Бухгалтерський та податковий облік експортних операцій

Обладнання вивезли на ремонт за кордон: обліково-податкові наслідки

Один з варіантів відновити основні засоби, пошкоджені через війну, — відправити їх на ремонт за кордон. Скористайтеся роз’ясненнями експерта, щоб облікувати й оподаткувати експорт обладнання в режимі переробки та його повернення

ЧИТАТИ РОЗ'ЯСНЕННЯ ЕКСПЕРТА

Документальне оформлення експорту

Експорт товарів у залежності від обставин і умов ЗЕД-контракту може супроводжуватися такими первинними документами:

• інвойс (рахунок-фактура), виставлений на покупця-нерезидента – для ЗЕД це може бути первинним документом, за умови його сплати, що не заперечують і податківці (лист ГУ ДФС у м. Києві від 31.03.2017 р. № 6964/10/26-15-14-05-04-22);
• накладні, пов’язані з попереднім придбанням товару;
• калькуляції, якщо продукція (товари) були виробленім самим постачальником;
• товаротранспортні документи – автомобільна CMR, авіанакладна Air Waybill, коносамент Bill of Lading, залізнична накладна Rail Waybill;
• акт приймання-передачі товару;
• навантажувальні відомості, пакувальні аркуші;
• Carnet TIR – книжка міжнародних дорожніх перевезень (за наявності).

Однак головним серед первинних документів, який спричиняє податкові наслідки – вантажна митна декларація (ВМД).

Вантажна митна декларація при експорті

Експортна митна декларація (літерний код ЕК) охоплює митні режими вивезення, а саме: експорт, реекспорт, тимчасове вивезення, митний склад. Наприклад, Вантажна митна декларація з кодом ЕК10АА – це звичайна ВМД на вивезення товару в режимі експорту.

На подачу ВМД відводиться 10 днів з дати доставки товарів до митного органу. Якщо товар протягом 30 днів не потрапляє до митного режиму чи на склад тимчасового зберігання, то він переходить у власність Державної митної служби.

Дата визнання доходу від експорту

У цілому існує два можливих підходи щодо визнання суб’єктами господарювання доходу від експорту:

• на дату оформлення ВМД. Цей підхід люблять податківці, але він не має нічого спільного з вимогами НП(С)БО 15 «Дохід». Так простіше, але не завжди правильно;
• на дату дотримання ВСІХ умов визнання доходу за п. 8 НП(С)БО 15 «Дохід». Це правильний підхід з точки зору стандартів бухгалтерського обліку, але він складніший і вимагає аналізу умов ЗЕД-контракту та первинних документів по ланцюжку руху товару від експортера до покупця.

Вищенаведені умови вказують на можливі складнощі у вирішенні дати визнання доходу при експорті. Єдине рішення тут відсутнє.

Дата визнання доходу від експорту при розстроченні платежу

Прикладом складної ситуації може бути передача товару з розстроченням платежу. Особливо, коли у договорі вказано, що права власності переходить після останнього  платежу, то ситуація ускладняється ще більше, адже обрати як дату визнання доходу:

• дату переходу права власності (дата останнього платежу) – неправильно, так як підприємство вже отримує економічні вигоди у вигляді платежів одразу після передачі товару;
• дату фізичної передачі товару перевізнику – це теж дуже спірно, так як може не відповідати днію передачі всіх ризиків і вигод пов’язаних з володінням даного товару.

Розв’язок даної ситуації та інших подібних – це визнати датою визнання доходу дату передачі ризиків і вигод, що відповідає умові Інкотермс, яка визначена у договорі на поставку. Така дата може бути й після фізичної передачі товарів перевізнику (наприклад, в умовах групи D: DAP, DPU/DAP і DDP).

Розглянемо ж умови Інкотермс детальніше.

Коли передаються ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на товар

Як уже з’ясувалося, дотримання згаданих раніше чотирьох вимог п. 8 НП(С)БО 15 щодо визнання доходу не завжди співпадає у часі з оформленням ВМД. Однак Інкотермс визначають якраз той момент, коли настає передача ризиків. Наприклад, умова:

• DPU/DAP в експортному контракті передбачає передачу ризиків щодо доставки товару у визначене місце, яке вже знаходиться за межами митної території України;
• DDP узагалі передбачає доставку й передачу ризиків аж на складі покупця.

За обох умов –  DPU/DAP і  DDP  – дата визнання доходу за п. 8 НП(С)БО 15 «Дохід» настає вже після дати оформлення ВМД.

Як визначається момент передачі ризиків ілюструє таблиця нижче.

Увага: дата визнання доходу при експорті – це найпізніша дата: дата фізичної передачі товару перевізнику або дата передачі ризиків. І ці дати не завжди збігаються з датою оформлення ВМД.

Приклад застосування Інкотермс при визнанні доходу. ЗЕД-контракт містить умову, що постачання здійснюється на основі DDP (місцем доставки є безпосередньо склад покупця). Є такі дати:

• 25.06.2023 р. – дата передачі перевізнику (дата втрати контролю);
• 28.06.2023 р. – дата оформлення ВМД;
• 03.07.2023 р. – дата передачі товару покупцю. Підтверджує дата автомобільної CMR.

Дохід треба визнати 03.07.2023 р., так як саме в цей день відбулася передача усіх ризиків, пов’язаних з товаром за умовою DDP. І ця дата відрізняється від дати ВМД.

Враховуючи всі ці складнощі з визначенням дати визнання доходу, ідеальним буде, аби у договорі ЗЕД усі моменти співпали на одну дату: момент переходу права власності на товар, моменту передачі ризиків та/або контролю над товаром за базисною умовою Інкотермс. 

Проблеми в обліку експорту товарів за умовою EXW

Умова Інкотермс EXW означає вивезення покупцем товару зі складу продавця. Її проблемою є те, що всі ризики передаються вже на місці знаходження продавця (експортера), а це значить, що саме покупець, а не продавець-експортер має оформляти всю процедуру проходження митниці. Однак така умова може викликати певні проблеми з застосуванням нульової ставки ПДВ.

Увага: ВМД обов’язково має бути оформлена від імені продавця (експортера). Інакше, не буде нульової ставки ПДВ.

З одного боку, умова EXW за ст. 1 Закону про ЗЕД відповідає поняттю експорту, адже ним вважається продаж товару нерезиденту навіть без його вивезення самим експортером.

З іншого боку, для отримання продавцем права на нульову ставку ПДВ потрібно у ВМД у графі 2 «Відправник/Експортер» мати саме продавця. Виходить, що митний брокер має все ж таки оформляти ВМД від імені експортера, що робить умову EXW у чистому вигляді практично неможливою, адже продавець по факту уже займається митною процедурою, чого робити не повинен. Більше того, якщо у ВМД як відправника вказати не його, то тоді йому ще й доведеться нараховувати ПДВ не тільки за ставкою 20%, але й за правилом «першої події» (п. 187.11 ПКУ).

Додамо, що така ситуація типова не тільки для України, тому в Інкотермс 2020 рекомендовано замість EXW застосовувати умову FCA, аби не створювати продавцю-експортеру проблем.

Валютний контроль при експортних операціях

Щодо валютного контролю експортних операцій, то на 2023 рік ситуація склалася така:

• 180 к. днів – на період воєнного стану граничний строк розрахунків за ЗЕД-контрактом. Це термін часу впродовж якого має відбутися закриття ЗЕД-контракту. Наприклад, якщо на експорт був відвантажений товар, то покупець має протягом цього часу повністю розрахуватися. Даний строк не застосовується щодо операцій, які менші 400 тис. грн. Дані обмеження встановлено п. 21 розділу ІІ постанови правління НБУ від 02.01.2019 р. № 5 (з урахуванням вимог п. 14²постанови правління НБУ від 24.02.2022 р. № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану»);
• існує заборона щодо операцій з росією і білоруссю у зв’язку з воєнним станом. Наприклад, щодо білорусі є заборона на проведення валютних операцій з учасниками з цієї країни, заборонені розрахунки білоруськими рублями. Детальніше про ситуацію у матеріалі про контрагентів з рф і білорусі.

Валютний нагляд банку за ЗЕД-контрактом починається з дати:

• оформлення митної декларації (ЕК-10 – «Експорт» / ЕК-11 – «Реекспорт»);
• підписання акта приймання-передачі або іншого документа, який засвідчує передачу товару нерезиденту за умовами контракту.

Нагляд припиняється після надходження грошей на поточний рахунок.

Виключаються з валютного контролю операції з експорту без фактичного ввезення-вивезення продукції, коли валютний контроль банком припиняється після продажу такої продукції нерезиденту за кордоном (пп. «5» п. 9 Інструкції № 7). 

Курсові різниці при експортних операціях 2023

Розрахунки по експортних операціях неминуче супроводжуються курсовими різницями, правила обліку яких встановлює НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Курсові різниці рахуються лише по монетарним статтям, тобто у випадку погашення зобов’язань грошима. Розібратися в монетарності статей та обліку курсових різниць допоможе таблиця нижче.

Зверніть увагу, що з початком воєнного стану курс НБУ став фіксованим, тому поки це буде продовжуватися курсових різниць немає бути.

Оподаткування експортних операцій 2023

Особливості оподаткування експортних операцій зведено у таблиці нижче.

Експорт товару без вивезення з України й ПДВ

Як уже згадувалося (див. про умову EXW), ставка 0% для ПДВ можлива лише, якщо є вивезення товару за митну територію України. І пов’язано це з умовою наявності ВМД для застосування експортної ставки ПДВ. У залежності від ситуації рішення проблеми ПДВ можуть бути такими:

• нерезидент сам забирає товар на умовах EXW або аналогічних та оформляє ВМД на себе. Застосовується стандартна «внутрішня» стандартна ставка ПДВ для таких товарів (20%, 14%, 7%, без ПДВ);
• якщо відбувається перепродаж товару без ввезення його взагалі на митну територію України – проблеми взагалі немає, так як об’єкта оподаткування ПДВ не виникає, податкові накладні не оформляються, тому що операція відбувається за межами митної території України. 

Особливості експорту послуг

Експорт послуг відрізняється від експорту товарів таким:

• підтвердженням надання послуги є акт надання послуг або інший визначений сторонами документ, наприклад оплачений рахунок-фактура (інвойс). Дохід визнається частинами відповідно до пп. 10-14 НП(С)БО 15;
• дохід визнається на дату підписання акта та на кожну дату балансу з урахуванням ступеня завершеності операції за вимогами пп. 10-14 НП(С)БО 15.

Щодо ПДВ при експорті послуг, то все залежить від типу послуг та місця їхнього надання, що показано у таблиці нижче.

Експортні операції: бухгалтерський облік

Для обліку розрахунків з нерезидентами використовується субрахунок 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».

Якщо дата фактичного відвантаження (передачі) експортованого товару та дата визнання доходу не співпадають, то для обліку таких товарів (продукції) можливе використання субрахунків 287 «Товари в дорозі», 267 «Готова продукція в дорозі», 277 «Продукція сільськогосподарського виробництва в дорозі». Однак їх треба затвердити у наказі про облікову політику.

Наводимо у таблиці нижче приклади бухгалтерських проведень з обліку експортних операцій.