Зміст статті:При продажу основних засобів (ОЗ) слід враховувати особливості визначення бази оподаткування ПДВ. Відповідно до пункту 188.1 Податкового кодексу України (далі - ПК) база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче їх балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (без обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).
Отже, якщо платники ПДВ — продавці, що ведуть облік необоротних активів, подають декларацію:
- щомісяця, то вони з метою визначення бази оподаткування мусять брати до уваги залишкову вартість об’єкта ОЗ, що склалася у бухгалтерському обліку станом на початок місяця. Наприклад, якщо постачання (продаж) об’єкта ОЗ здійснено у травні 2017 року, то при визначенні бази оподаткування продавцю до уваги потрібно узяти «бухгалтерську» залишкову вартість об’єкта ОЗ, що визначена станом на 01.05.2017. Амортизацію ж цього об’єкта, яка нарахована у бухгалтерському обліку за травень 2017 року, при визначенні бази оподаткування ПДВ враховувати не слід;
- щокварталу, то такі особи повинні брати до уваги залишкову вартість об’єкта ОЗ, що склалася у бухгалтерському обліку станом на початок кварталу. Тому якщо постачання (продаж) об’єкта ОЗ буде здійснено, наприклад, у червні 2017 року, то при визначенні бази оподаткування до уваги потрібно узяти залишкову вартість об’єкта ОЗ, що визначена у бухгалтерському обліку станом на 01.04.2017. Амортизацію ж цього об’єкта, яка нарахована у бухгалтерському обліку за квітень, травень та червень 2017 року, при визначенні бази оподаткування ПДВ враховувати не потрібно.
Податкові накладні
Читайте також: Нова податкова накладна – новий порядок заповнення
Якщо платник ПДВ здійснює продаж об’єкта ОЗ за ціною, що є нижчою за залишкову вартість цього об’єкта, то такому постачальнику (продавцю) потрібно скласти не одну, а дві податкові накладні. До того ж він має враховувати таке:
- першу податкову накладну складають у загальному порядку. Сума податкового зобов’язання у ній визначається згідно з фактичною ціною (договірною вартістю) об’єкта ОЗ (п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 22.09.2014 № 957; далі — Порядок № 957);
- другу податкову накладну складають на різницю між залишковою вартістю об’єкта ОЗ та його фактичною ціною (договірною вартістю). Таку податкову накладну не надають отримувачу (покупцю), хоча її, як і першу податкову накладну, потрібно зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 201.10 ПК, п. 9, 20 Порядку № 957).
При заповненні другої податкової накладної слід врахувати деякі особливості:
у верхній лівій частині другої податкової накладної слід зробити позначку «×» та зазначити тип причини 16 — «складена на суму перевищення балансової (залишкової) вартості необоротних активів над фактичною ціною їх постачання» (п. 9, 20 Порядку № 957).
у рядках, відведених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані, про що зазначено в останньому реченні пункту 20 Порядку № 957. Отже, у другій податковій накладній:
- у рядку «Особа (платник податку) — покупець» потрібно зазначити відповідні дані продавця;
- у рядку «індивідуальний податковий номер покупця» необхідно проставити ІПН продавця;
- у рядку «Місцезнаходження (податкова адреса) покупця» потрібно вказати відповідні дані продавця;
- у рядок «Номер телефону (покупця)» у такому специфічному випадку потрібно внести номер телефону продавця.
По-третє, у графі 3 «Номенклатура товарів/послуг постачальника (продавця)» другої податкової накладної потрібно також зазначити «перевищення балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною постачання необоротних активів, указаних в податковій накладні №__» (тут зазначається порядковий номер податкової накладної, складеної на суму постачання цих необоротних активів, визначену виходячи з їх фактичної ціни (договірної вартості)), що установлено підпунктом 2 пункту 15 Порядку № 957.
По-четверте, рядки «Вид цивільно-правового договору» та «Форма проведених розрахунків» заголовної частини податкової накладної, яка складається на суму перевищення балансової (залишкової) вартості об’єкта над його фактичною ціною (договірною вартістю), не заповнюються (див. категорію 101.19 ЗІР).
Податок на прибуток
Матеріали за темою:Згідно з підпунктом 134.1.1 ПК об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначають шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного згідно з П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до розділу ІІІ ПК.
Порядок коригування фінансового результату на різниці, що виникають при продажу об’єкта ОЗ, визначено нормами статті 138 ПК. Тобто у разі продажу окремого об’єкта ОЗ потрібно:
- збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості ОЗ, визначеної відповідно до П(С)БО (тобто за даними бухгалтерського обліку). Звернемо увагу, що у абзаці четвертому пункту 138.1 ПК є посилання на П(С)БО, але поряд з ними чомусь не згадуються МСФЗ, хоча у попередніх двох абзацах цього пункту законодавець одночасно посилається як на національні стандарти, так і на міжнародні. Очевидно, це можна розцінювати як технічну помилку;
- зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості ОЗ, яку визначено з урахуванням положень статті 138 ПК (тобто яка визначена за правилами податкового законодавства).
Наголосимо, що не всі платники податку на прибуток зобов’язані коригувати фінансовий результат до оподаткування. Відповідно до підпункту 134.1.1 ПК для підприємств, у яких річний дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн. грн., об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих років), визначені відповідно до розділу ІІІ ПК. Водночас до «бухгалтерського» річного доходу включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.
Отже, платники податку на прибуток можуть взагалі уникнути коригування фінансового результату на суму різниць, пов’язаних із продажем ОЗ, якщо їх річний дохід не перевищить 20 млн. грн., і вони зазначать рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на відповідні різниці у податковій звітності з податку на прибуток за цей рік.
Бухгалтерський облік
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу, визначає П(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність».
Необоротні активи, які визнані утримуваними для продажу, припиняють визнавати у складі необоротних активів (п. 6 р. II П(С)БО 27). Отже, далі такі активи вже не потрібно відображати за дебетом субрахунків, призначених для обліку ОЗ. Вартість необоротних активів, утримуваних для продажу, відображають на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291; далі — Інструкція № 291).
Необоротні активи, утримувані для продажу, відображають у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин — балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 р. II П(С)БО 27). Сума коригування балансової вартості таких активів до їх чистої вартості реалізації включається до складу інших операційних витрат за дебетом субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» (Інструкція № 291).
Доходи від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу, відображають за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», а їх собівартість — за дебетом субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» (Інструкція № 291).
Наслідки продажу товару за ціною, нижчою за собівартість
Розглянемо викладене на прикладі.
Відображення в обліку продажу об’єкта ОЗ
Читайте також: Законні підстави для уникнення сплати ПДВ при ліквідації основних засобів
ТОВ «Десна» використовує при веденні господарської діяльності об’єкт ОЗ — верстат, який у бухгалтерському обліку відображений на субрахунку 104 «Машини та обладнання».
Станом на початок дня 01.05.2017 за даними бухгалтерського обліку первісна вартість верстата становить 85 000 грн., сума зносу — 45 000 грн., залишкова вартість — 40 000 грн. За травень 2015 року була останній раз нарахована амортизація верстата у сумі 800 грн., відповідно після цього нарахована сума зносу верстата становила 45 800 грн., а його залишкова вартість — 39 200 грн.
Візьмемо за умову, що після останнього нарахування амортизації у травні 2017 року залишкова вартість верстата згідно з розділом ІІІ ПК становила 41 000 грн.
ТОВ «Десна» прийняло рішення продати верстат, тому 12.05.2017 його вивели з експлуатації.
Реалізаційна вартість верстата становить 40 800 грн. (у т. ч. ПДВ — 6800 грн.), ціна без ПДВ — 34 000 грн. (40 800 грн. – 6800 грн.). Верстат продають за ціною, нижчою ніж його балансова (залишкова) вартість, що склалася у бухгалтерському обліку станом на 01.05.2017 (40 000 грн.), тому саме ця сума, а не реалізаційна вартість верстата є базою оподаткування ПДВ згідно з пунктом 188.1 ПК.
Згідно з принципом обачності, за яким потрібно запобігати завищенню оцінки активів, та пунктом 9 розділу II П(С)БО 27 верстат потрібно відображати в обліку за найменшою з двох величин — балансовою вартістю (39 200 грн.) або чистою вартістю реалізації, за яку приймають його реалізаційну вартість без ПДВ — 34 000 грн. Зважаючи на це, підприємство суму зменшення балансової вартості об’єкта до його чистої вартості реалізації включає до складу інших операційних витрат. Сума таких витрат становить 5200 грн. (39 200 грн. – 34 000 грн.).
Верстат реалізовано у другій половині травня 2017 року, і у цьому ж місяці на рахунок продавця надійшла виручка від продажу цього об’єкта.
ТОВ «Десна» щомісячно подає податкову декларацію з ПДВ. З огляду на це, базу оподаткування операції з постачання верстата визначають на рівні його балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на 01.05.2017, — 40 000 грн. Відповідно загальна сума податкового зобов’язання з ПДВ становить 8000 грн. (40 000 грн. × 20%), з них 6800 грн. нараховують виходячи з договірної вартості об’єкта (34 000 грн.), а 1200 грн. — із різниці між балансовою (залишковою) вартістю, що склалася на початок травня 2015 року, та договірною вартістю. Тобто нараховують з 6000 грн. (40 000 грн. – 34 000 грн.).
Вважатимемо, що річний «бухгалтерський» дохід ТОВ «Десна» за 2017 рік перевищить 20 млн. грн. Зважаючи на це, ТОВ «Десна» згідно з нормами статті 138 ПК за результатами 2017 року:
- збільшить фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості проданого верстата, визначеної у бухгалтерському обліку відповідно до П(С)БО, тобто на 39 200 грн.;
- зменшить фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості верстата, яка визначена згідно з податковим законодавством, а саме на 41 000 грн.
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
Д-т | К-т | |||
1 | Переведено верстат до складу необоротних активів, утримуваних для продажу: | |||
списано нарахований знос | 131 | 104 | 45 800 | |
відображено залишкову вартість об’єкта | 286 | 104 | 39 200 | |
списано суму, на яку балансова вартість об’єкта перевищує його чисту вартість реалізації | 946 | 286 | 5200 | |
2 | Відображено дохід від продажу верстата | 377 | 712 | 40 800 |
3 | Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної вартості (34 000 грн. × 20%) | 712 | 641 | 6800 |
4 | Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ з різниці між балансовою (залишковою) вартістю верстата та його договірною вартістю (6000 грн. × 20%) | 949 | 641 | 1200 |
5 | Списано балансову вартість верстата | 943 | 286 | 34 000 |
6 | Отримано кошти від реалізації | 311 | 377 | 40 800 |
7 | Списано доходи і витрати на фінансовий результат | 712 | 791 | 34 000 |
791 | 943 | 34 000 | ||
791 | 946 | 5200 | ||
791 | 949 | 1200 | ||
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
