бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Як розпочати експорт товарів, про його документальне оформлення, дата визнання доходу від експорту товарів, вплив умов Інкотермс, курсові різниці та інші облікові нюанси експортних операцій, а також оподаткування експортних операцій – у цьому огляді
остаточне вивезення товару – у вільний обіг за межі митного кордону. Умова – відсутність зобов’язань щодо їхнього зворотного ввезення (ч. 1 ст. 82 Митного кодексу України, далі – МК). При цьому товари фізично уже можуть бути вивезені за межі митної території, але перебувати ще під митним контролем (ч. 1 ст. 83 МК);
сплатити мито, якщо воно існує (бувають і безмитні режими). Дізнатися про експортні митні ставки, режими вільного експорту, експортний контроль можна, наприклад, за допомогою довідника на порталі QD Professional чи аналогічних сервісів. Інформація доступна за кодами УКТ ЗЕД.
Також може бути необхідним отримати дозвіл (ліцензію) у Мінекономіки на проведення зовнішньоекономічної операції. Однак переважна більшість товарів і послуг при експорт ліцензуванню не підлягають (детальніше – читайте в матеріалі Зовнішньоекономічна діяльність).
Зрозуміло, що до цих усіх процедур треба спочатку знайти покупця та укласти з ними зовнішньоекономічний договір (контракт) з використанням умов міжнародних поставок Інкотермс. Остання версія – Інкотермс 2020. Він може бути на мові країн, з якими Україна має митний союз, може бути англійською мовою.
Чергові зміни, що їх внесли до ПК, стосуються, зокрема, платників, які є контролерами КІК. Читайте у статті, яких штрафів не застосовуватимуть до контролерів КІК у період дії воєнного стану і що таке незастосування може означати на практиці, а також про інші зміни для КІК
Експорт товарів у залежності від обставин і умов ЗЕД-контракту може супроводжуватися такими первинними документами:
інвойс (рахунок-фактура), виставлений на покупця-нерезидента – для ЗЕД це може бути первинним документом, за умови його сплати, що не заперечують і податківці (лист ГУ ДФС у м. Києві від 31.03.2017 № 6964/10/26-15-14-05-04-22);
накладні, пов’язані з попереднім придбанням товару;
калькуляції, якщо продукція (товари) були виробленім самим постачальником;
товаротранспортні документи – автомобільна CMR, авіанакладна Air Waybill, коносамент Bill of Lading, залізнична накладна Rail Waybill;
акт приймання-передачі товару;
навантажувальні відомості, пакувальні аркуші;
Carnet TIR – книжка міжнародних дорожніх перевезень (за наявності).
Однак головним серед первинних документів, який спричиняє податкові наслідки – вантажна митна декларація (ВМД).
Вантажна митна декларація при експорті
Експортна митна декларація (літерний код ЕК) охоплює митні режими вивезення, а саме: експорт, реекспорт, тимчасове вивезення, митний склад. Наприклад, Вантажна митна декларація з кодом ЕК10АА – це звичайна ВМД на вивезення товару в режимі експорту.
На подачу ВМД відводиться 10 днів з дати доставки товарів до митного органу. Якщо товар протягом 30 днів не потрапляє до митного режиму чи на склад тимчасового зберігання, то він переходить у власність Державної митної служби.
Дата визнання доходу від експорту
На практиці існують такі два підходи до визначення дати доходи від експорту:
«податковий» – на дату оформлення ВМД. Цей підхід люблять податківці, але він не має нічого спільного з вимогами НП(С)БО 15 «Дохід». Так простіше, але не завжди правильно;
«правильний бухгалтерський» – на дату дотримання ВСІХ умов визнання доходу за п. 8 НП(С)БО 15 «Дохід». Це правильний підхід з точки зору стандартів бухгалтерського обліку, але він складніший і вимагає аналізу умов ЗЕД-контракту та первинних документів за ланцюжком руху товару від експортера до покупця.
покупцеві передаються всі ризики та вигоди, які пов’язані з правом власності на продукцію (товари)
Визначається відповідно до базисної умови постачання Інкотермс у ЗЕД-контракті, або іншими положенням ЗЕД-контракту. Однак правила Інкотермс не регулюють момент переходу права власності. Ними встановлюється лише момент переходу ризиків за цими та іншими умовами поставки Інкотермс та розподіл обов’язків зі страхування та доставки товару
2
підприємство вже не здійснює управління та контроль над активом
Момент визначається договором. Це перехід права власності. Як правило, це момент фізичної передачі товару покупцеві чи його представнику (перевізнику). Така думка висловлюється у листі Мінфіну від 03.02.2007 № 31-34000-20-10/4345. Також цей момент відповідає нормі частини 1 статті 334 Цивільного кодексу України (ЦК): право власності на товар виникає з моменту передання майна, вручення його набувачеві або перевізнику. Первинні документи: коносамент, акт приймання-передачі, міжнародна автомобільна накладна (CMR) або будь-який інший аналогічний документ. Часто дата оформлення даних документів збігається з датою ВМД.
Якщо у договорі взагалі нічого не зазначено, то застосоваємо ч. 1 ст. 334 ЦК, тобто дату передачі майна
3
сума доходу та виручки достовірно визначена
виконується в момент підписання договору
4
існує впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигод підприємством
* дохід визнається на дату виконання останньої з невиконаних умов
Вищенаведені умови вказують на можливі складнощі у вирішенні дати визнання доходу при експорті. Єдине рішення тут відсутнє.
Навіть під час дії воєнного стану підприємства продовжують проводити валютні операції. На які обліково-податкові моменти звернути увагу, коли розраховуєте курсові різниці під час експортно-імпортних операцій
Дата визнання доходу від експорту при розстроченні платежу
Прикладом складної ситуації може бути передача товару з розстроченням платежу. Особливо, коли у договорі вказано, що права власності переходить після останнього платежу, то ситуація ускладняється ще більше. Адже у такій ситуації обрати як дату визнання доходу:
дату переходу права власності (дата останнього платежу) – неправильно, так як підприємство вже отримує економічні вигоди у вигляді платежів одразу після передачі товару;
або дату фізичної передачі товару перевізнику – це теж дуже спірно, так як може не відповідати днію передачі всіх ризиків і вигод пов’язаних з володінням даного товару.
Розв’язок даної ситуації та інших подібних – це визнати датою визнання доходу дату передачі ризиків і вигод, що відповідає умові Інкотермс, яка визначена у договорі на поставку. Така дата може бути й після фізичної передачі товарів перевізнику (наприклад, в умовах групи D: DAP, DPU/DAP і DDP).
Розглянемо ж умови Інкотермс детальніше.
Коли передаються ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на товар
Виходить, що дотримання згаданих раніше чотирьох вимог п. 8 НП(С)БО 15 щодо визнання доходу не завжди співпадає у часі з оформленням ВМД. Однак Інкотермс визначають якраз той момент, коли настає передача ризиків. Наприклад, умова:
DPU/DAP в експортному контракті передбачає передачу ризиків щодо доставки товару у визначене місце, яке вже знаходиться за межами митної території України;
DDP узагалі передбачає доставку й передачу ризиків аж на складі покупця.
За обох умов – DPU/DAP і DDP – дата визнання доходу за п. 8 НП(С)БО 15 «Дохід» настає вже після дати оформлення ВМД.
Як визначається момент передачі ризиків ілюструє таблиця нижче.
МОМЕНТ ПЕРЕДАЧІ РИЗИКІВ В УМОВАХ ІНКОТЕРМС 2020
Момент (подія, операція)
Умова Інкотермс
EXW
FCA
FAS
FOB
CFR
CIF
CIP
CPT
DAP
DPU (DAP*)
DDP
відвантаження товару з місця знаходження продавця
+
передача на транспорт
+
+
+
доставка в порт
+
навантаження на судно
+
+
+
доставка до місця призначення
+
розвантаження на місці призначення
+
доставка безпосередньо до покупця
+
* назва за Інкотермс 2010
Увага: дата визнання доходу при експорті – це найпізніша дата: дата фізичної передачі товару перевізнику або дата передачі ризиків. І ці дати не завжди збігаються з датою оформлення ВМД.
Приклад застосування Інкотермс при визнанні доходу. ЗЕД-контракт містить умову, що постачання здійснюється на основі DDP (місцем доставки є безпосередньо склад покупця). Є такі дати:
25.11.2024 – дата передачі перевізнику (дата втрати контролю);
28.11.2024 – дата оформлення ВМД;
03.12.2024 – дата передачі товару покупцю. Підтверджує дата автомобільної CMR.
Дохід треба визнати 03.12.2024, так як саме в цей день відбулася передача усіх ризиків, пов’язаних з товаром за умовою DDP. І ця дата відрізняється від дати ВМД.
Враховуючи всі ці складнощі з визначенням дати визнання доходу, ідеальним буде, аби у договорі ЗЕД усі моменти співпали на одну дату: момент переходу права власності на товар, моменту передачі ризиків та/або контролю над товаром за базисною умовою Інкотермс.
Прибутківці-квартальники вчергове мають зосередитись на складанні та поданні декларації з прибутку. Про основні правила подання декларації за три квартали 2024 року поговоримо на вебінарі. Залишайте свої запитання в опитувальнику — ми обов’язково допоможемо з ними розібратися
Умова Інкотермс EXW означає вивезення покупцем товару зі складу продавця. Її проблемою є те, що всі ризики передаються вже на місці знаходження продавця (експортера), а це значить, що саме покупець, а не продавець-експортер має оформляти всю процедуру проходження митниці. Однак така умова може викликати певні проблеми з застосуванням нульової ставки ПДВ.
Увага: ВМД обов’язково має бути оформлена від імені продавця (експортера). Інакше, не буде нульової ставки ПДВ.
З одного боку, умова EXW за ст. 1 Закону про ЗЕД відповідає поняттю експорту, адже ним вважається продаж товару нерезиденту навіть без його вивезення самим експортером.
З іншого боку, для отримання продавцем права на нульову ставку ПДВ потрібно у ВМД у графі 2 «Відправник/Експортер» мати саме продавця. Виходить, що митний брокер має все ж таки оформляти ВМД від імені експортера, що робить умову EXW у чистому вигляді практично неможливою, адже продавець фактично вже займається митною процедурою, чого робити не повинен. Більше того, якщо у ВМД як відправника вказати не його, то тоді йому ще й доведеться нараховувати ПДВ не тільки за ставкою 20%, але й за правилом «першої події» (п. 187.11 Податкового кодексу України, далі – ПК).
Додамо, що така ситуація типова не тільки для України, тому в Інкотермс 2020 рекомендовано замість EXW застосовувати умову FCA, аби не створювати продавцю-експортеру проблем.
Валютний контроль при експортних операціях
Щодо валютного контролю експортних операцій, то на 2023 рік ситуація склалася така:
180 к. днів – тимчасовий граничний строк розрахунків за ЗЕД-контрактом, що діє з 5 квітня 2022 року (п. 142 постанови правління НБУ від 24.02.2022 № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану»). Постійне обмеження, що діяло раніше, – 365 к. днів (п. 21 розділу ІІ постанови правління НБУ від 02.01.2019 № 5). У такий термін часу має відбутися закриття ЗЕД-контракту. Наприклад, якщо на експорт був відвантажений товар, то покупець має протягом цього часу повністю розрахуватися. Даний строк не застосовується щодо операцій, які менші 400 тис. грн;
Валютний нагляд банку за ЗЕД-контрактом починається з дати:
оформлення митної декларації (ЕК-10 – «Експорт» / ЕК-11 – «Реекспорт»);
підписання акта приймання-передачі або іншого документа, який засвідчує передачу товару нерезиденту за умовами контракту.
Нагляд припиняється після надходження грошей на поточний рахунок.
Виключаються з валютного контролю операції з експорту без фактичного ввезення-вивезення продукції, коли валютний контроль банком припиняється після продажу такої продукції нерезиденту за кордоном (пп. «5» п. 9 Інструкції № 7).
Розрахунки за експортними операціями неминуче супроводжуються курсовими різницями, правила обліку яких встановлює НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Курсові різниці рахуються лише за монетарними статтями, тобто у випадку погашення зобов’язань грошима. Розібратися в монетарності статей та обліку курсових різниць допоможе Таблиця.
ПРАВИЛА ДЛЯ ОБЛІКУ КУРСОВИХ РІЗНИЦЬ
Умова розрахунку
Чи монетарна стаття заборгованості?
Чи є курсова різниця?
перша подія – відвантаження товару
так
так
перша подія – отримання авансу від покупця
ні*
ні
дохід визнається за курсом НБУ, що діяв на момент отримання авансу (п. 7 НП(С)БО 21)
* якщо отримано аванс, то стаття немонетарна, так як такі зобов’язання погашаються товарами, а не грошовими коштами
Зверніть увагу, що з початком воєнного стану курс НБУ став фіксованим, тому поки це буде продовжуватися курсових різниць немає бути.
Оподаткування експортних операцій 2024
Особливості оподаткування експортних операцій зведено у таблиці нижче.
Для експорту основний варіант. Застосовується на підставі пп. 195.1.1 ПК. Як наслідок застосування нульової ставки при експорті може з’являтися від’ємне значення ПДВ. Це дає право на відшкодування ПДВ з боку держави. Врахувати слід таке:
дата виникнення податкового зобов’язання (нульового)* – дата оформлення ВМД (пп. «б» п. 187.1 ПК). Такою датою є дата завершення процедури митного оформлення і саме на цю дату виникають ПДВ-зобов’язання, що доводить наявність на всіх аркушах відбитки особистої номерної печатки посадової особи митного органу. Якщо ВМД електронна, то вона має бути перетворена у візуальну форму (індивідуальна податкова консультація ДФС від 05.04.2019 № 1467/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Якщо дата оформлення ВМД та дата фактичного вивезення товару не збігається, то все одно датою виникнення податкового зобов’язання є дата оформлення ВМД, що підтверджує факт перетину митного кордону (індивідуальна податкова консультація від 14.09.2020 № 3843/ІПК/99-00-05-06-02-06);
правило першої події – не застосовується;
податкова накладна* складається на дату виникнення податкового зобов’язання та реєструється у загальній терміни, тобто на дату оформлення митної декларації. Також отримання авансу від нерезидента не потребує оформлення податкової накладної та не призводить до податкового зобов’язання з ПДВ
база оподаткування – договірна (контрактна) вартість, яка зазначена у ВМД (п. 189.17 ПК);
ставка ПДВ 0% застосовується до всієї суми операції навіть якщо ціна експорту нижча за ціну придбання товару (узагальнююча консультація, наказ Мінфіну від 03.08.2018 № 673);
експортна «нульова» податкова накладна має умовний індивідуальний податковий номер покупця «300000000000», податковий номер покупця не заповнюється, податкова накладна не видається покупцю (тип причини «07»), код ставки ПДВ «901»;
дата складання експортної податкової накладної – дата оформлення ВМД, а не дату фактичного перетину кордону (роз’яснення ДПС 101.06 ЗІР, ІПК ДФС від 16.01.2019 № 179/6/99-15-03-02-15/ІПК);
курс гривні для складання експортної податкової накладної – курс НБУ на дату оформлення ВМД (роз’яснення ДПС 101.09 ЗІР)
податок на прибуток
18%
усе враховується за даними бухгалтерського обліку. Якихось специфічних курсових різниць немає
єдиний податок
3(5)% для 3 групи
дохід від експорту включається у дохід платника єдиного податку. При цьому:
дохід визнається тільки за датою зарахування іноземної валюти на рахунок платника податку за курсом НБУ (п. 292.6 ПК);
рахуються тільки додатні курсові різниці. Від’ємні курсові різниці не зменшують суму доходу платника податку (роз’яснення ДПС 108.01.02 ЗІР, а також ІПК від ДФС від 22.12.2017 № 3111/ІПК/18-28-12-04-20)
Як уже згадувалося (див. про умову EXW), ставка 0% для ПДВ можлива лише, якщо є вивезення товару за митну територію України. І пов’язано це з умовою наявності ВМД для застосування експортної ставки ПДВ. У залежності від ситуації рішення проблеми ПДВ можуть бути такими:
нерезидент сам забирає товар на умовах EXW або аналогічних та оформляє ВМД на себе. Застосовується стандартна «внутрішня» стандартна ставка ПДВ для таких товарів (20%, 14%, 7%, без ПДВ);
якщо відбувається перепродаж товару без ввезення його взагалі на митну територію України – проблеми взагалі немає, так як об’єкта оподаткування ПДВ не виникає, податкові накладні не оформляються, тому що операція відбувається за межами митної території України.
Шукайте в системі «Експертус Головбух» опис робочої ситуації, яка аналогічна вашій, потрібні форму (зразок), довідник, відео. Якщо не знайдете, то можете надіслати звернення до нашої експертної підтримки через Онлайн-помічник
Експорт послуг відрізняється від експорту товарів таким:
підтвердженням надання послуги є акт надання послугабо інший визначений сторонами документ, наприклад оплачений рахунок-фактура (інвойс). Дохід визнається частинами відповідно до пп. 10-14 НП(С)БО 15;
дохід визнається на дату підписання акта та на кожну дату балансу з урахуванням ступеня завершеності операції за вимогами пп. 10-14 НП(С)БО 15.
Щодо ПДВ при експорті послуг, то все залежить від типу послуг та місця їхнього надання, що показано у Таблиці.
розробка програмного забезпечення та надання послуг у сфері інформатизації;
телекомунікаційні послуги;
транспортно-експедиторські послуги
місце, де отримувач послуг зареєстрований
не обкладаються
п. 186.3 ПК
Експортні операції: бухгалтерський облік
Для обліку розрахунків з нерезидентами використовується субрахунок 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».
Якщо дата фактичного відвантаження (передачі) експортованого товару та дата визнання доходу не співпадають, то для обліку таких товарів (продукції) можливе використання субрахунків 287 «Товари в дорозі», 267 «Готова продукція в дорозі», 277 «Продукція сільськогосподарського виробництва в дорозі». Однак їх треба затвердити у наказі про облікову політику.
Наводимо у таблицінижче приклади бухгалтерських проведень з обліку експортних операцій.
