає**
Сільськогосподарські підприємства та ФОП. Єдиний податок (спрощена система, 4 група)
ні
сума ЄП залежить від площі та нормативної грошової оцінки земельних ділянок
* у ФОП-загальників термін «фінансовий результат» не вживається. Замість нього є «чистий оподатковуваний дохід» (ЧОД), який за своєю суттю те саме, що й прибуток у юрособи (підприємства). На це є низка причин. По-перше, витрати при розрахунку ЧОД враховуються не всі, а лише дозволені ПКУ. По-друге, поняття збиток у ФОП теж немає, так як від’ємний ЧОД не визначається (див. зокрема роз’яснення ГУ ДПС у Одеській області). Через ці причини ЧОД – це не зовсім те саме, що ФР;
**у ФОП-єдинників фінансового результату теж немає – є лише оподаткування доходу, який надійшов. Витрати при цьому ніяк не впливають на єдиний податок (ЄП)
Фінансовий результат – прибуток
Прибуток збільшує нерозподілений прибуток підприємства у балансі (проводка Дт 79 Кт 441). Його можна використати в майбутньому для виплати дивідендів, формування резервного капіталу, збільшення статутного капіталу. Можна взагалі не розподіляти.
Фінансовий результат – збиток
Збиток покривають за рахунок нерозподіленого прибутку минулих років або резервного капіталу. Якщо їх немає, то збиток збільшує у балансі непокритий збиток минулих років (проводка Дт 442 Кт 791).
