експерт з обліку та оподаткування, кандидат економічних наук, Чернігів
Які бухгалтерські проведення складати, щоб відобразити операції з придбання та продажу іноземної валюти, як рахувати курсові та сумові різниці, які особливості оподаткування таких операцій, зокрема у платників єдиного податку, — відповідаємо
Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, яка затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291 (далі — Інструкція № 291).
Необхідним ресурсом для бухгалтера у питанні обліку іноземної валюти є сайт НБУ, на якому можна знайти дані про офіційний курс гривні щодо іноземних валют (далі — курс НБУ).
курсові різниці, внаслідок яких при придбанні-продажу валюти виникають доходи або ж витрати;
«кошти у дорозі», тобто тимчасова неможливість скористатися грошовими коштами, коли операція банком розпочата, кошти списані чи зарезервовані, але результат операції — гривня чи іноземна валюта — на відповідний рахунок ще банком не зараховані;
комісія банку. Комерційний банк утримує суму своєї комісійної винагороди — як правило, це певний % від обсягу операції. Така банківська комісія в обліку відображається як адміністративні витрати, оскільки витрати, пов’язані з купівлею-продажем валюти разом з розрахунково-касовим обслуговуванням прямо згадуються серед переліку адміністративних витрат у п. 18 НП(С)БО 16 «Витрати».
Якщо з банківською комісією, яка обліковуються за загальними правилами на рахунку 92 «Адміністративні витрати», усе зрозуміло, то перші дві особливості потребують детального розгляду.
Облік доходів і втрат від курсових різниць при купівлі-продажу іноземної валюти
Курсові різниці при купівлі-продажу іноземної валюти бувають двох видів — як різниця між:
курсами НБУ на різні дати. Наприклад, підприємство отримало виручку 01.05.2025 за курсом 47,1687 грн/євро, а продало валюту з неї 30.05.2025 за курсом 46,8026 грн/євро. Як наслідок, маємо від’ємну курсову різницю у розмірі -0,3661 грн (= 46,8026 – 47,1687), тобто втрати від курсової різниці;
курсом НБУ та курсом комерційного банку при здійсненні операції (далі — курс КБ). Інколи такі різниці називають сумовими різницями, щоб відділити від попередніх, «офіційних», курсових різниць. Курс комерційного банку — це курс, за яким він купує-продає валюту на Міжбанківському валютному ринку (МБВР). Наприклад, офіційний курс НБУ складає 46,8026 грн/євро, а банк продав валюту підприємства за курсом 47,0000 грн/євро. Тоді маємо додатну сумову різницю у розмірі 0,1974 грн (= 47,0000 – 46,8026).
Доходи та втрати, які виникають для курсових і сумових різниць, обліковуються за різними субрахунками, правила використання яких узагальнено у таблиці нижче.
РАХУНКИ ДЛЯ ОБЛІКУ КУРСОВИХ РІЗНИЦЬ ПРИ КУПІВЛІ-ПРОДАЖУ ІНОЗЕМНОЇ ВАЛЮТИ
Співставлення або зміна курсів
Доходи/ Витрати
Різниця (від’ємна/додатна*)
Субрахунок обліку*
купівля валюти:
курс КБ > курс НБУ
витрати
від’ємна, (курс НБУ – курс КБ) < 0
Дт 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»
курс КБ < курс НБУ
доходи
додатна, (курс НБУ – курс КБ) > 0
Кт 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»
продаж валюти:
курс КБ > курс НБУ
доходи
додатна, (курс КБ – курс НБУ) > 0
Кт 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти»
курс КБ < курс НБУ
витрати
від’ємна, (курс КБ – курс НБУ) < 0
Дт 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти»
балансова вартість залишку валюти — на рахунках чи в дорозі:
курс НБУ ↑
доходи
додатна, (курс НБУ новий – курс НБУ попередній) > 0
Кт 714 «Дохід від операційної курсової різниці»
курс НБУ↓
витрати
від’ємна, (курс НБУ новий – курс НБУ попередній) < 0
Дт 945 «Втрати від операційної курсової різниці»
* за Інструкцією № 291 для обліку додатної різниці між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю використовується субрахунок 711, а від’ємної — субрахунок 942
Облік коштів у дорозі при купівлі-продажу іноземної валюти
Коштами в дорозі називають грошові суми, які перебувають у процесі їхнього зарахування на розрахункові або інші рахунки підприємства, зокрема у ситуаціях:
списанні грошей з гривневого рахунку та зарахування придбаної іноземної валюти на валютний рахунок;
списанні іноземної валюти з валютного рахунку та зарахування гривні на поточний рахунок;
внесені в каси банків, ощадні каси або поштові відділення для подальшого їхнього зарахування на поточний чи інший рахунок.
Такі висновки можна зробити на основі Інструкції № 291, яка передбачає субрахунки коштів у дорозі, що придатні для обліку процесу купівлі-продажу іноземної валюти та наведені у таблиці нижче.
ПРОМІЖНІ РАХУНКИ ДЛЯ ОБЛІКУ ПРОЦЕСУ ПРИДБАННЯ-ПРОДАЖУ ІНОЗЕМНОЇ ВАЛЮТИ
Процес
Субрахунок
Призначення
купівля валюти
333 «Грошові кошти в дорозі в національній валюті»
тимчасовий облік перерахованої з поточного рахунку гривні — до зарахування іноземної валюти на валютний рахунок
продаж валюти
334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті»
тимчасовий облік перерахованої з валютного рахунку іноземної валюти — до зарахування гривні, отриманої від продажу, на поточний рахунок
«Вчіться, розваги нікуди не дінуться», — казали вони. Проте розваги якраз кудись ділися, а навчання завжди з нами. Бо як бухгалтеру без нових знань наодинці з податковими змінами? Вища школа Головбуха — ваш шанс лагідно поєднати підвищення кваліфікації і відпочинок, адже ви самі обираєте час і місце для уроків!
Правила оподаткування операцій купівлі-продажу іноземної валюти та врахування курсових різниць, що діють на основі положень Податкового кодексу України (далі — ПК) та роз’яснень податківців:
ОПОДАТКУВАННЯ ОПЕРАЦІЙ З КУПІВЛІ-ПРОДАЖУ ІНОЗЕМНОЇ ВАЛЮТИ
малодохідники — доходи та витрати, включаючи такі за курсовими різницями, враховуються за правилами бухгалтерського обліку;
великодохідники — податкові різниці за операціями купівлі-продажу іноземної валюти відсутні, тому доходи та витрати, включаючи такі за курсовими різницями, враховуються за правилами бухгалтерського обліку
Правила обліку курсових різниць та перерахунку іноземної валюти такі:
дохід, що виражений в іноземній валюті, перераховується у грн за офіційним курсом НБУ, що діє на дату отримання такого доходу (п. 292.5 ПК) (роз’яснення ДПС 108.01.02 ЗІР);
на дату закінчення звітного кварталу платник має здійснити перерахунок іноземної валюти відповідно до НП(С)БО 21 з відповідним врахуванням у складі доходу тільки позитивної різниці від здійснення такого перерахунку (роз’яснення ДПС 108.01.02 ЗІР*);
до доходу єдинника включаються всі позитивні курсові різниці, але від’ємні курсові різниці до витрат — не включаються, бо декларація єдинника не передбачає відображення витрат (роз’яснення ДПС 108.01.02 ЗІР*). Отже, позитивна курсова різниця збільшує базу оподаткування та суму єдиного податку, а від’ємна — не змінює нічого.
Також, якщо іноземна валюта, яка надійшла на валютний рахунок єдинника від здійснення операції з експорту товарів (робіт, послуг), продається:
до дати звітного балансу (впродовж одного кварталу), — у складі доходу враховується тільки позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої іноземної валюти в грн на дату її надходження на валютний рахунок;
після дати звітного балансу, — у складі доходу враховується тільки позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу цієї валюти, та доходом, отриманим від здійснення перерахунку такої іноземної валюти в грн на дату закінчення попереднього звітного кварталу
* у згаданих роз’ясненнях податківці керуються тим, що доходом єдинника-юрособи, зокрема, є будь-який дохід, отриманий упродовж податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) (пп. «2» п. 292.1 ПК). Може виникнути заперечити той факт, що позитивна курсова різниця є доходом у грошовій формі . Однак податківці у тому ж роз’ясненні ДПС 108.01.02 ЗІР спираються ще й на бухгалтерську методику обліку доходів (п. 292.13 ПК, ст. 296 ПК). На думку автора, сперечатися з податківцями у цьому питанні не варто, особливо у ситуації, коли іноземна валюта надійшла як виручка за реалізовані товари, роботи, послуги, що первісно визнавалася доходом. Логіка податківців вочевидь полягає у тому, що вони розглядають позитивну курсову різницю як результат перерахунку раніше вже визнаного доходу в іноземній валюті, тобто розглядають позитивну курсову різницю все ж таки як дохід саме у грошовій формі. Це відрізняє таку ситуацію, наприклад, від дооцінки основних засобів, яка доходом не визнається, оскільки не є доходом у грошовій формі (ІПК ДПС від 03.04.2019 № 1395/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Інша ситуація, коли курсова різниця утворилася за придбаною іноземною валютою, але податківці і для неї виключення чомусь не роблять (читайте роз’яснення ДПС 108.01.02 ЗІР)
Початок нового року — час переглянути облікову політику підприємства. Адже кожен рік насичений на оновлення. Окремі облікові зміни продиктовані воєнним станом. Пояснимо, на які облікові моменти слід зважити і як внести зміни до облікової політики
Для ілюстрації розглянутих раніше правил розглянемо облік купівлі та придбання іноземної валюти для різних ситуацій.
Приклад 1 (придбання іноземної валюти). Підприємство купує 10 000 євро. Іноземна валюта була придбана у день подання заяви, банківська комісія — 0,15% вартості придбання іноземної валюти за курсом НБУ, утримується з коштів, які перераховані за заявою.
Курс НБУ на дату придбання (30.05.2025) — 46,8026 грн/євро.
Курс КБ на дату придбання (30.05.2025) складає:
варіант 1 — 47,85 грн/євро (> курс НБУ);
варіант 2 — 46,60 грн/євро (< курс НБУ).
Бухгалтерські проведення до ситуації з придбання іноземної валюти наведені у таблиці нижче.
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ПРИДБАННЯ ІНОЗЕМНОЇ ВАЛЮТИ
№
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
Первинний документ
1
перераховані кошти (грн) для придбання 10 000 євро, включаючи суму для комісії банку
333
311
480 000 грн
заява, платіжна інструкція
2
зарахована іноземна валюта (євро) на поточний валютний рахунок (= 10 000 євро × 46,8026)
Знову зміни у законах? А щоб їх! І як тепер працювати? Як добре, що онлайн-помічник у системі «Експертус Головбух» і з робочими ситуаціями допоможе розібратися, і заспокоїть. Хутчіш тисніть на посилання і заручіться надійною підтримкою експертів 👇
Приклад 2 (продаж іноземної валюти). Підприємство отримало на поточний рахунок виручку від реалізації продукції на експорт — сума 10 000 євро. Наступного дня іноземна валюта була продана. Банківська комісія — 0,15% вартості, утримується від суми продажу іноземної валюти за курсом НБУ.
Курси НБУ:
на дату отримання виручки (29.05.2025) — 47,0761 грн/євро;
на дату продажу валюти (30.05.2025) — 46,8026 грн/євро.
Курс КБ на дату продажу валюти (30.05.2025) складає:
варіант 1 — 47,85 грн/євро (> курс НБУ);
варіант 2 — 46,60 грн/євро (< курс НБУ).
Бухгалтерські проведення до ситуації з продажі іноземної валюти наведені у таблиці нижче.
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ПРОДАЖУ ІНОЗЕМНОЇ ВАЛЮТИ
№
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
Первинний документ
1
зарахована на поточний валютний рахунок іноземна валюта як виручка від експорту (= 10 000 євро × 47,0761)
312
316
10 000 €
виписка банку
470 761 грн
2
іноземна валюта перерахована для продажу з поточного валютного рахунку (= 10 000 євро × 46,8026)
