Операция по цене, которая отличается от обычной, – это основание налоговикам доначислить на разницу доход, налоговое обязательство по НДС. Выясним, как с этим бороться, что такое обычные цены и как их обосновать.
⚡️ Как аграриям организовать новый вид деятельности
Назначение обычных цен на простом примере
Представим ситуацию, что никаких ограничений по цене продажи товара не существует вообще и есть плательщик НДС, желающий данный налог оптимизировать. У него есть товар, который стоит 120 тыс. грн с НДС, но продает он его всего лишь за 12 тыс. грн с НДС, скажем, физлицу-предпринимателю 2 группы. Последний перепродает товар за 100 тыс. грн тому, кому и надо было сначала. Предприятие имеет:
- всего лишь 2 тыс. грн обязательства по НДС вместо 20 тыс. грн, которые должны были быть;
- вся прибыль остается у нужного предпринимателя-посредника, который вообще является неплательщиком НДС.
Казалось бы, действенная схема. Однако существует предел цены, ниже которой наступает доначисление НДС. И таким пределом является обычная цена.
Если в нашем примере это будет 96 тыс. грн с НДС (условно), то предприятию, применило такую схему, придется доначислить налог:
- НДС по обычной цене = 96000/6 = 16000 грн;
- НДС по проведенной операции - 2000 грн;
- доначислен НДС = 16000 – 2000 = 14000 грн.
Или же такой НДС доначисляют сами налоговики в ходе налоговой проверки начисления и уплаты НДС. Кстати, они имеют право отправлять и письменные запросы по определению уровня обычных цен (п. 73.3 НКУ).
Внимание: возможность уклонения от налогообложения путем переноса базы налогообложения на посредников – причина существования налогового механизма обычных цен.
Беспрепятственно регистрируют НН/РК только тех сельхозпроизводителей, которым удалось получить антиблокировочный иммунитет или безопасно пройти все этапы автоматизированного мониторинга. Разберем, куда подавать разблокировочные документы, рассмотрим судебную практику по разблокированию, а также выясним, почему налоговики отказывают в принятии Таблицы данных плательщика НДС и что нужно сделать сельхозпроизводителю, чтобы ее учли.
Обычная цена: налогообложение
Налоговый механизм обычных цен применяется не только в учете НДС, но и других налогов – НДФЛ и военного сбора, а также единого налога. Все эти ситуации рассмотрим далее.
Также схожий по сути механизм применяется и при определении налога на прибыль при наличии контролируемых операций и наличии трансфертного ценообразования. Правда, понятие обычной цены в данном случае не применяется (пп. 14.1.71 НКУ). Однако ту же самую роль обычных цен, по сути, играют цены определены по так называемому правилу «вытянутой руки», с учетом методов трансфертного ценообразования.
Как же определяется обычная цена?
Обычная цена — это рыночная цена
Обычная цена – это та цена товаров (работ, услуг), которая определена сторонами договора. Считается, что она соответствует рыночной цене, если не доказано обратное (п. 14.1.71 НКУ). Получается, что если налоговики во время проверки признают несоответствие цены договора рыночной цене, то обычной ценой становится эта рыночная цена, которую они нашли. Аналогично и сам субъект хозяйствования в целом ряде ситуаций должен применять в качестве базы начисления НДС именно рыночную цену (перечень приведен ниже).
Если застолблена скидка общая для всех, не индивидуальная) – НДС определяется из договорной стоимости, с учетом скидки (индивидуальная налоговая консультация ГНС от 18.04.2019 г. № 1683/6/99-99-15-03-02-15/ИНК).
Получается, что если цена договора не соответствует рыночной, то она не считается обычной и для определения налогового обязательства по НДС должна быть применена эта рыночная цена.
В свою очередь, рыночной ценой по пп. 14.1.219 НКУ считается цена, которая возникает в сделке между покупателем и продавцом, когда соблюдаются следующие условия:
- обе стороны соглашения взаимно независимы, как юридически, так и фактически;
- покупатель действительно желает получить, а продавец продать;
- обе стороны обладают достаточной информацией о таких товарах, работах, услугах;
- обе стороны знают цены, которые сложились на рынке идентичных/однородных товаров, работ, услуг;
- сопоставление осуществляется в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Итак, исходя из приведенных условий:
- нельзя считать обычной цену по операции между связанными лицами, например между учредителем и предприятием;
- доказать нерыночность цены можно, если есть рынок идентичных/однородных товаров. Если объект продажи уникален и с отсутствующим рынком, то цена по договору автоматически – обычная;
- если осуществляется сравнение с другими товарами, то условия их реализации должны быть сопоставимыми.
Как обычная цена считаются также:
- цена на товары, работы, услуги, которые регулируются государством – при условии, что они соответствуют правилам государственного регулирования, которое существует сейчас или в случае его внедрения в будущем. Например, цены на природный газ для нужд населения, электрическую энергию, бензин, дизтопливо. Также может быть установлено государственное регулирование на продукты, которые имеют существенную социальную значимость – гречка, молоко пастеризованное 2.5%, яйца куриные, хлеб ржано-пшеничный, тушка куриная и др. Полный перечень таких товаров можно найти в постановлении Кабмина от 22.04.2020 г. № 341 (внимание: по состоянию на декабрь 2021 государственное регулирование цены отсутствует, наличие товаров в данном перечне означает лишь потенциальную возможность внедрения такого регулирования в отношении них);
- минимальная или индикативная цена – при условии, что цена по договору оказалась ниже таковой. Например, цены на алкогольные напитки;
- цена аукциона – публичных торгов) - при условии, что такой аукцион был обязателен по законодательству;
- форвардная/фьючерсная цена – на дату заключения форвардного/фьючерсного контракта;
- цена, которую определил оценщик, – если условием продажи товара была экспертная оценка.
Относительность обычных цен на примере бесплатного питания работников
С учетом вышеприведенных правил определения обычной цены очевидным является то, что однозначной обычной цены просто быть не может. Например, работникам предприятия предоставляется бесплатное питание (обед). Что считать обычной ценой такого обеда? Вариантов здесь может быть несколько:
- цена приобретения такого обеда. Это ситуация, когда предприятие приобретает обед в определенном заведении питания. Обычной будет цена именно такого заведения, даже если там у предприятия есть скидка. Такую скидку получают все работники, поэтому ее нельзя считать индивидуальной;
- цена такого обеда в столовой предприятия. Тоже типичная ситуация, когда предприятие имеет столовую, в которой часть работников имеют бесплатные обеды. В таком случае обычной следует считать цену продажи такого обеда другим посетителям столовой.
Как следствие практически одинаковый обед – из тех же продуктов, такого же количества – будет иметь две разные обычные цены, в зависимости от того, как данный обед организован.
Операции по НДС и обычные цены
Операции по НДС, в которых применяются обычные цены, находятся в таблице ниже.
| ОБЫЧНЫЕ ЦЕНЫ В НДС-ОПЕРАЦИЯХ |
| № | Операция | База обложения НДС | Основание |
| 1 | снабжение самостоятельно изготовленной продукции (товаров), а также работ, услуг | не ниже обычной цены. При этом допускается, чтобы цена поставки была ниже себестоимости, если она соответствует рыночной* | п. 188.1 НКУ |
| 2 | ликвидация основных средствпо самостоятельному решению налогоплательщика | - обычная цена (ЗЦ) – если она больше балансовой (остаточной) стоимости основных средств;
- балансовая (остаточная) стоимость основных средств – если обычная цена меньше ее
| п. 189.9 НКУ |
| 3 | поставка внеоборотных активов, если по данным учета невозможно установить их балансовую (остаточную) стоимость | обычная цена таких внеоборотных активов | п. 188.1 НКУ |
| 4 | безвозмездно полученные услуги от нерезидента на территории Украины | обычная цена | п. 190.2 НКУ |
| 5 | аннулирование регистрации плательщиком НДС в ситуации, когда товары, работы, услуги, по которым был признан налоговый кредит, не были использованы в хозяйственной деятельности налогоплательщика** | обычная цена соответствующих товаров/услуг или внеоборотных активов | п. 184.7 НКУ |
| 6 | сделки с внеоборотными активами по п. 198.5 НКУ, если данные об их балансовой (остаточной) стоимости отсутствуют, например их перевод в необъектную или нехозяйственную деятельность*** | обычная цена таких внеоборотных активов | п. 189.1 НКУ |
| 7 | поставка подержанных транспортных средств по договорам комиссии | - договорная (контрактная) стоимость – если она больше или равна обычной цене;
- обычная цена – если она меньше договорной (контрактной) стоимости
| п. 189.3 НКУ |
| 8 | безвозмездное получение услуг от нерезидента | стоимость услуг, рассчитанная на основе их обычной цены | п. 190.2 НКУ |
| * письмо ГНС от 15.08.2016 г. № 27600/7/99-14-02-01-17; ** исключение – аннулирование регистрации при реорганизации налогоплательщика путем присоединения, слияния, преобразования, разделения и выделения *** это ситуации начисления компенсирующего налогового обязательства по НДС |
По каким правилам облагать операции по поставке сельхозпродукции, на которую снова действует 20% -ная ставка НДС, что начали до 1 августа, а закончили после этой даты? Ситуацию проанализировал эксперт.
НДФЛ и обычные цены
В отношении операций, когда обычная цена становится базой для начисления НДФЛ и военного сбора (ВС), то их надзора в таблице ниже.
| Операции с физическими лицами, в которых применяются обычные цены |
| № | Операция | База налогообложения НДФЛ и ВЗ | Основание |
| 1 | безвозмездное получение физлицами, в т.ч. ФЛП-общесистемщиками, товаров, работ, услуг | стоимость таких безвозмездно полученных товаров, работ, услуг, определенная по обычной цене | пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ |
| 2 | предоставление физлицу индивидуальной скидки на товары, работы, услуги* | сумма скидки от обычной цены | пп. «е» пп. 164.2.17 НКУ |
| 3 | начисление доходов физлицам в неденежной форме | доход, рассчитанный по обычным ценам** | п. 164.5 НКУ |
| 4 | определение доходов при продаже и приобретении инвестиционных активов | - продажа – стоимость инвестиционного актива по цене, не ниже обычной цены;
- приобретение – стоимость инвестиционного актива по цене, не выше обычной цены
| пп. 170.2.2 НКУ |
| * исключение – продажа жилой недвижимости, которая была в ипотечном залоге, вследствие наложения взыскания на такую недвижимость; ** к таким доходам применяется также увеличивающийся натуральный коэффициент 1,21951 |
Единый налог и обычные цены
Также еще одна ситуация, связанная с единым налогом, хотя в НКУ она не имеет четкого урегулирования: бесплатное получение товаров в единщиков 3 группы, даже если отсутствует договор дарения. Налоговики настаивают на том, чтобы такой налогоплательщик:
- определил обычную цену таких товаров. Если договора нет – тоже применяется обычная цена (Основание – ч. 4 с. 632 ГКУ);
- признал доход на основе обычной цены;
- уплатил единый налог с данного дохода. Для единщика 3 группы это 3% (плательщик НДС) или 5% (неплательщик НДС).
Такая позиция налоговиков изложена в разъяснении ГНС 108.01.02 ВИР, а также в разъяснении ГНС в Запорожской области.
Относительно других единоналожников (1-2 группа, 4 группа) данная проблема в них не встает.
Другие ситуации использования обычных цен
Существуют еще ситуации использование обычных цен, которые надзора в таблице ниже.
| Операции с физическими лицами, в которых применяются обычные цены |
| № | Операция | Правило применения обычных цен | Основание |
| Ограничение при выплатах страховых возмещений |
| 1 | получение физлицами страхового возмещения при страховании имущества* | страховые возмещения не превышают суммы: стоимость застрахованного имущества, рассчитанная по обычным ценам на дату заключения страхового договора + суммы страховых взносов | пп. "б" пп. 165.1.27 НКУ |
| 2 | получение физлицами страхового возмещения при страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств («автогражданка») | страховое возмещение должно быть не выше размера причиненного ущерба, определенного по обычным ценам | пп. «в» пп. 165.1.27 НКУ |
| отчуждение имущества в налоговом залоге |
| 3 | продажа готовой продукции, товаров и товарных запасов, если в залог попали только они | продажу можно осуществлять без согласия ГНС, но по ценам, которые не ниже обычных цен | абз. 2 п. 92.1 НКУ |
| специальный режим налогообложения по изделиям искусства, антиквариата и коллекционирования |
| 4 | продажа изделий искусства, антиквариата и коллекционирования | облагается маржинальная прибыль, которая определяется как разница между ценами продаж и приобретения таких товаров, которые рассчитываются по обычным ценам | ст. 210 НКУ |
| * кроме страхования жизни и негосударственного пенсионного страхования |
Обычные цены и субаренда
При заключении договора субаренды плательщиком НДС в случае сдачи арендованного помещения в аренду по цене ниже, чем стоимость аренды – же риск доначисления налогового обязательства по НДС. Налоговики считают обычной ценой именно цену по первому договору-договору аренды. Такую их позицию можно видеть в делах ВСУ КАС № 280/977/19 и № 160/5150/20. Итак, субарендодателю следует заранее позаботиться об обосновании того, что цена субаренды является обычной или же доначислять НДС на разницу.
Внимание: обычная цена субаренды = цена аренды (позиция ГНС).
Ирина Высицкаяадвокат, партнер Адвокатского объединения «Адвокатская фирма «Ефимов и партнеры», Киев Разберемся, кто может выкупить землю, какие условия нужно сдержать, чтобы выкупить земельные участки в собственность, а также какие документы и куда подать.
Как доказывают «обычность» цены
Для доказательства следует проверить фактическую цену на соответствие определениям обычной цены и рыночной цены, которые приведены выше. Однако ключевых зацепок всего две – поиск цен на идентичные товары или товары-аналоги и сопоставимые условия продажи.
Поиск цен на идентичные/аналогичные товары осуществляем на основе данных следующих источников:
Последний вариант подходит для уникальных товаров, например основных средств, по которым нет активного рынка или невозможно найти сопоставимые условия в данном регионе.
Сопоставимость условий продажи – это проверка таких условий, как:
- качество сравниваемых товаров;
- потеря товаром своих свойств и через это – снижение цены;
- сезон продаж, так как возможны сезонные колебания спроса и цены;
- регион продажи товаров, ведь спрос и предложение могут быть разными в разных регионах государства;
- размер партий товаров - они должны быть подобными по количеству товаров в партии;
- способ расчетов – наличный или безналичный, предварительная оплата или наложенный платеж;
- приближение конечного срока хранения. Через это также может быть снижение цены на товар;
- обстоятельства передачи товара. Например, это мог быть опытный образец для ознакомления с продукцией предприятия;
- существование скидок на товар для всех покупателей этого товара. Например, была объявлена акция, с которой публично были ознакомлены все покупатели. Такие цены следует считать тогда обычными, так как продажа товара в таком случае происходит на основе так называемого публичного договора (ст. 633 ГКУ). Однако обратите внимание именно на массовость применения такой скидки, ведь если скидка индивидуальна, то налоговики имеют основания для доначисления базы НДС до уровня обычной цены;
- другие экономические (коммерческие) условия продажи – условия осуществления сделки, включая переход рисков, деловая репутация на рынке, партнерство. Например, здесь может быть продажа сельхозпродукции по сниженной цене дольщикам ради сохранения их лояльности к арендатору земельных участков.
Приведенные выше обстоятельства сопоставимости – это те зацепки, которые могут помочь в обосновании соответствия цены товаров, работ и услуг рыночной. Если товары продавались в несопоставимых экономических условиях, то цену этих подобранных аналогов нельзя считать обычной, даже если товары полностью совпадают по названию. Правда, такие обоснования налоговики в ходе проверки признают не всегда и приходится подавать возражения на акт проверки, а то и обращаться в суд.
Документы, составление которых помогает в обосновании обычной цены
При доводке также следует использовать:
- приказ об установлении скидки на товар – в нем обосновать причины снижения цены, например порчу товара, потерю им своих свойств, полную предварительную оплату от покупателя, заключение соглашения о намерениях относительно будущих поставок товара и т. п;
- положение о ценообразовании/ценовой политике на предприятии (или в отдельном приказе руководителя). Если такового нет, то можно разработать и определить в нем условия предоставления скидок/надбавок за товар. Например, при приобретении 10 т ячменя скидка 3%, при покупке от 10 до 20 т – 5%, в случае полной предоплаты – дополнительная скидка 3% и т.д. Можно установить порядок расчета цен для определенных групп покупателей, например арендодателей, обосновав коммерческую выгоду предоставления им скидок, – «для сохранения заинтересованности в продлении аренды» и др;
- акт уценки товара – целесообразен, когда уценка происходит из-за истечения срока годности, потери свойств, повреждения реализуемого товара;
- копии опубликованных рекламных объявлений из средств массовой информации, рекламных стендов, торговых точек;
- копии прайс-листов – как своих, так и конкурентов;
- ответы Госстата или специализированных информационно-аналитических агентств на запрос – такие запросы обычно делают, когда уже возникла проблема с налоговиками. Узнав среднюю цену по определенному региону или рынку можно использовать как дополнительное обоснование;
- распечатки из специализированных периодических изданий, а также Интернет-ресурсов. Например, это могут быть данные о ценах на зерновые – с товарных бирж на Биржевом вестнике Киевагропромобирже или же других аналитических агентств.
Если есть риски доначисления НДС, то все эти документы рекомендуем составлять в специально заведенную папку. Если НДС все же доначислили, – подайте возражения на акт проверки и подобранные документы.
Внимание: главная цель приказов о скидках, положений о ценообразовании – доказать, что реализация товаров происходит в уникальных экономических (коммерческих) условиях.
Как доказывают нерыночность цены налоговики
Налоговики кроме вышеназванных открытых источников еще и пользуются своей внутренней, так называемой налоговой информацией. Что туда входит – определено п. 72.1 НКУ, в частности:
- данные деклараций;
- копии первоначальных документов, которые подавали налогоплательщики в ГНС;
- информация по результатам налогового контроля;
- информация от органов государственной власти;
- данные об экспортно-импортных операциях налогоплательщиков.
Рекомендации налоговикам, как проверять обычные цены, можно найти в письме ДФС от 15.08.2016 г. № 27600/7/99-99-14-02-02-17. Там есть в частности «интересные» для налогоплательщика моменты, в частности:
- при обосновании цен на аренду недвижимости во внимание следует принимать принадлежность здания, сооружения к одинаковым классификационным типам по ДК 018-2000, а также их площадь и местонахождение;
- налоговики могут доказать, что покупатель осуществляет фиктивную хозяйственную деятельность. Тогда автоматически доначисляют НДС за продажу по цене ниже обычной;
- как обычную цену они могут зачесть сумму: «цена со скидкой от предприятия» + «надбавка при перепродаже посредником». Это если они докажут нерыночность цены первого продавца или же фиктивность деятельности самого посредника или самой такой операции по продаже посреднику.
Как составить налоговую накладную при разнице между продажной и обычной ценой
Пример 1 (НДС на обычную цену, вторая налоговая накладная). Предприятие-производитель дверей продало 6 дверей предприятию сына директора по сниженной цене, которая составляет 60% от обычной отпускной цены. Продукция была надлежащего качества. Отпускная цена на такие двери у предприятия 9600 грн/двери, в т. ч. НДС. Аналогичная цена действует у конкурентов. Продажа осуществлена за 5760 грн/дверь, в т. ч. НДС.
Цены без НДС при этом следующие:
- обычная цена отпускная – 8000 грн (=9600×5/6);
- цена продажи связанному предприятию - 4800 грн (=5760×5/6).
Расчет базы обложения НДС через превышение: (8000 – 4800)×6 = 3200×6 = 19200 грн. Сумма НДС, который следует доначислить: 19200×0,2 = 3840 грн.
Внимание: применение обычных цен требует составления 2-х налоговых накладных: одну на фактическую цену, другую – на разницу между обычной и фактической.
В таком случае нужно составить две налоговые накладные:
- первую – обычная налоговая накладная по фактической цене, то есть на сумму 5760×6 = 34560 грн, в т. ч. НДС 5760 грн;
- вторую – на сумму превышения обычной цены над фактической ценой, то есть на сумму 23040 грн (=19200+3840), в т. ч. НДС 3840 грн.
Такая вторая налоговая накладная должна иметь тип причины 15 - «на сумму превышения базы налогообложения, определенной в соответствии со ст. 188 и 189 НКУ, над фактической ценой поставки».
Реквизиты такой второй накладной должны быть следующие:
- графа 2» Описание (номенклатура) товаров/услуг продавца «– должно быть указано »превышение обычной цены самостоятельно изготовленных товаров над фактической ценой, указанной в НН № __ от_____». Указываем номер первой НН, которая была выписана покупателю на фактическую цену проданного товара.
- ИНН покупателя – собственный;
- получатель (покупатель) – собственные данные;
- налоговый номер – собственный;
- графы 3.1-3.3, 4, 5 и 12 раздела Б – не заполняются.
Все остальные графы этой второй налоговой накладной заполняем в обычном порядке. Также эту вторую налоговую накладную можно составить сразу по всем подобным операциям за месяц, то есть сводную. Тогда в левом верхнем углу следует сделать соответствующую отметку «Х» и поставить код причины «03». Сводная налоговая накладная должна быть с датой составления не позднее последнего дня месяца такой операции и быть зарегистрированным не позднее 20-го календарного дня следующего месяца (п. 201.10 НКУ).
Другие примеры использования обычных цен
Пример 2 (начисление дохода физлицу). Работнику предприятия подарили сувенир, производство которых осуществляет предприятие. Отпускная цена такого сувенира 2400 грн, в т. ч. НДС. Ее и будем считать обычной.
Налогообложению подлежит стоимость подарка, которая превышает необлагаемую сумму, – 25% минимальной зарплаты на 01 января (пп. 165.1.39 НКУ). По состоянию на январь 2022 года такая сумма составляет = 0,25×6500 грн = 1625 грн (для Приложения 4ДФ признак дохода «160»).
Определяем общую базу обложения НДФЛ с применением натурального коэффициента за п. 164.5 НКУ: 2400×1,2919512 =2926,83 грн. Разница с необлагаемой суммой: 2926,83 – 1625 = 1301,83 грн (для Приложения 4ДФ признак дохода «126»). С нее и считаем НДФЛ: 1301,83×0,18 = 234,33 грн.
Для военного сбора натуральный коэффициент не применяют, поэтому сумма разницы становится другой: 2400 – 1625 = 775 грн (см., например, ІНК ГНС от 14.01.2019 № 100/6/99-99-13-02-03-15/ИНК). Военный сбор = 775 ×0,015 = 11,63 грн.
Всего при выплате зарплаты работнику нужно удержать дополнительных 245,96 грн (= 234,33 + 11,63).
В расчетах используем цену с НДС, ведь работник при обычных обстоятельствах не мог бы купить данный сувенир дешевле, без НДС. Также и здесь, как и в прошлом примере, предприятию следует составить две налоговые накладные:
- первую – по фактической цене. В данном случае она «нулевая»;
- вторую – на сумму превышения обычной цены над фактической ценой. Это 2000 грн (без НДС) и сумма НДС – 400 грн.
Заполнение реквизитов первой, «нулевой» налоговой накладной при этом имеет свои особенности:
- тип причины «02» (поставка неплательщику);
- ИНН покупателя – указываем условный «100000000000»;
- получатель (покупатель) - «неплательщик»;
- налоговый номер - ничего не указываем;
- графы 7 и 10 – отмечаем«0»;
- графа 11 (сумма НДС) – не заполняем.
Вторая налоговая накладная заполняется аналогично примеру 1.
Пример 3 (ликвидация основного средства по самостоятельному решению). Предприятие решило ликвидировать построенное 5 лет назад служебное помещение. Причина ликвидации – необходимость расширения автостоянки. Помещение уже почти полностью амортизированное и имеет балансовую (остаточную) стоимость 25000 грн. Однако аналогичная постройка стоит значительно дороже. Предприятие для определения и обоснования обычной цены обратилось к эксперту-оценщику. Он предоставил отчет об оценке имущества, по которым рыночная стоимость здания – 450000 грн. Другой, более дешевый, способ – вместо оценщика приложить копии объявлений о продаже аналогичной недвижимости в данном регионе. Однако привлечь профессионального оценщика – меньше налоговых рисков.
Как следствие, начисление НДС осуществляем обычную цену, а не балансовую стоимость:
- 450000 грн ×0,2 = 90000 грн
