Что такое мелиорация земель в Украине, какие существуют виды мелиорации земель, особенности отражения расходов на мелиорацию в учете? Рассмотрим последовательно.
⚡️ ОТКРЫТИЕ РЫНКА ЗЕМЛИ: ЧТО АГРАРИЯМ УЧЕСТЬ УЖЕ СЕЙЧАС ⚡️Мелиорация земель понятие и виды
Определено Законом № 1389 (Закон Украины от 14.01.2000 № 1389-XIV «О мелиорации земель»).
Мелиорация земель – это комплекс гидротехнических, культуртехнических, химических, агротехнических, агролесотехнических, других мелиоративных мероприятий, осуществляемых с целью регулирования водного, теплового, воздушного и питательного режима почв, сохранение и повышение их плодородия и формирования экологически сбалансированной рациональной структуры угодий.
Мелиоративные мероприятия – это работы, направленные на улучшение химических и физических свойств почв, обводнение пастбищ, создание защитных лесных насаждений, проведение культуртехнических работ, улучшение земель с неблагоприятным водным режимом и инженерно-геологическими условиями, проектирование, строительство (реконструкция) и эксплуатация мелиоративных систем, включая научное, организационное и производственно-техническое обеспечение этих работ.
Мелиоративная система – технологически целостная инженерная инфраструктура, включающая в себя такие отдельные объекты, как мелиоративная сеть каналов, трубопроводов (оросительных, осушительных, осушительная-увлажняющих, коллекторно-дренажных) с гидротехническими сооружениями и насосными станциями, защитные дамбы, наблюдательная сеть, дороги и сооружения на них, взаимодействие которых обеспечивает управление водным, тепловым, воздушным и питательным режимом почв на мелиорированных землях.
В Законе № 1389 приведены также виды мелиорации (см. ст. 3 – ст. 8):
- гидротехническая мелиорация земель (комплекс мероприятий по регулированию водного режима путем создания специальных гидротехнических сооружений с целью улучшения водного и воздушного режима почв и защиты их от вредного действия воды - затопление, подтопление, эрозия и т. п);
- культурологическая мелиорация земель (выкорчевка деревьев и кустарников, расчистка от камней, срезание кочек, выравнивание поверхности, мелиоративная вспашка, залужение, устройство временной выборочной сети каналов);
- химическая мелиорация земель (работы по гипсование, известкование и фосфоритование почв);
- агротехническая мелиорация земель (плантажная вспашка, глубокое мелиоративное рыхление, щелевание, кротовый аэрационный дренаж, пескование, глинования и опудривания др);
- агролесотехническая мелиорация земель (формирование защитных лесонасаждений).
Особенности хозяйствования на мелиорированных землях приведены в ст. 25 Закона № 1389 и в Порядке № 206/638 (Порядок использования мелиорированных земель и мелиоративных фондов, утвержденный совместным Приказом Госводхоза и Минагрополитики от 02.11.2006 № 206/638).
Например, там написано, что владельцы, пользователи, в том числе арендаторы мелиорированных земель включают ежегодно до книг истории полей, сведений о назначении, размеры и основные характеристики мелиорированных участков, качественные показатели почвы, а также сведения об эффективности использования этих участков - урожайность сельскохозяйственных культур, способы обработки почвы, периодичность и количество внесения удобрений, осуществлены мелиоративные и природоохранные мероприятия.
Форму книги каждый субъект хозяйствования определяет самостоятельно. За образец можно брать книги, приведенные в соответствующих руководствах, которых вдоволь даже в интернете в открытом доступе.
Субъекты хозяйствования, которые используют в своей деятельности мелиоративные земли и мелиоративные фонды, должны получить разрешение на специальное водопользование. О разрешении сказано и в ст. 49 Водного кодекса. Выдают разрешение территориальные органы Госводагентства.
Согласно п. 4.1 Порядка № 206/638 Госводхоз осуществляет контроль за состоянием орошаемых и осушаемых земель, техническим состоянием внутрихозяйственных мелиоративных систем, в порядке, установленном Инструкцией № 108 (Инструкция по организации и осуществлению мониторинга орошаемых и осушаемых земель, утвержденная Приказом Госводхоза от 16.04.2008 № 108).
Мелиорация земель: бухгалтерский учет
Из приведенного выше видим, что с точки зрения учета все мелиоративные мероприятия можно условно разделить на две группы:
- капитальные затраты (здания, сооружения и т. п);
- работы, услуги.
Сначала о капитальных расходах на улучшение земель. Здесь также есть отдельные группы капитальных затрат.
1.Капитальные расходы на улучшения земель, не связанные со строительством
Фактически это разнообразные работы по гидротехнической, культурологической и других видов мелиорации, кроме защитных лесонасаждений.
Относятся к составу основных средств (см. пп. 5.1.2 П(С)БУ 7 «Основные средства»).
Учет капитальных вложений в улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и другие работы) ведется на субсчете 102 «Капитальные расходы на улучшение земель» (см. Инструкцию о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная Приказом Минфина от 30.11.1999 № 291).
Но прежде всего стоимость этих работ отражается в составе капитальных инвестиций на субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». А уже по факту их окончания указанные расходы зачисляются на баланс (Дт 102 Кт 152) согласно Акта приема-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма № ОЗСГ-1). Форма этого акта и рекомендации по ее заполнению определены Приказом Минагрополитики от 27.09.2007 № 701.
Акт составляет комиссия, назначенная руководителем предприятия. Комиссия устанавливает принадлежность соответствующих работ к капитальным затратам на улучшение земель, определяет ликвидационную стоимость, ожидаемый срок эксплуатации и метод амортизации, записывая все до Акта. Акт утверждает руководитель предприятия, после чего он передается в бухгалтерию предприятия для отражения зачисления капитальных затрат на баланс.
Амортизация по этому объекту начисляется в общем порядке.
2. Здания, сооружения, передаточные устройства мелиоративных систем
Для учета которых предназначен субсчет 103 "Дома и сооружения". Если предприятие выступает заказчиком их строительства, все строительные расходы сначала отражаются на субсчете 151 «Капитальное строительство». Если приобретает готовые объекты, их стоимость отражают на субсчете 152.
Относят эти объекты на баланс в общем порядке. Назначенная руководителем комиссия составляет Актом приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств (форма № ОЗСГ-1) (записывая ликвидационную стоимость, ожидаемый срок эксплуатации и метод амортизации), который утверждает руководитель. На основании утвержденного Акта объекты зачисляются на баланс: Дт 103 Кт 151, 152. В дальнейшем в общем порядке начисляется амортизация.
3. Защитные лесонасаждения
По общему правилу, в соответствии с нормами П(С)БУ 30 «Биологические активы» (см. приложение) деревья в лесу (лесной массив) относятся к долгосрочным биологическим активам. Правда, там же указано, что от таких активов должна получаться сельхозпродукция – деловая древесина, дрова и саженцы.
Уже видим, что защитные лесонасаждения хотя и является лесным массивом, но предназначены далеко не для получения деловой древесины и дров. Защитные лесонасаждения защищают – поля (земельные участки) от ветровой эрозии. Поэтому учитывать такие насаждения в составе долгосрочных биологических активов вроде бы и некорректно.
О том же читаем в п. 3.3 П(С)БУ 30 «Биологические активы», где пишут о нераспространении норм данного стандарта на биологические активы, не связанные с сельхоздеятельностью. Напомним, сельхоздеятельность – это процесс управления биологическими преобразованиями с целью получения сельскохозяйственной продукции и/или дополнительных биологических активов.
В соответствии с нормами Инструкции № 291, пп. 5.1.8 П(С)БУ 7 «Основные средства», учет долгосрочных биологических активов, в том числе многолетних насаждений, не связанных с сельскохозяйственной деятельностью, ведется на субсчете 108 «Многолетние насаждения». Таким образом, это и есть субсчет для учета защитных лесонасаждений.
Но сначала затраты на создание, приобретение таких насаждений отражают на субсчете 152. Дальше стандартно. После того, как лесонасаждение достигли того возраста, что могут выполнять свою защитную функцию, назначенная руководителем предприятия комиссия составляет соответствующий Акт. В данном случае следует применять Акт приемки долгосрочных биологических активов растениеводства (многолетних насаждений) и передачи их в эксплуатацию (форма № ДБАСГ-1). Форма этого Акта и порядок его заполнения приведены в Методических рекомендациях относительно применения специализированных форм первичных документов по учету долгосрочных и текущих биологических активов в сельскохозяйственных предприятиях, утвержденные Приказом Минагрополитики от 21.02.2008 № 73.
В Акте комиссия записывает ликвидационную стоимость, ожидаемый срок использования, метод начисления амортизации. Акт утверждает руководитель, после чего он передается в бухгалтерию для записей в учете: Дт 108 Кт 152.
Амортизация лесных насаждений начисляется в общем порядке.
Кстати, согласно п. 3.17 Методрекомендаций № 132 (Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяйственных предприятий, утвержденные Приказом Минагрополитики от 18.05.2001 № 132) расходы на уход за полезащитными лесными полосами включаются (без стоимости получаемых с этих полос дров, хвороста, плодов по ценам их возможной реализации или использования) на многолетние насаждения и посеянные культуры пропорционально площадям, к которым лесные полосы прилегают. Говоря простым языком, эти расходы включают в себестоимость соответствующей сельхозпродукции. Например, если лесополосы граничат с полями, на которых выращивается кукуруза, стоимость содержания лесополос, включая начисленную на них амортизацию, списывают на себестоимость кукурузы.
Если от лесополос получат дрова, хворост, плоды для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности (например, для продажи или потребления в пределах хозяйства), их приходуются записью: Дт 209 Кт 23. Например, если затраты на уход за лесополосами составили 10 000 грн., а стоимость полученных от них дров, которые предприятие планирует продать, 3 000 грн., то на стоимость сельхозпродукции спишут 7 000 грн. (10 000 – 3 000). А на 3 000 грн. дрова оприходуют.
С 01.04.2021 налоговики массово проводили фактические проверки наличия лицензий на хранение горючего. Как результат - субъектов хозяйствования штрафовали на 500 тыс. грн или аннулировали их лицензии.
4. Другие основные средства
Например, специальная техника, орудия и тому подобное. Учитываются в общем порядке, принятом для основных средств, в зависимости от вида.
Теперь о работах и услугах, которые не относятся к капитальным расходам.
Очевидно, это текущие расходы. Ближайший пример-обрезка деревьев в полезащитной лесополосе. Подобные расходы сразу попадают на себестоимость соответствующей сельхозпродукции.
Мелиорация земель: налоговый учет
Налог на прибыль
Напомним, объект обложения налогом на прибыль определяется в соответствии с пп. 134.1.1 НКУ финансовый результат до налогообложения по данным финотчетности, откорректированный на налоговые разницы. Причем не все плательщики применяют корректировки. Для этих последних объект налогообложения определяется только по данным финрезультата до налогообложения.
Затраты на мелиорацию (капитальные расходы в размере амортизации) в бухгалтерском учете включаются в себестоимость сельхозпродукции. В период продажи этой продукции финрезультат до налогообложения увеличивается на сумму доходов от продажи, и уменьшается на сумму себестоимости проданной сельхозпродукции, в которой, как мы отметили выше, «сидят» в том числе расходы на мелиорацию. Именно таким образом осуществляется влияние расходов на мелиорацию на финансовый результат и далее на объект обложения налогом на прибыль.
Если предприятие плательщик налога на прибыль применяет корректировки финрезультата на налоговые разницы, ему стоит обратить внимание на корректировку согласно ст. 138 «Разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов» НКУ.
Во-первых, на сумму амортизации, начисленной в бухгалтерском учете финрезультат до налогообложения увеличивается (см. п. 138.1 НКУ).
Далее, во-вторых, финрезультат до налогообложения уменьшается на сумму амортизации, начисленной по правилам п. 138.3 НКУ.
Правила просты. Амортизация осуществляется так же, как и в бухгалтерском учете, только не допускается применение производственного метода начисления амортизации. Второй момент – амортизация рассчитывается исходя из минимально допустимых сроков, приведенных в пп. 138.3.3 НКУ. Например, относительно специфических объектов мелиорации действуют такие сроки:
- капитальные расходы на улучшения земель, не связанные со строительством (группа 2) – 15 лет;
- здания (группа 3) – 20 лет;
- сооружения (группа 3) – 15 лет;
- передаточные устройства (группа 3) – 10 лет;
- многолетние насаждения (группа 8) – 10 лет.
Таким образом, если в бухгалтерском учете предприятие установило срок амортизации сооружений, к примеру, 7 лет, то для налоговой амортизации следует брать минимум 15 лет. Но если в бухгалтерском учете срок больше, скажем, 16 лет, то и в налоговом учете принимают 16.
Других специфических налоговых разниц для мелиоративных затрат нет.
НДС
Если в затратах на мелиорацию является НДС, он относится в состав налогового кредита в общем порядке, при наличии надлежащим образом составленной и зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной (см. п. 198.1, п. 201.10 НКУ).
Поскольку мелиорация связана с осуществлением хозяйственной деятельности, предприятию по общему правилу не нужно начислять компенсирующем НДС за п. 198.5 НКУ. Напомним, что такой НДС начисляется на товары/услуги, необоротные активы, приобретенные с НДС, в случае, если они предназначаются для их использования или начинают использоваться в операциях:
- не является объектом налогообложения,
- освобожденных от налогообложения,
- осуществляемых плательщиком налога в пределах баланса плательщика налога, в том числе передача для непроизводственного использования, перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов,
- что не является хозяйственной деятельностью налогоплательщика.
Единый налог групп 3, 4
Мелиоративные расходы на объект обложения этими налогами не влияют.
Рентная плата за спецводопользование
Выше мы уже отмечали, что субъекты хозяйствования, которые используют в своей деятельности мелиоративные земли и мелиоративные фонды, должны получить разрешение на специальное водопользование.
Согласно ст. 48 Водного кодекса специальное водопользование - это забор воды из водных объектов с применением сооружений или технических устройств, использование воды и сброс загрязняющих веществ в водные объекты, включая забор воды и сбрасывание загрязняющих веществ с обратными водами с применением каналов.
Например, предприятие для нужд мелиорации может забирать воду из собственной или арендованной подземной скважины, реки и тому подобное. В таком случае оно использует воду в порядке спецводопользование, а потому может быть плательщиком рентной платы за спецводопользование, согласно ст. 255 НКУ.
Правда, освобождаются от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по рентной плате плательщики ЕН группы 4 (см. пп. 5 п. 297.1 НКУ).
Если предприятие осуществляет спецводопользование, но не имеет разрешения, он все равно должен платить ренту – в пятикратном размере (см. пп. 255.11.13, пп. 255.11.15 НКУ). То же касается сверхлимитного использования воды.
Чтобы приобрести и удержать статус упрощенца четвертой группы, отчитайтесь за 2021 год. Налоговики году позволили единоналожникам отчитываться как по новой форме декларации, так и по старой. Как обойти риски — подскажет эксперт.
Рентная плата за недра
Предприятие будет плательщиком этой ренты, если добывать подземную воду. Потому что подземные воды относятся к составу полезных ископаемых (пп. 14.1.91 НКУ). А в соответствии с пп. 252.1.1 НКУ плательщиками рентной платы за пользование недрами для добычи полезных ископаемых являются субъекты хозяйствования, которые приобрели право пользования объектом (участком) недр на основании полученных специальных разрешений на пользование недрами в пределах конкретных участков недр с целью осуществления хозяйственной деятельности по добыче полезных ископаемых, в пределах указанных в таких специальных разрешениях объектах (участках) недр.
Итак, и для добычи воды следует иметь отдельный спецразрешение.
Стоит сказать, что в соответствии с пп. 252.1.4 НКУ не являются плательщиками рентной платы за пользование недрами фермерские хозяйства, которые получили специальное разрешение на пользование недрами.
Наряду с этим согласно пп. 252.4.1 НКУ не относятся к объекту налогообложения рентной платой за недра пресные подземные воды глубиной до 20 метров. Это означает, что за добытую пресную воду из скважины до 20 м. рентная плата за недра не уплачивается.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
