Що таке меліорація земель в Україні, які існують види меліорації земель, які особливості відображення витрат на меліорацію в обліку? Розглянемо послідовно.
⚡️ ВІДКРИТТЯ РИНКУ ЗЕМЛІ: ЩО АГРАРІЮ ВРАХУВАТИ ВЖЕ ЗАРАЗ ⚡️Меліорація земель поняття і види
Визначене Законом № 1389 (Закон України від 14.01.2000 № 1389-XIV «Про меліорацію земель»).
Меліорація земель – це комплекс гідротехнічних, культуртехнічних, хімічних, агротехнічних, агролісотехнічних, інших меліоративних заходів, що здійснюються з метою регулювання водного, теплового, повітряного і поживного режиму грунтів, збереження і підвищення їх родючості та формування екологічно збалансованої раціональної структури угідь.
Меліоративні заходи – це роботи, спрямовані на поліпшення хімічних і фізичних властивостей грунтів, обводнення пасовищ, створення захисних лісових насаджень, проведення культуртехнічних робіт, поліпшення земель з несприятливим водним режимом та інженерно-геологічними умовами, проектування, будівництво (реконструкція) і експлуатація меліоративних систем, включаючи наукове, організаційне та виробничо-технічне забезпечення цих робіт.
Меліоративна система – це технологічно цілісна інженерна інфраструктура, що включає в себе такі окремі об'єкти, як меліоративна мережа каналів, трубопроводів (зрошувальних, осушувальних, осушувально-зволожувальних, колекторно-дренажних) з гідротехнічними спорудами і насосними станціями, захисні дамби, спостережна мережа, дороги і споруди на них, взаємодію яких забезпечує управління водним, тепловим, повітряним і поживним режимом грунтів на меліорованих землях.
В Законі № 1389 наведено також види меліорації (див. ст. 3 – ст. 8):
- гідротехнічна меліорація земель (комплекс заходів з регулювання водного режиму шляхом створення спеціальних гідротехнічних споруд з метою поліпшення водного і повітряного режиму грунтів та захисту їх від шкідливої дії води - затоплення, підтоплення, ерозія тощо);
- культурологічна меліорація земель (викорчування дерев і чагарників, розчищення від каміння, зрізування купин, вирівнювання поверхні, меліоративна оранка, залуження, влаштування тимчасової вибіркової мережі каналів);
- хімічна меліорація земель (роботи з гіпсування, вапнування та фосфоритування грунтів);
- агротехнічна меліорація земель (плантажна оранка, глибоке меліоративне розпушення, щілювання, кротовий аераційний дренаж, піскування, глинування тощо);
- агролісотехнічна меліорація земель (формування захисних лісонасаджень).
Особливості господарювання на меліорованих землях наведені в ст. 25 Закону № 1389 і в Порядку № 206/638 (Порядок використання меліорованих земель і меліоративних фондів, затверджений спільним Наказом Держводгоспу і Мінагрополітики від 02.11.2006 № 206/638).
Наприклад, там написано, що власники, користувачі, у тому числі орендарі меліорованих земель включають щороку до книг історії полів дані про призначення, розміри та основні характеристики меліорованих ділянок, якісні показники грунту, а також відомості про ефективність використання цих ділянок - урожайність сільськогосподарських культур, способи обробітку грунту, періодичність і кількість внесення добрив, здійснені меліоративні та природоохоронні заходи.
Форму книги кожен суб’єкт господарювання визначає самостійно. За зразок можна брати книги, наведені у відповідних посібниках, яких вдосталь навіть в інтернеті у відкритому доступі.
Суб’єкти господарювання, які використовують у своїй діяльності меліоративні землі і меліоративні фонди, мають отримати дозвіл на спеціальне водокористування. Про дозвіл сказано і в ст. 49 Водного кодексу. Видають дозвіл територіальні органи Держводагентства.
Відповідно до п. 4.1 Порядку № 206/638 Держводгосп здійснює контроль за станом зрошуваних і осушуваних земель, технічним станом внутрішньогосподарських меліоративних систем, в порядку, встановленому Інструкцією № 108 (Інструкція з організації та здійснення моніторингу зрошуваних та осушуваних земель, затверджена Наказом Держводгоспу від 16.04.2008 № 108).
Меліорація земель: бухгалтерський облік
З наведеного вище бачимо, що з точки зору обліку всі меліоративні заходи можна умовно поділити на дві групи:
- капітальні витрати (будівлі, споруди тощо);
- роботи, послуги.
Спершу про капітальні витрати на поліпшення земель. Тут також маємо окремі групи капітальних витрат.
1. Капітальні витрати на поліпшення земель, не пов'язані з будівництвом
Фактично це різноманітні роботи з гідротехнічної, культурологічної та інших видів меліорації, окрім захисних лісонасаджень.
Відносяться до складу основних засобів (див. пп. 5.1.2 П(С)БО 7 «Основні засоби»).
Облік капітальних вкладень у поліпшення земель (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи) ведеться на субрахунку 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель» (див. Інструкцію про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена Наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291).
Але перш за все вартість цих робіт відображається у складі капітальних інвестицій на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». А вже за фактом їх закінчення зазначені витрати зараховуються на баланс (Дт 102 Кт 152) відповідно до Акту приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗСГ-1). Форма цього акту і рекомендації стосовно її заповнення визначені Наказом Мінагрополітики від 27.09.2007 № 701.
Акт складає комісія, призначена керівником підприємства. Комісія встановлює приналежність відповідних робіт до капітальних витрат на поліпшення земель, визначає ліквідаційну вартість, очікуваний строк експлуатації та метод амортизації, записуючи все до Акту. Акт затверджує керівник підприємства, після чого він передається до бухгалтерії підприємства для відображення зарахування капітальних витрат на баланс.
Амортизація за цим об’єктом нараховується у загальному порядку.
2. Будівлі, споруди, передавальні пристрої меліоративних систем
Для обліку яких призначено субрахунок 103 «Будинки та споруди». Якщо підприємство виступає замовником їх будівництва, всі будівельні витрати спершу відображаються на субрахунку 151 «Капітальне будівництво». Якщо придбаває готові об’єкти, їх вартість відображають на субрахунку 152.
Зараховують ці об’єкти на баланс у загальному порядку. Призначена керівником комісія складає Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗСГ-1) (записуючи ліквідаційну вартість, очікуваний строк експлуатації і метод амортизації), який затверджує керівник. На підставі затвердженого Акту об’єкти зараховуються на баланс: Дт 103 Кт 151, 152. Надалі у загальному порядку нараховується амортизація.
3. Захисні лісонасадження
За загальним правилом, відповідно до норм П(С)БО 30 «Біологічні активи» (див. додаток) дерева в лісі (лісовий масив) відносяться до довгострокових біологічних активів. Щоправда, там же зазначено, що від таких активів має одержуватися сільгосппродукція – ділова деревина, дрова і саджанці.
Вже бачимо, що захисні лісонасадження хоча і є лісовим масивом, але призначені далеко не для отримання ділової деревини і дров. Захисні лісонасадження захищають – поля (земельні ділянки) від вітрової ерозії. Тому обліковувати такі насадження у складі довгострокових біологічних активів начебто і некоректно.
Про те саме читаємо в п. 3.3 П(С)БО 30 «Біологічні активи», де пишуть про непоширення норм цього стандарту на біологічні активи, не пов’язані із сільгоспдіяльністю. Нагадаємо, сільгоспдіяльність – це процес управління біологічними перетвореннями з метою отримання сільськогосподарської продукції та/або додаткових біологічних активів.
Відповідно до норм Інструкції № 291, пп. 5.1.8 П(С)БО 7 «Основні засоби», облік довгострокових біологічних активів, у тому числі багаторічних насаджень, які не пов'язані із сільськогосподарською діяльністю, ведеться на субрахунку 108 «Багаторічні насадження». Таким чином, це і є субрахунок для обліку захисних лісонасаджень.
Але спершу витрати на створення, придбання таких насаджень відображають на субрахунку 152. Далі стандартно. Після того, як лісонасадження досягли того віку, що можуть виконувати свою захисну функцію, призначена керівником підприємства комісія складає відповідний Акт. В даному разі варто застосовувати Акт приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію (форма № ДБАСГ-1). Форма цього Акту і порядок його заповнення наведені в Методичних рекомендаціях щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів в сільськогосподарських підприємствах, затверджених Наказом Мінагрополітики від 21.02.2008 № 73.
В Акті комісія записує ліквідаційну вартість, очікуваний строк використання, метод нарахування амортизації. Акт затверджує керівник, після чого він передається до бухгалтерії для записів в обліку: Дт 108 Кт 152.
Амортизація лісових насаджень нараховується в загальному порядку.
До речі, відповідно до п. 3.17 Методрекомендацій № 132 (Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені Наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 № 132) витрати на догляд за полезахисними лісосмугами включаються (без вартості одержаних з цих смуг дров, хмизу, плодів – за цінами їх можливої реалізації чи використання) на багаторічні насадження та посіяні культури пропорційно площам, до яких лісові смуги прилягають. Кажучи простою мовою, ці витрати включають до собівартості відповідної сільгосппродукції. Наприклад, якщо лісосмуги межують з полями, на яких вирощується кукурудза, вартість утримання лісосмуг, включаючи нараховану на них амортизацію, списують на собівартість кукурудзи.
Якщо від лісосмуг отримають дрова, хмиз, плоди для подальшого використання у господарській діяльності (наприклад, для продажу чи споживання в межах господарства), їх оприбутковують записом: Дт 209 Кт 23. Наприклад, якщо витрати на догляд за лісосмугами склали 10 000 грн., а вартість отриманих від них дров, які підприємство планує продати, 3 000 грн., то на вартість сільгосппродукції спишуть 7 000 грн. (10 000 – 3 000). А на 3 000 грн. дрова оприбуткують.
Із 01.04.2021 податківці масово проводили фактичні перевірки наявності ліцензій на зберігання пального. Як результат — суб’єктів господарювання штрафували на 500 тис. грн або анулювали їхні ліцензії.
4. Інші основні засоби
Наприклад, спеціальна техніка, знаряддя тощо. Обліковуються у загальному порядку, прийнятому для основних засобів, залежно від виду.
Тепер про роботи і послуги, які не відносяться до капітальних витрат.
Очевидно, це поточні витрати. Найближчий приклад – обрізування дерев у полезахисній лісосмузі. Подібні витрати відразу потрапляють на собівартість відповідної сільгосппродукції.
Меліорація земель: податковий облік
Податок на прибуток
Нагадаємо, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ як фінансовий результат до оподаткування за даними фінзвітності, відкоригований на податкові різниці. Причому не всі платники застосовують коригування. Для цих останніх об’єкт оподаткування визначається тільки за даними фінрезультату до оподаткування.
Витрати на меліорацію (капітальні витрати в розмірі амортизації) в бухгалтерському обліку включаються до собівартості сільгосппродукції. В період продажу цієї продукції фінрезультат до оподаткування збільшується на суму доходів від продажу, і зменшується на суму собівартості проданої сільгосппродукції, в якій, як ми зазначили вище, «сидять» в тому числі витрати на меліорацію. Саме таким чином здійснюється вплив витрат на меліорацію на фінансовий результат і далі на об’єкт оподаткування податком на прибуток.
Якщо підприємство платник податку на прибуток застосовує коригування фінрезультату на податкові різниці, йому варто звернути увагу на коригування згідно з ст. 138 «Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів» ПКУ.
По-перше, на суму амортизації, нарахованої в бухгалтерському обліку фінрезультат до оподаткування збільшується (див. п. 138.1 ПКУ).
Далі, по-друге, фінрезультат до оподаткування зменшується на суму амортизації, нарахованої за правилами п. 138.3 ПКУ.
Правила прості. Амортизація здійснюється так само, як і в бухгалтерському обліку, тільки не допускається застосування виробничого методу нарахування амортизації. Другий момент – амортизація розраховується виходячи з мінімально допустимих строків, наведених в пп. 138.3.3 ПКУ. Наприклад, стосовно специфічних об’єктів меліорації діють такі строки:
- капітальні витрати на поліпшення земель, не пов’язані з будівництвом (група 2) – 15 років;
- будівлі (група 3) – 20 років;
- споруди (група 3) – 15 років;
- передавальні пристрої (група 3) – 10 років;
- багаторічні насадження (група 8) – 10 років.
Таким чином, якщо в бухгалтерському обліку підприємство встановило строк амортизації споруд, приміром, 7 років, то для податкової амортизації варто брати мінімум 15 років. Але якщо в бухгалтерському обліку строк більше, скажімо, 16 років, то і в податковому обліку беруть 16.
Інших специфічних податкових різниць для меліоративних витрат немає.
ПДВ
Якщо у витратах на меліорацію є ПДВ, він відноситься до складу податкового кредиту у загальному порядку, за наявності належним чином складеної і зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної (див. п. 198.1, п. 201.10 ПКУ).
Оскільки меліорація пов’язана із здійсненням господарської діяльності, підприємству за загальним правилом не потрібно нараховувати компенсуюче ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Нагадаємо, що такий ПДВ нараховується на товари/послуги, необоротні активи, придбані з ПДВ, у разі, якщо вони призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях:
- що не є об’єктом оподаткування,
- звільнених від оподаткування,
- що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів,
- що не є господарською діяльністю платника податку.
Єдиний податок груп 3, 4
Меліоративні витрати на об’єкт оподаткування цими податками не впливають.
Рентна плата за спецводокористування
Вище ми вже зазначали, що суб’єкти господарювання, які використовують у своїй діяльності меліоративні землі і меліоративні фонди, мають отримати дозвіл на спеціальне водокористування.
Відповідно до ст. 48 Водного кодексу, спеціальне водокористування - це забір води з водних об'єктів із застосуванням споруд або технічних пристроїв, використання води та скидання забруднюючих речовин у водні об'єкти, включаючи забір води та скидання забруднюючих речовин із зворотними водами із застосуванням каналів.
Наприклад, підприємство для потреб меліорації може забирати воду з власної чи орендованої підземної свердловини, з річки тощо. В такому разі воно використовує воду в порядку спецводокористування, а тому може бути бути платником рентної плати за спецводокористування, відповідно до ст. 255 ПКУ.
Щоправда, звільняються від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності з рентної плати платники ЄП групи 4 (див. пп. 5 п. 297.1 ПКУ).
Якщо підприємство здійснює спецводокористування, але не має дозволу, воно однаково має сплачувати ренту – у п’ятикратному розмірі (див. пп. 255.11.13, пп. 255.11.15 ПКУ). Те саме стосується понадлімітного використання води.
Щоб набути та втримати статус спрощенця четвертої групи, відзвітуйте за 2021 рік. Податківці цьогоріч дозволили єдиноподатникам звітувати як за новою формою декларації, так і за старою. Як оминути ризики — підкаже експерт.
Рентна плата за надра
Підприємство буде платником цієї ренти, якщо добуватиме підземну воду. Тому що підземні води відносяться до складу корисних копалин (пп. 14.1.91 ПКУ). А відповідно до пп. 252.1.1 ПКУ платниками рентної плати за користування надрами для видобування корисних копалин є суб’єкти господарювання, які набули права користування об’єктом (ділянкою) надр на підставі отриманих спеціальних дозволів на користування надрами в межах конкретних ділянок надр з метою провадження господарської діяльності з видобування корисних копалин, в межах зазначених у таких спеціальних дозволах об’єктах (ділянках) надр.
Отже, і для добування води слід мати окремий спецдозвіл.
Варто сказати, що відповідно до пп. 252.1.4 ПКУ не є платниками рентної плати за користування надрами фермерські господарства, які отримали спеціальний дозвіл на користування надрами.
Поряд з цим згідно з пп. 252.4.1 ПКУ не належать до об’єкта оподаткування рентною платою за надра прісні підземні води завглибшки до 20 м. Це означає, що за добуту прісну воду із свердловини до 20 м. рентна плата за надра не сплачується.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
