Оподаткування орендної плати натурою: поради

Коли орендарі (зокрема, сільгоспвиробники) сплачують орендну плату за земельні ділянки чи паї в натуральній формі (наприклад, зерном чи картоплею), виникає низка практичних запитань:

• як правильно оцінити продукцію — за собівартістю чи за ринковою ціною?
• як застосовувати коефіцієнт для обчислення ПДФО та військового збору (ВЗ)?
• чи є можливість оптимізувати податкове навантаження та уникнути розбіжностей із податківцями?

Розглянемо базові правила та найвигідніші варіанти оформлення таких операцій.

Договір оренди: оформлення, облік та оподаткування

Оцінка оренди в натуральній формі

Розрахунок у натуральній формі має відповідати грошовому еквіваленту вартості товарів за ринковими цінами на дату внесення орендної плати. Таке правило встановлює ст. 22 Закону «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161 (далі – Закон № 161). Тож оцінювати орендну плату в негрошовій формі (натурою) можна лише за ринковою ціною.

Розмір орендної плати натурою встановлюють у договорі оренди. При цьому об’єкт оподаткування визначають виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством (ст. 170 Податкового кодексу України, далі — ПК). Податківці наполягають, що для земельних паїв мінімальний розмір становить не менше 3% вартості паю (з урахуванням проіндексованої нормативної грошової оцінки).

Варіант 1. Пряма виплата орендної плати натурою (із застосуванням коефіцієнта)

Якщо орендну плату в натуральній формі нараховують і видають безпосередньо продукцією, виникають особливості обчислення ПДФО та військового збору (ВЗ).

Натуральний коефіцієнт для ПДФО

Якщо доходи надають у будь-якій негрошовій формі, базою оподаткування ПДФО є вартість такого доходу, розрахована за звичайними (ринковими) цінами, помножена на коефіцієнт К (п. 164.5 ПК):

К = 100 ÷ (100 – Сп)

де К — коефіцієнт;

Сп — ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Для базової ставки ПДФО 18% натуральний коефіцієнт становить 1,21951 (= 100 ÷ (100 – 18) = 100/82) (ДПС використовує саме таке округлення — 5 знаків після коми, наприклад y роз’ясненні ЦМУ ДПС по роботі з ВПП).

Застосування коефіцієнта випливає із пп. 168.1.1 ПК, який зобов’язує податкового агента утримувати податок із суми доходу за його рахунок.

Декларація з плати за землю — 2026

• Алгоритм складання і приклад заповнення Декларації
• Чи звітувати, якщо маєте пільгу із земельного податку
• Коли і куди звітувати з плати за землю
• Як заповнити з плати за землю

Приклад розрахунку ПДФО з орендної плати за землю в натуральній формі 

Якщо сільськогосподарську продукцію (зерно) видають у рахунок орендної плати за ринковою вартістю 3 600,00 грн (включаючи ПДВ), база оподаткування ПДФО становитиме 4 390,24 грн (= 3600 грн × 1,21951).

Сума ПДФО (18%): 4390,24 грн × 0,18 = 790,24 грн

Ситуація з військовим збором або з якої суми його нараховувати

У питанні ВЗ слід дотримуватися позиції ДПС, яка полягає у тому, що для ВЗ не передбачається застосування натурального коефіцієнта (листи ДФС від 27.11.2015 № 25405/6/99-99-17-02-01-15 та від 17.05.2017 № 232/6/99-99-13-02-03-15/ІПК). Справа в тому, що згаданий п. 164.5 ПК, який містить формулу розрахунку натурального коефіцієнта, розроблений виключно для ПДФО і визначає базу оподаткування саме для цього податку, коли дохід надається у негрошовій (натуральній) формі.

Крім того, якщо проаналізувати сучасні норми ПК, то об’єктом оподаткування ВЗ є доходи, визначені ст. 163 ПК (пп. 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 Перехідних положень ПК). При цьому ст. 164 ПК у цілому чи лише п. 164.5 ПК з натуральним коефіцієнтом ніяк не згадуються. Таким чином, збільшувати дохід платника податку на натуральний коефіцієнт при розрахунку ВЗ — це порушення правил визначення об’єкта оподаткування згідно пп. 1.3 п. 16¹ підрозд. 10 Перехідних положень ПК. Отже, у даному відношенні слід погодитися з податківцями, 5% слід брати нарахованого (наданого) доходу. Тим більше, що нарахування ВЗ з такої бази, як дохід без застосування натурального коефіцієнта, є більш вигідним для платника податку, так як сума ВЗ виходить меншою.

Бухгалтерські проведення за даними нашого прикладу для при прямої виплати орендної плати у натуральній формі наведені у таблиці нижче.

Як бачимо, податки фактично сплачені грошима підприємства. Основною проблемою у даній ситуації є джерело утримання ПДФО та ВЗ. Якщо орендодавець-фізособа ніяких доходів у грошовій формі у орендаря, наприклад частини орендної плати чи зарплату не отримував, то утримати податки просто немає з чого. Якщо ці суми «списати» на витрати підприємства, то тоді постає податкова проблема: орендодавець фактично отримав дохід у вигляді додаткового блага. Сума такого доходу: ПДФО + ВЗ. Податківці також вважають, що «сума податкового зобов’язання фізособи, сплачена за рахунок коштів податкового агента, вважається додатковим благом та оподатковується за ставкою 18%» (наприклад, роз’яснення ГУ ДПС у Херсонській області; роз’яснення ДПС 103.02 ЗІР). Крім того, податківці там же зазначають і що «податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок за ставкою, визначеною ст. 167 ПКУ (18%)».

Виходить, що такий дохід (у сумі ПДФО + ВЗ) має знову ж оподатковувати орендар як податковий агент. У нашому прикладі з 970,24 грн треба утримати ПДФО та ВЗ (!) за правилом оподаткування додаткового блага. Однак, як це зробити, якщо фізособа ніяких доходів у орендаря не отримувала і тоді немає звідки утримати дані податки? Розглянемо шляхи вирішення даної проблеми.

Звільнення від плати за землю під знищеною нерухомістю

Платники плати за землю матимуть змогу зменшити свої податкові зобов’язання. Йдеться про повернення звільнення за земельні ділянки, на яких розташована знищена нерухомість. Розглянемо, як працюватиме оновлена пільга та як перерахувати вже задекларовані та сплачені суми плати за землю

ПОЯСНЮЄ ЕКСПЕРТ

Варіант 2. Орендодавцю орендна плата частково виплачується грошима

Можна орендну плату розділити на 2 частини, наприклад 2000 грн — натурою, а 1600 грн — нарахувати грошима. З цих грошових 1600 грн і слід утримати податки, тобто «на руки» орендодавець за нашим прикладом має отримати не 600 грн, а 692,98 грн (= 1600 – 2000 × 1,21951 × 0,18 – 2000 × 0,05 – 1600 × 0,18 – 1600 × 0,05 = 1600 – 439,02 – 100 – 288 – 80).

Якщо ж працівнику на картку треба саме 1600 грн «чистими», то тоді слід нараховувати суму більшу, щоб покрити сплату податків. Знайти її можна розв’язавши рівняння:

1600 = Х – 439,02 – 100 – Х × 0,18 – Х × 0,05

Звіди: Х × 0,77 = 2139,02 грн. Х = 2139,02 / 0,77 = 2777,95 грн.

Перевіряємо: 2777,95 – 439,02 – 100 – 2777,95 × 0,18 – 2777,95 × 0,05 = 2238,93 – 500,03 –138,90 = 1600 грн.

Варіант 3. Оптимальний та безпечний: Продаж продукції + Взаємозалік

Натуральна форма розрахунків є суттєво дорожчою з погляду оподаткування через накручування «натурального» коефіцієнта та створює ризики під час перевірок ДПС.

Найпростіший і найбільш економічно доцільний спосіб:

1. у договорі оренди встановлюють повністю грошову форму орендної плати;
2. орендар нараховує орендну плату в грошах, утримує ПДФО (18%) та ВЗ (5%) без застосування жодних коефіцієнтів;
3. окремою операцією оформлюють продаж сільгосппродукції орендодавцю (фізособі) за договором купівлі-продажу або видатковою накладною;
4. заборгованості за двома операціями закривають актом зарахування зустрічних однорідних вимог (взаємозаліком).

Переваги цього методу:

• відсутність потреби застосовувати натуральний коефіцієнт за ст. 164 ПК;
• чіткий і прозорий розрахунок ПДФО та військового збору за діючими ставками (18% та 5%);
• відсутність спорів із ДПС щодо виникнення додаткового блага чи неправильного нарахування ВЗ.

Військовий збір: важливі аспекти нарахування

Утримання ВЗ із заробітної плати, у разі застосування ПСП, із відпускних та лікарняних, декретних, допомоги на лікування дитини, матеріальної допомоги на оздоровлення — про все у статті

7 ПРИКЛАДІВ УТРИМАННЯ

Приклад обліку через продаж та взаємозалік

Сільгосппідприємство орендує у фізособи пай. Нараховано орендну плату в сумі 5 000,00 грн. За домовленістю сторін частина виплачується грошима, а решта спрямовується на купівлю картоплі з подальшим взаємозаліком.

• ціна картоплі: 9,00 грн/кг (включаючи ПДВ — 1,50 грн).
• собівартість картоплі: 4,00 грн/кг.

Розрахунок податків із грошової орендної плати (5 000,00 грн):

• ПДФО (18%): 5000 × 0,18 = 900 грн;
• ВЗ (5%): 5000 × 0,05=250 грн;
• сума до виплати («на руки»): 5000 – 900 – 250 = 3850 грн.

Якщо 50% суми «на руки» (1 925,00 грн) виплачують грошима через касу, то на іншу половину (1 925,00 грн) орендодавець купує 213,89 кг картоплі (= 1925 грн ÷ 9,00 грн/кг).

Бухгалтерські проведення до даної ситуації наведені у таблиці нижче.

Звітність та інші податки за прикладом з оренди паю

Податковий розрахунок (об’єднана звітність). Суми нарахованої та виплаченої орендної плати за земельні паї відображають із відповідною ознакою доходу (наприклад, «106»).

Земельний податок. Платником є орендодавець-фізособа. Проте, якщо пай передають в оренду платнику єдиного податку групи 4, фізособа звільняється від сплати земельного податку за ст. 281 ПК. Натомість орендар-платник групи 4 включає площу цієї ділянки до об'єкта оподаткування єдиним податком.

Помилки в обліку ОЗ: п’ять зразків бухдовідок