Борги підприємству повертають, на жаль, не завжди. Причиною цього може бути банкрутство боржника, сплив строку позовної давності або форс-мажор, який виник. Розглянемо, як виглядає списання безнадійної дебіторської заборгованості в бухгалтерському та податковому обліку.
Відновлення реєстрації ПН, формування податкового кредиту й уточнення зобов’язань
Безнадійна дебіторська заборгованість – бухгалтерське тлумачення
Безнадійна дебіторська заборгованість — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позовної давності (п. 4 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»).
Зверніть увагу, що у визначенні згадка про «поточну» дебіторську заборгованість зовсім не означає, що довгострокова дебіторська заборгованість не може бути безнадійною. Справа в тому, що на рік її погашення довгострокова заборгованість має бути переведена у балансі підприємства до складу поточної, до якої належить уся заборгованість, яка має бути сплачена протягом 12 місяців з дати балансу. Таким чином, довгострокова заборгованість з бухгалтерської точки зору на очікувану дату погашення вже має бути поточною.
Таким чином, для списання дебіторки у бухгалтерському обліку необхідно виконання хоча б однієї з 2-х умов, які наведені у таблиці. Ніяких вичерпних прикладів щодо даних умов НП(С)БО 10 не містить.
| УМОВИ СПИСАННЯ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ ЯК БЕЗНАДІЙНОЇ ЗА ПРАВИЛАМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ |
| сплив строку позовної давності | або | існування впевненості щодо неповернення заборгованості |
| на що звернути увагу: - у НП(С)БО 10 немає додаткових умов щодо вжиття підприємством якихось заходів щодо стягнення такої заборгованості. Достатньо самого факту прострочення;
- слід врахувати можливе переривання строку позовної давності
| приклади можливих причин для існування впевненості*: - припинення боржника-юрособи. Доказом цього може бути наявність відповідного запису у ЄДР або ж лист самого боржника або ж остаточна ухвала господарського суду про ліквідацію юрособи в ході процедури банкрутства. Виняток – при ліквідації заборгованість передали іншому кредитору**;
- фізособа безвісти зникла. Має бути відповідне рішення суду. Або ж подання заяви до поліції та внесення такої особи до Єдиного реєстру осіб, зниклих безвісти за особливих обставин;
- банкрутство фізособи. Також має бути відповідне рішення суду;
- дія обставин непереборної сили – форс-мажору. Має бути їхнє підтвердження сертифікатом Торгово-промислової палати зі сторони боржника.
|
| * у НП(С)БО 10 жодні конкретні причини такої впевненості не вказані; ** при списанні дебіторської заборгованості від ліквідатора краще отримати письмове повідомлення, що борг не передається іншим суб’єктам |
Як би там не було з другою умовою, але виконання першої умови щодо спливу терміну давності цілком достатньо для списання боргу. Навіть якщо виявиться, що поспішили зі списанням, так як заборгованість потім повернули – таке повернення слід буде показати в обліку як дохід підприємства.
За описаними вище правилами списувати безнадійну заборгованість можуть єдиноподатники, платники податку на прибуток – малодоходники, неприбутківці. Однак платникам податку на прибуток – великодоходникам слід подбати про дотримання ще й податкових критеріїв безнадійності заборгованості, адже це для них за результатами перевірки податківців може обернутися заниженням прибутку та недоплатою податку.
У консультації з’ясуємо, чи потрапив ваш дохід під 2% податку з обороту, які види перевірок дозволив законодавець, чи платити ПДВ за товари, знищені під час війни та кому дозволили не платити ЄСВ та РРО-штрафи.
Списання безнадійної дебіторської заборгованості в бухгалтерському обліку
Наказ на списання безнадійної дебіторської заборгованості – це документальна підстава для бухгалтера списати безнадійну дебіторську заборгованість. Однак до нього слід додати складену бухгалтерську довідку та документи (або їхні копії), що підтверджують дотримання умов визнання заборгованості безнадійною з НП(С)БО 10. Крім того, може бути доданий акт звіряння розрахунків, складений у ході інвентаризації. Для останнього можна використати форму бланку для державного сектору, що містить наказ Мінфіну від 17.06.2015 р. № 572 (вони підходять для суб’єктів господарювання всіх форм власності, п. 2 даного наказу).
У наказі керівника мають бути викладені й причини списання.
Порядок списання залежить від існування резерву сумнівних боргів. Нагадуємо, що мікропідприємства, єдиноподатники та неприбутківці його можуть узагалі не формувати (п. 7 розділу І НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність»). Також резерв не можна застосувати, якщо списується:
- «товарна» дебіторська заборгованість, тобто заборгованість, яка має бути погашена певним товаром/послугою, а не грошима, так як під таку заборгованість резерв не створюється (п. 7 НП(С)БО 10);
- придбана заборгованість та така, що призначена для продажу (див. Інструкцію № 291 по субрахунку 944).
Наочно різниця в обліку в залежності від наявності резерву показана у таблиці нижче. Виходить, що бухгалтерське проведення зі списання заборгованості за відсутності резерву аналогічне тому, яке здійснюється при нарахуванні резерву сумнівних боргів. Використовується один і той же субрахунок 944 «Сумнівні та безнадійні борги».
Одночасно зі списанням безнадійної «дебіторки» підприємство ще й має відобразити таку суму на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Безнадійна дебіторська заборгованість «зависне» на такому субрахунку не менше, ніж на 3 роки з дати списання з метою спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника (вимога Інструкції № 291 по рахунку 071).
Однак це якщо безнадійна дебіторська заборгованість списується вчасно. Вчасно – це у періоді спливу позовної давності або ж настання події, яка надає впевненості у її непогашенні. Якщо ж дебіторська заборгованість була безнадійною уже давно, то тоді її списання здійснюємо за правилами виправлення помилок минулих звітних періодів, які визначені п. 4 НП(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».
Розглянемо тепер використання цих проведень на прикладі.
Списання безнадійної дебіторської заборгованості проводки
Приклад 1 (списання безнадійної дебіторської заборгованості). У підприємства виникла безнадійна дебіторська заборгованість у сумі 50 тис. грн.
Розглянемо два варіанти списання такої заборгованості:
- у зменшення резерву сумнівних боргів, залишок якого становить 20 тис. грн;
- із безпосереднім включенням до складу витрат.
| ПРОВОДКИ ЗІ СПИСАННЯ БЕЗНАДІЙНОЇ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ |
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. |
| Д-т | К-т |
| Списання частини заборгованості за рахунок резерву сумнівних боргів |
| 1 | Списано безнадійну дебіторську заборгованість у межах резерву сумнівних боргів після того, як минув строк позовної давності. Підстави – акт звіряння розрахунків, наказ керівника. Також оформлена бухгалтерська довідка з поясненням підстав списання | 38 | 361 | 20 000 |
| 2 | Віднесено залишок безнадійної дебіторської заборгованості, на яку не вистачило резерву, до складу інших витрат операційної діяльності (= 50 000 – 20 000) | 944 | 361 | 30 000 |
| 3 | Відображено суму списаної заборгованості на позабалансовому рахунку для подальшого відстеження* | 071 | | 50 000 |
| 4 | Витрати віднесено на фінансовий результат від операційної діяльності | 791 | 944 | 30 000 |
| 5 | Сума заборгованості, яка була під спостереженням, списана у зв’язку з рішенням суду про припинення юрособи-боржника | | 071 | 50 000 |
| Списання заборгованості із включенням до складу витрат |
| 1 | Віднесено безнадійну дебіторську заборгованість до складу витрат після того, як минув строк позовної давності | 944 | 361 | 50 000 |
| 2 | Відображено суму списаної заборгованості на позабалансовому рахунку для подальшого відстеження* | 071 | | 50 000 |
| 3 | Витрати віднесено на фінансовий результат від операційної діяльності | 791 | 944 | 50 000 |
| 4 | Сума заборгованості, яка була під спостереженням, списана у зв’язку з рішенням суду про припинення юрособи-боржника | | 071 | 50 000 |
| * вважаємо, що обліку за позабалансовим рахунком 071 «Списана дебіторська заборгованість» можна й не здійснювати, якщо є певність про неможливість її стягнення, наприклад у ситуації коли юрособа-боржник припинила своє існування (виняток – при ліквідації заборгованість передали іншому кредитору) |
Приклад 2 (списання давньої безнадійної заборгованості). Строк позовної давності щодо заборгованості на суму 150000 грн сплив ще у листопаді 2020 року й заборгованість слід було списати до 31.12.2020 р. Підприємство – неплатник ПДВ, єдиноподатник 3 групи, резерв сумнівних боргів не нараховує.
| ПРОВОДКИ ЗІ СПИСАННЯ БЕЗНАДІЙНОЇ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ |
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. |
| Д-т | К-т |
| 1 | Списання безнадійної заборгованості оформлено як виправлення помилки минулого періоду (п. 4 НП(С)БО 6) | 441 | 361 | 150000 |
У разі, якби підприємство було платником ПДВ, то компенсуюче податкове зобов’язання мало б бути нараховане ще у листопаді 2020 року, тобто можливе заниження податкового зобов’язання з ПДВ за цей період. Платникам ПДВ краще таких ситуацій не допускати.
Строки позовної давності
Строк позовної давності — це строк, у межах якого підприємство (чи інший суб’єкт) може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права чи інтересу (ст. 256 Цивільного кодексу, далі – ЦКУ). Порушення зобов’язання означає, що воно не виконане або виконане з порушенням умов, які передбачені змістом зобов’язання, зокрема, умовами договору.
Загальний строк позовної давності становить 3 роки (ст. 257 ЦКУ). Нюансом є те, що сторони договору мають право збільшити даний строк. Така домовленість має бути зафіксована в письмовій формі, наприклад у тому ж договорі. Однак така умова договору, як його дія до повного виконання сторонами взятих на себе зобов’язань, не вважається збільшенням строку позовної давності (п. 3.3 постанови Пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 10). Закон не встановлює ніяких обмежень щодо збільшення строку, але зробити навпаки — зменшити його, не можна. 3 роки — це мінімальний строк у загальному випадку та зробити його умовами договору, наприклад 2 роки, не можна.
Однак є ще інші, встановлені законодавством коротші або триваліші строки позовної давності. Їх розміщено у таблиці нижче. Однак більшість з цих строків прав вимоги, а тому по ним дебіторська заборгованість виникає лише, коли така вимога пред’явлена й прийнята відповідачем (або ж є рішення суду). Наприклад, строк давності щодо пред’явлення позову по товарам неналежної давності.
| СПЕЦІАЛЬНІ СТРОКИ ПОЗОВНОЇ ДАВНОСТІ |
| Спеціальні строки позовної давності | Щодо яких боргів та вимог встановлюються* |
| 1 рік | - вимога на стягнення неустойки (штрафу, пені) (пп. «1» ч. 2 ст. 258 ЦКУ);
- вимога на спростування недостовірної інформації у ЗМІ (пп. «2» ч. 2 ст. 258 ЦКУ);
- про переведення на співвласника прав та обов’язків покупця в разі порушення переважного права покупки частки в спільній частковій власності (пп. «3» ч. 2 ст. 258 ЦКУ, ч. 4 ст. 362 ЦКУ);
- у зв’язку з перевезенням вантажу, пошти (пп. «6» ч. 2 ст. 258 ЦКУ, ст. 925 ЦКУ);
- у зв’язку з недоліками придбаного товару (пп. «4» ч. 2 ст. 258 ЦКУ, ст. 681 ЦКУ);
- про розірвання договору дарування (пп. «5» ч. 2 ст. 258 ЦКУ, ст. 728 ЦКУ);
- пред'явлення вимоги орендарю щодо відшкодування збитків у зв’язку з пошкодженням речі, переданої за договором оренди (ч. 1 ст. 786 ЦКУ);
- пред’явлення вимоги орендодавцю про відшкодування витрат на поліпшення речі, отриманої за договором оренди (ч. 1 ст. 786 ЦКУ);
- пред'явлення вимоги щодо відшкодування збитків від нестачі, втрати вантажу або його пошкодження, прострочення доставки, затримки видачі та в інших випадках порушень у межах договорів морського перевезення багажу (ст. 388 Кодексу торговельного мореплавства України)
|
| 6 місяців | - пред’явлення позову, що випливає з постачання товарів неналежної якості за договором поставки (ч. 8 ст. 269 Господарського кодексу України, далі – ГКУ);
- пред’явлення позову перевізника до вантажовідправників і вантажоодержувачів, що випливає з перевезення (якщо учасники перевезення — суб’єкти господарювання) (ч. 5 ст. 315 ГКУ)
|
| 4 роки | Для сторін контракту, які в момент його укладання знаходилися в країнах, що підписали Конвенцію ООН про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів 1974 р. Однак сторони мають право у договорі виключити застосування даної Конвенції |
| * увага: тут є як грошові, так і негрошові борги/вимоги |
День початку перебігу строку позовної давності
Правила визначення дня початку перебігу строку позовної давності унаочнено у таблиці. Загальне правило – строк обчислюється від дня, коли особа дізналася або могла дізнатися про порушення свого права (ч. 1 ст. 261 ЦКУ). Наприклад, якщо позика була видана 01 листопада 2020 року на рік, то строк позовної давності відраховується з 01 листопада 2021 року (борг мав бути погашений до 31 жовтня 2021 року включно).
| ПРАВИЛА ВИЗНАЧЕННЯ ПОЧАТКУ ПЕРЕБІГУ СТРОКУ ПОЗОВНОЇ ДАВНОСТІ |
| строк виконання зобов’язання у договорі | дата початку перебігу строку позовної давності | пояснення |
| визначений умовами такого договору (певний строк оплати, календарна дата, настання певної події) | наступний день після спливу строку платежу, настання відповідної календарної дати або настання події, яка визначена договором (ч. 5 ст. 261 ЦКУ) | Наприклад, якщо за договором строк оплати за продукцію був встановлений впродовж 3-х календарних днів від дня постачання, то тоді маємо: - дата постачання товару та підписання товаросупровідних документів (накладних тощо) – 10.11.2021 р.;
- період перебігу 3-денного строку – 10.11.2021 р. -12.11.2021р;
- дата початку строку позовної давності – 13.11.2021 р.
|
| не вказаний, обов’язку негайного виконання зобов’язання за вимогою – відсутній (договором дані питання не визначені)1 | 8-й день від дня пред’явлення вимоги2 | Необхідною умовою є пред’явлення письмової вимоги про виконання зобов’язання до боржника. Наприклад: - дата пред’явлення вимоги на оплату – 01.11.2021 р.;
- дата початку строку позовної давності – 08.11.2021 р.
|
| не вказаний, але є обов’язок негайного виконання зобов’язання по пред’явленню вимоги, у т.ч. договори купівлі-продажу3 | наступний день за днем пред’явлення вимоги | Необхідною умовою є пред’явлення письмової вимоги про виконання зобов’язання до боржника. При цьому продавець має право пред’явити вимогу на наступний день після прийняття товару покупцем. Наприклад: - дата прийняття товару – 10.11.2021 р.;
- дата пред’явлення вимоги на оплату – 11.11.2021 р.;
- дата початку строку позовної давності – 12.11.2021 р.
|
| 1 – дебітор має право вимагати погашення зобов’язання у будь-який момент; 2 – боржник зобов’язаний виконати зобов’язання у 7-денний строк від дня пред’явлення вимоги (ч. 2 ст. 530 ЦКУ). Отже, наступний день після строку платежу, – це буде якраз 8-й день від дня пред’явлення вимоги; 3 – за загальними правилами договори купівлі-продажу мають негайний строк виконання після прийняття товару або товаросупровідних документів, якщо договором не встановлюється інший строк оплати (ч. 1 ст. 692 ЦКУ, а також п 1.7 постанови ВГСУ від 17.12.2013 р. № 14) |
Однак при розрахунку спливу терміну позовної давності бухгалтеру слід звернути увагу також на можливість його переривання, тобто зупинення.
Зупинення, переривання та збільшення строку позовної давності
Зупинення строку – це ситуація, коли відлік строку припиняється, а потім поновлюється без обнулення. Це значить, що час до зупинення зараховується у перебіг строку позовної давності. Підстави для зупинення строку такі (ст. 263 ЦКУ):
- пред'явленню позову перешкоджала надзвичайна або невідворотна за цих обставин подія непереборної сили, тобто форс-мажорні обставини, перелік яких можна знайти в ч. 2 ст. 141 Закону «Про торгово-промислові палати в Україні» від 02.12.1997 р. № 671 (далі – Закон про ТПП);
- розстрочення виконання зобов’язання (мораторій) згідно закону;
- зупинення дії закону чи іншого нормативно-правового акта, що регулював відповідні відносини;
- знаходження позивача або відповідача у ЗСУ або інших створених за законом військових формуваннях, що були переведені на воєнний стан.
Однак найбільше проблем в обліку дебіторської заборгованості спричиняє переривання строку давності. Переривання строку — це ситуація, коли перебіг строку позовної давності припиняється з його обнуленням. Потім він починається спочатку без зарахування того часу, що минув до переривання, тобто знову відраховуються ті ж 3 роки, якщо мова йде про загальний строк позовної давності (див. ч. 3 ст. 264 ЦКУ). Строк переривається, якщо дії боржника вказують на визнанням ним свого боргу або якщо відбулося пред’явлення позову щодо боржника. До таких дій вважається, що боржник не визнавав борг, а отже, й відліку строку позовної давності не було (його обнулення). Зверніть увагу на приклади дій боржника, що вказують на визнання ним боргу (пп. 4.4.1 постанови Пленуму ВГСУ від 29.05.2013 р. № 10):
- письмове прохання боржника відстрочити сплату боргу;
- підписання акта звіряння взаємних розрахунків, який підтверджує заборгованість щодо суми спору;
- визнання пред’явленої претензії;
- зміна договору, яка свідчить про визнання боргу боржником, а також прохання боржника внести такі зміни;
- часткова оплата боржником основної суми боргу.
Увага: сплив 3-річного терміну від спливу строку платежу не означає «автоматично» наявність підстав для списання дебіторської заборгованості, адже строк позовної давності міг перериватися.
Звідси виходять досить цікаві наслідки для обліку дебіторської заборгованості:
- боржник не платить півроку, а потім звертається з листом і проханням відстрочити борг. Тоді ці півроку не зараховуються у строк давності;
- боржник не платить 2 квартали й лише на 3-й квартал в ході інвентаризації погодився підписати акт звіряння розрахунків. Виходить, що цілих 9 місяців (3 квартали) випадають з розрахункового періоду;
- до договору уклали додаткову угоду про відтермінування оплати. Тоді весь час до моменту укладання угоди випадає зі строку позовної давності й він починає відраховуватися з наступного дня після спливу строку платежу за цією додатковою угодою;
- боржник рік не платить, а потім сплачує 10% боргу. Весь рік випадає зі строку позовної давності.
Такі наслідки особливу роль відіграють для цілей податкового обліку у платників податку на прибуток – великоходників, де податківці можуть розцінити списання боргу на витрати передчасним.
Увага: переривання (= обнулення) строку позовної давності – це досить ризикова ситуація для податкового обліку при списанні безнадійної заборгованості.
Ще зверніть увагу на такі важливі й поширені причини переривання строку позовної давності:
- пред'явлення кредитором позову до суду та прийняття такого позову судом до розгляду. Виняток – суд повернув позов, залишивши його без уваги або відмовивши у відкритті провадження;
- після отримання претензії від кредитора боржник має право розглядати її протягом місяця (ч. 6 ст. 222 ГКУ). Потім він може письмово відповісти, що визнає борг і весь цей час, включаючи час розгляду позову, виключається зі строку позовної давності. Якщо ж він не визнає борг, то перебіг строку позовної давності збережеться, але потім буде все одно обнулений у разі прийняття позовної заяви від кредитором судом.
Як наслідок, враховуючи час розгляду претензій, судових справ, строк від несплати до отримання бухгалтером підстав для списання дебіторської заборгованості може затягнутися й понад 3 роки (!).
Також можливим є збільшення строку позовної давності через укладання сторонами додаткової угоди до договору.
Як списати дебіторську заборгованість через війну
Суб’єкти господарювання, які поставили продукцію (товари, роботи, послуги) у мирний час, але не встигли отримати плату, збільшили грошову дебіторську заборгованість. Адже покупці та замовники через воєнні дії втратили не лише майно, а й спроможність погасити довоєнні борги. Чи можна під девізом «війна все спише» прибрати заборгованість з обліку? Нумо з’ясовувати.
Продовження строків позовної давності через COVID-карантин
Окрім ситуації переривання ще є продовження строків позовної давності на час дії COVID-карантину (п. 12 Прикінцеві та перехідні положення ЦКУ, п. 7 Прикінцевих положень ГКУ, Закон від 30.03.2020 р. № 540). Це зокрема стосується:
- загального 3-річного строку позовної давності (ст. 257 ЦКУ);
- спеціальних строків позовної давності, наприклад щодо вимог по стягненню неустойки, штрафу, пені;
- 6-місячних строків позовної давності з ГКУ щодо постачання товарів неналежної якості (ст. 269 ГКУ).
Нагадуємо, що карантин почався 12 березня 2020 року й триває до 31 серпня 2022 року включно (з можливим продовженням). Продовжуються лише ті строки позовної давності, які тривали на момент введення карантину.
Увага: строки позовної давності продовжуються на час дії COVID-карантину.
Таким чином, бухгалтеру треба відстежити ситуацію з перебігом строку позовної давності. Письмова обіцянка боржника погасити чи часткове погашення (незалежно від суми) боргу уже перериває строк позовної даності. COVID-карантин продовжує строк. З’ясування тривалості строку позовної давності дуже важливе при податковому обліку списання дебіторської заборгованості, що й розглянемо далі.
Списання безнадійної заборгованості: податковий облік
Платники податку на прибуток – малодоходники. У таких платників податку на прибуток (з доходом менше 40 млн грн, без обліку податкових різниць) все просто: облік ведеться за бухгалтерськими правилами, тобто списання дебіторської заборгованості відбувається тоді, коли вона відповідає умовам п. 4 НП(С)БО 10. Використовувати особливі «податкові» умови визнання заборгованості безнадійною таким підприємствам не потрібно. Це значить, що для них не таким критичним є ситуація переривання строків позовної давності – вони можуть списати заборгованість, якщо можуть обґрунтувати хоча б існування впевненості щодо неповернення заборгованості. Однак обов’язково має бути оформлена бухгалтерська довідка з поясненням причини списання та її відповідності вимогам п. 4 НП(С)БО 10. Наприклад, у бухгалтерській довідці можна навести:
- розрахований строк позовної давності (з урахуванням переривання);
- обґрунтування неможливості стягнення боргу, наприклад рішення суду про припинення юрособи у зв’язку банкрутством.
Платники податку на прибуток – великодоходники. Такі платники податку (дохід більше 40 млн грн, ведуть обліку податкових різниць) здійснюють таке коригування фінрезультату (ФР):
- збільшують ФР на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад резерв сумнівних боргів за даними бухобліку (пп. 139.2.1 ПКУ) (тут розглядається вся сума дебіторської заборгованості, у т.ч. й та, яка не відповідає вимогам пп. 14.1.11 ПКУ);
- збільшують ФР на суму витрат по нарахування резерву сумнівних боргів (пп. 139.2.1 ПКУ);
- зменшують ФР на ту частину списаної дебіторської заборгованості, яка відповідає податковим правилам — пп. 14.1.11 ПКУ (пп. 139.2.2 ПКУ).
Основними вимогами щодо визнання безнадійної заборгованості, на які слід звернути увагу, є (повний перелік – див. пп. 14.1.11 ПКУ):
- заборгованість щодо якої минув строк позовної давності (див. п. «а» пп. 14.1.11 ПКУ);
- заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юрособи у зв’язку з їхньою ліквідацією (див. п. «з» пп. 14.1.11 ПКУ). Це найбільш безпечна причина для списання заборгованості. Для її застосування має бути наявність постанови господарського суд про визнання боржника банкрутом або ж запис у ЄДР про ліквідацію.
Також у ПКУ ще є норма про визнання безнадійної заборгованості, прострочення якої становить понад 180 днів (пп. «ґ» пп. 14.1.11 ПКУ). Однак дана норма насьогодні не діє як щодо юросіб, так і щодо фізосіб через особливості сучасного законодавства про банкрутство (безперечних вимог кредитора уже в законодавстві немає, а процедура банкрутства фізосіб уже визначена).
Однак з обліком зі списанням безнадійної заборгованості у великодоходників виникає ціла низка нюансів. І вони такі:
- зростають вимоги щодо обґрунтування безнадійності заборгованості. Навіть якщо юрособа-боржник припинена в ході ліквідації краще отримати від ліквідатора письмове повідомлення, що борг не переданий іншому суб’єкту;
- списана безнадійна заборгованість вважається безповоротною фінансовою допомогою. Аргумент податківців – це абз. 5 пп. 14.1.257 ПКУ, яким до безповоротної фінансової допомоги прирівнюється заборгованість одного платника податків перед іншим, що не стягнута після закінчення строку позовної давності. Значення це має коли товар поставлений платнику податку на прибуток за нульовою ставкою або неплатнику податку на прибуток, у т.ч. єдиноподатнику, а оплата по ньому не отримана (підстава – пп. 140.5.10 ПКУ). Якщо потім така заборгованість списується, наприклад, з причини закінчення строку позовної давності (пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ), то потрібно збільшити фінансовий результат (підстава – той же пп. 140.5.10 ПКУ). Зокрема така ситуація описана у листі ДФС від 23.07.2018 р. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, індивідуальній податковій консультації ДПС від 17.09.2020 р. № 3879/ІПК/21-22-04-05-07. Таку ж позицію зайняв і ВСУ у справі № 804/7561/15 від 06.02.2018 р. Виняток – заборгованість неприбутківців, яка відповідає пп. 140.5.9 ПКУ.
Увага: списання безнадійної заборгованості – це безповоротна фінансова допомога. У великодоходників списання заборгованості єдиноподатника має наслідком збільшення фінансового результату.
Також був час, коли ДПС вимагала від платника податку довести, що він вжив заходів щодо стягнення такого боргу перед його списанням через сплив строку позовної давності на підставі пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ. Наприклад, звернення до боржника з претензією або з позовом до суду. Однак згодом податківці змінили дану позицію. Цьому послугувала узагальнююча податкова консультація Мінфіну від 03.04.2018 р. № 400. Так, за нею виключним і достатнім критерієм для безнадійності дебіторської заборгованості і у податковому обліку за пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ є закінчення строку позовної давності. Навіть, якщо ніякі заходи щодо стягнення такої заборгованості не провадилися. Це визнається у таких листах податківців:
- лист ДПС від 22.10.2019 р. № 917/6/99-00-07-02-02-15/ІПК;
- лист ГУ ДФС у Черкаській області від 18.06.2019 р. № 2773/ІПК/23-00-12-0119;
- лист ДФС від 16.05.2019 р. № 2198/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
При списанні заборгованості на підставі пп. «а» пп. 14.1.11 ПКУ насьогодні не вимагається також перевіряти її відповідність іншим критеріям з пп. 14.1.11 ПКУ (індивідуальні податкові консультації ДПС від 11.11.2019 р. № 1266/6/99-99-00-04-03-02-15/ІПК, від 17.09.2020 р. № 3879/ІПК/21-22-04-05-07).
Увага: зараз списати безнадійну заборгованість можна лише на підставі закінчення строку позовної давності, не звертаючись до суду.
Платники єдиного податку. У єдиноподатників списання безнадійної дебіторської заборгованості відбувається за правилами бухгалтерського обліку, тобто в усьому аналогічне платникам податку на прибуток – малодоходників. Податківців дана операція не цікавить, так як ніяк вона ніяк не впливає на суму єдиного податку.
Списання товарної безнадійної дебіторської заборгованості: податковий облік
Окремою проблемою податкового обліку заборгованостей є списання так званої «товарної» дебіторської заборгованості. Це заборгованість, яка виникає після попередньої оплати (авансу) за товари, роботи, послуги. Головна її особливість – вона негрошова, тобто боржник винен поставити дані товари, виконати роботи, надати послуги. Проблем у списанні такої заборгованості не повинно бути:
- у платників податку на прибуток – малодоходників;
- у єдиноподатників.
Ще менша ймовірність податкових проблем щодо такої заборгованості у неплатників ПДВ.
Однак проблеми можуть бути:
- у платників податку на прибуток – великодоходників. Перерахований аванс, по якому не поставлені товари, роботи, послуги – це безповоротна фінансова допомога. Податківців цікавлять аванси, які були перераховані платникам податку на прибуток, що сплачують його за нульовою ставкою, неплатникам податку на прибуток, у т.ч. єдиноподатникам (крім фізосіб), фізособам-підприємцям на загальній системі оподаткування. У таких ситуаціях ними вимагається збільшити фінансовий результат та донарахувати податкове зобов’язання (підстава – пп. 140.5.10 ПКУ). Виняток – заборгованість неприбутківців, яка відповідає пп. 140.5.9 ПКУ. Позиція ДПС у цьому питанні однакова як для грошової, так і для «товарної» дебіторської заборгованості, наприклад це викладено у індивідуальній податковій консультації ДПС від 17.09.2020 р. № 3879/ІПК/21-22-04-05-07;
- в усіх платників ПДВ у частині обліку даного податку. Покупець втрачає право на податковий кредит, який був нарахований на дату попередньої оплати за правилом першої події. Причина – немає факту постачання товарів (послуг), чого вимагає п. 198.3 ПКУ. У такому разі за індивідуальною податковою консультацією ДФС від 23.07.2018 р. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та листом ДФС від 29.08.2016 р. № 18609/6/99-99-15-03-02-15 є два варіанти вирішення ситуації з податковим кредитом в залежності від періоду виникнення такої заборгованості (див таблицю нижче).
| ВИРІШЕННЯ СИТУАЦІЇ З ПОДАТКОВИМ КРЕДИТОМ з ПДВ ПРИ СПИСАННІ «ТОВАРНОЇ» ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ |
| якщо борг утворився до 01 липня 2015 р. | якщо борг утворився після 01 липня 2015 р. |
| сторнувати податковий кредит на підставі бухгалтерської довідки* | - нарахувати «компенсуюче» податкове зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ, скласти не пізніше кінця місяця списання такої заборгованості податкову накладну. База нарахування – це вартість придбання таких товарів, робіт, послуг (без ПДВ), тобто та сума, на яку у минулому здійснювався аванс (п. 189.1 ПКУ);
- зареєструвати таку податкову накладну у ЄРПН не пізніше 20 календарних днів наступного місяця
|
| * такий спосіб не впливає на ліміт реєстрації податкових накладних, так як накладна не складається. Дата 01 липня 2015 р. пов’язана з запуском ЄРПН і СЕА ПДВ |
Облік списання — безнадійна дебіторська заборгованість
Правила обліку списання безнадійної дебіторської заборгованості продемонструємо на типових бухгалтерські проведення зі списання безнадійної дебіторської заборгованості.
Приклад 3 (списання «товарної» дебіторської заборгованості). Підприємство перерахувало раніше аванс за товари у розмірі 60000 грн, включаючи ПДВ, але товари не були поставлені. Розглянемо два варіанти: аванс був перерахований до 01.07.2015 р. та після.
| ПРОВОДКИ ЗІ СПИСАННЯ «ТОВАРНОЇ» БЕЗНАДІЙНОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ |
| № | Зміст операції | Дт | Кт | Сума |
| Списання «товарної» безнадійної заборгованості, яка утворилася до 01.07.2015 р. |
| 1 | Попередня оплата за товар перерахована продавцю, здійснена до 01.07.2015 р. | 371 | 311 | 60000,00 |
| 2 | Визнано податковий кредит за правилом першої події | 641/пдв | 6441 | 10000,00 |
| 3 | Списано безнадійну заборгованість після визнання боржника банкрутом | 944 | 371 | 60000,00 |
| 4 | Відображено суму списаної заборгованості на позабалансовому рахунку для подальшого відстеження* | 071 | | 60000,00 |
| 5 | Відкориговано податковий кредит методом «червоне сторно» | [641/пдв] | [6441] | -10000,00 |
| 6 | Списані витрати на фінансовий результат від операційної діяльності | 791 | 944 | 60000,00 |
| 7 | Сума безнадійного боргу після 3-х років списана з позабалансового рахунку | | 071 | 60000,00 |
| Списання «товарної» безнадійної заборгованості, яка утворилася після 01.07.2015 р. |
| 1 | Попередня оплата за товар перерахована продавцю | 371 | 311 | 60000,00 |
| 2 | Визнано податковий кредит за правилом першої події | 641/пдв | 6441 | 10000,00 |
| 3 | Списано безнадійну заборгованість після завершення строку позовної давності у сумі без ПДВ (= 60000 – 10000) | 944 | 371 | 50000,00 |
| 4 | Відображено суму списаної заборгованості на позабалансовому рахунку для подальшого відстеження* | 071 | | 60000,00 |
| 5 | Нараховане «компенсуюче» податкове зобов’язання на підставі п. 198.5 ПКУ | 944 | 6432 | 10000,00 |
| 6 | Зареєстрована податкова накладна | 6432 | 641/пдв | 10000,00 |
| 7 | Списані витрати на фінансовий результат від операційної діяльності | 791 | 944 | 60000,00 |
| 8 | Сума безнадійного боргу після 3-х років списана з позабалансового рахунку | | 071 | 60000,00 |
| * вважаємо, що обліку за позабалансовим рахунком 071 «Списана дебіторська заборгованість» можна й не здійснювати, якщо є певність про неможливість її стягнення, наприклад у ситуації коли юрособа-боржник уже ліквідована (виняток – при ліквідації заборгованість передали іншому кредитору) |
Стаття підготовлена за матеріалами журналу «Головбух»
