Долги предприятию возвращают, к сожалению, не всегда. Причиной этого может быть банкротство должника, истечение срока исковой давности или форс-мажор, который возник. Рассмотрим, как выглядит в учете списания дебиторской задолженности, ставшей безнадежной и какие сложности налогообложения такой операции.
Відновлення реєстрації ПН, формування податкового кредиту й уточнення зобов’язань
Безнадежная дебиторская задолженность – бухгалтерское толкование
Безнадежная дебиторская задолженность — это текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует уверенность о ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности (п. 4 НП (С)БУ 10 «Дебиторская задолженность»).
Обратите внимание, что в определении упоминание «текущей» дебиторской задолженности вовсе не означает, что долгосрочная дебиторская задолженность не может быть безнадежной. Дело в том, что на год ее погашения долгосрочная задолженность должна быть переведена в балансе предприятия в состав текущей, к которой принадлежит вся задолженность, которая должна быть уплачена в течение 12 месяцев с даты баланса. Таким образом, долгосрочная задолженность с бухгалтерской точки зрения на ожидаемую дату погашения уже должна быть текущей.
Таким образом, для списания дебиторки в бухгалтерском учете необходимо выполнение хотя бы одного из 2-х условий, приведенных в таблице. Никаких исчерпывающих примеров относительно данных условий НП(С)БУ 10 не содержит.
| УСЛОВИЯ СПИСАНИЯ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ КАК БЕЗНАДЕЖНОЙ ПО ПРАВИЛАМ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА |
| истечение срока исковой давности | или | существование уверенности в невозвращении задолженности |
| на что обратить внимание: - в НП(С)БУ 10 нет дополнительных условий по принятию предприятием каких-либо мер по взысканию такой задолженности. Достаточно самого факта просрочки;
- следует учесть возможное прерывание срока исковой давности.
| примеры возможных причин для существования уверенности*: - прекращение должника-юрлица. Доказательством этого может быть наличие соответствующей записи в ЕГР или письмо самого должника или окончательное постановление хозяйственного суда о ликвидации юрлица в ходе процедуры банкротства. Исключение – при ликвидации задолженность была передана другому кредитору**;
- физлицо без вести пропало. Должно быть соответствующее решение суда. Или же подача заявления в полицию и внесение такого лица в Единый реестр лиц, пропавших без вести при особых обстоятельствах;
- банкротство физлица. Также должно быть соответствующее решение суда;
- действие обстоятельств непреодолимой силы – форс-мажора. Должно быть их подтверждение сертификатом Торгово-промышленной палаты со стороны должника
|
| * в НП(С)БУ 10 никакие конкретные причины такой уверенности не указаны; ** при списании дебиторской задолженности от ликвидатора лучше получить письменное уведомление, что долг не передается другим субъектам |
Как бы там ни было со вторым условием, но выполнения первого условия относительно истечения срока давности вполне достаточно для списания долга. Даже если окажется, что поспешили со списанием, так как задолженность потом вернули – такой возврат следует показать в учете как доход предприятия.
По описанным выше правилам списывать безнадежную задолженность могут единоналожники, плательщики налога на прибыль – малодоходники, неприбыльщики. Однако плательщикам налога на прибыль – многодоходникам следует позаботиться о соблюдении еще и налоговых критериев безнадежности задолженности, ведь это для них по результатам проверки налоговиков может обернуться занижением прибыли и недоплатой налога.
У консультації з’ясуємо, чи потрапив ваш дохід під 2% податку з обороту, які види перевірок дозволив законодавець, чи платити ПДВ за товари, знищені під час війни та кому дозволили не платити ЄСВ та РРО-штрафи.
Списание безнадежной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете
Приказ на списание безнадежной дебиторской задолженности – это документальное основание для бухгалтера списать безнадежную дебиторскую задолженность. Однако к нему следует добавить составленную бухгалтерскую справку и документы (или их копии), подтверждающие соблюдение условий признания задолженности безнадежной с НП(С)БУ 10. Кроме того, может быть добавлен акт сверки расчетов, составленный в ходе инвентаризации. Для последнего можно использовать форму бланка для государственного сектора, содержащую приказ Минфина от 17.06.2015 г. № 572 (они подходят для субъектов ведения всех форм собственности, п. 2 данного приказа).
В приказе руководителя должны быть изложены причины списания.
Порядок списания зависит от резерва сомнительных долгов. Напоминаем, что микропредприятия, единоналожники и неприбыльщики его могут вообще не формировать (п. 7 раздела I НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность»). Также резерв нельзя использовать, если списывается:
- «товарная» дебиторская задолженность, то есть задолженность, которая должна быть погашена определенным товаром/услугой, а не деньгами, так как под такую задолженность резерв не создается (п. 7 НП(С)БУ 10);
- приобретенная задолженность и предназначенная для продажи (см. Инструкцию № 291 по субсчету 944).
Наглядно разница в учете в зависимости от наличия резерва показана в таблице ниже. Выходит, что бухгалтерские проводки по списанию задолженности при отсутствии резерва аналогичны тем, которые осуществляются при начислении резерва сомнительных долгов. Используется один и тот же субсчет 944 «Сомнительные и безнадежные долги».
Одновременно со списанием безнадежной «дебиторки» предприятие еще и должно отразить такую сумму на забалансовом субсчете 071 «Списанная дебиторская задолженность». Безнадежная дебиторская задолженность «зависнет» на данном субсчете не менее, чем на 3 года с даты списания с целью наблюдения за возможностью ее взыскания в случаях изменения имущественного положения должника (требование Инструкции №291 по счету 071).
Однако это если безнадежная дебиторская задолженность списывается в срок. Вовремя – это в периоде истечения исковой давности или наступление события, которое придает уверенности в его непогашении. Если же дебиторская задолженность была безнадежной уже давно, то ее списание осуществляем по правилам исправления ошибок прошлых отчетных периодов, определенных п. 4 НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах».
Рассмотрим теперь использование этих проводок на примере.
Списание безнадежной дебиторской задолженности проводки
Пример 1 (списание безнадежной дебиторской задолженности). У предприятия возникла безнадежная дебиторская задолженность в сумме 50 тыс. грн.
Рассмотрим два варианта списания такой задолженности:
- в уменьшение резерва сомнительных долгов, остаток которого составляет 20 тыс. грн;
- с непосредственным включением в состав расходов.
| ПРОВОДКИ ПО СПИСАНИЮ БЕЗНАДЕЖНОЙ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ |
| № з/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. |
| Д-т | К-т |
| Списание части задолженности за счет резерва сомнительных долгов |
| 1 | Списана безнадежная дебиторская задолженность в рамках резерва сомнительных долгов после того, как истек срок исковой давности. Основания – акт сверки расчетов, приказ управляющего. Также оформлена бухгалтерская справка с объяснением оснований списания | 38 | 361 | 20 000 |
| 2 | Отнесен остаток безнадежной дебиторской задолженности, на которую не хватило резерва, в состав других расходов операционной деятельности (= 50 000 – 20 000) | 944 | 361 | 30 000 |
| 3 | Отражена сумма списанной задолженности на внебалансовом счету для последующего отслеживания* | 071 | | 50 000 |
| 4 | Расходы отнесены на финансовый результат от операционной деятельности | 791 | 944 | 30 000 |
| 5 | Сумма задолженности, которая была под наблюдением, списана в связи с решением суда о прекращении юрлица-должника | | 071 | 50 000 |
| Списание задолженности с включением в состав расходов |
| 1 | Отнесена безнадежная дебиторская задолженность в состав расходов после того, как истек срок исковой давности | 944 | 361 | 50 000 |
| 2 | Отражена сумма списанной задолженности на внебалансовом счету для последующего отслеживания* | 071 | | 50 000 |
| 3 | Расходы отнесены на финансовый результат от операционной деятельности | 791 | 944 | 50 000 |
| 4 | Сумма задолженности, которая была под наблюдением, списана в связи с решением суда о прекращении юрлица-должника | | 071 | 50 000 |
| * считаем, что учет по внебалансовому счету 071 «Списанная дебиторская задолженность» можно и не осуществлять, если есть уверенность в невозможности его взыскания, например в ситуации когда юрлицо-должник прекратило свое существование (исключение – при ликвидации задолженность передали другому кредитору) |
Пример 2 (списание давней безнадежной задолженности). Срок исковой давности по задолженности на сумму 150000 грн закончился еще в ноябре 2020 года и задолженность следовало списать до 31.12.2020 г. Предприятие – неплательщик НДС, единоналожник 3 группы, резерв сомнительных долгов не начисляет.
| ПРОВОДКИ ПО СПИСАНИЮ БЕЗНАДЕЖНОЙ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ |
| № з/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. |
| Д-т | К-т |
| 1 | Списання безнадійної заборгованості оформлено як виправлення помилки минулого періоду (п. 4 НП(С)БО 6) | 441 | 361 | 150000 |
В случае, если бы предприятие было плательщиком НДС, то компенсирующее налоговое обязательство должно быть начислено еще в ноябре 2020 года, то есть возможно занижение налогового обязательства по НДС за этот период. Плательщикам НДС лучше таких ситуаций не допускать.
Сроки исковой давности
Срок исковой давности — это срок, в пределах которого предприятие (или другой субъект) может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса (ст. 256 Гражданского кодекса, далее – ГКУ). Нарушение обязательства означает, что оно не выполнено или выполнено с нарушением условий, предусмотренных содержанием обязательства, в частности, условиями договора.
Общий срок исковой давности составляет 3 года (ст. 257 ГКУ). Нюансом является то, что стороны договора имеют право увеличить данный срок. Такая договоренность должна быть зафиксирована в письменной форме, например, в том же договоре. Однако такое условие договора, как его действие до полного выполнения сторонами взятых на себя обязательств, не считается увеличением срока исковой давности (п. 3.3 постановления Пленума ВХСУ от 29.05.2013 г. № 10). Закон не устанавливает никаких ограничений по увеличению срока, но сделать наоборот-уменьшить его, нельзя. 3 года — это минимальный срок в общем случае и сделать его условиями договора, например, 2 года, нельзя.
Однако есть еще другие, установленные законодательством более короткие или более длительные сроки исковой давности. Они размещены в таблице ниже. Однако большинство из этих сроков прав требования, а потому по ним дебиторская задолженность возникает только тогда, когда такое требование предъявлено и принято ответчиком (или есть решение суда). К примеру, срок давности по предъявлению иска по товарам ненадлежащей давности.
| СПЕЦИАЛЬНЫЕ СРОКИ ИСКОВНОЙ ДАВНОСТИ |
| Специальные сроки исковой давности | Относительно каких долгов устанавливаются |
| 1 год | - требование о взыскании неустойки (штрафа, пени) (пп. «1» ч. 2 ст. 258 ГКУ);
- требование об опровержении недостоверной информации в СМИ (пп. «2» ч. 2 ст. 258 ГКУ);
- о переводе на совладельца прав и обязанностей покупателя в случае нарушения преимущественного права покупки доли в общей долевой собственности (пп. «3» ч. 2 ст. 258 ГКУ, ч. 4 ст. 362 ГКУ);
- в связи с перевозкой груза, почты ( пп. «6» ч. 2 ст. 258 ГКУ, ст. 925 ГКУ);
- в связи с недостатками приобретенного товара ( пп. «4» ч. 2 ст. 258 ГКУ, ст. 681 ГКУ);
- о расторжении договора дарения ( пп. «5» ч. 2 ст. 258 ГКУ, ст. 728 ГКУ);
- предъявления требования арендатору о возмещении убытков в связи с повреждением вещи, переданной по договору аренды (ч. 1 ст. 786 ГКУ);
- предъявления арендодателю требования о возмещении расходов на улучшение вещи, полученной по договору аренды (ч. 1 ст. 786 ГКУ);
- предъявления требования о возмещении убытков от недостачи, утраты груза или его повреждения, просрочки в доставке, задержки выдачи, и в других случаях нарушений в рамках договоров морской перевозки багажа (ст. 388 Кодекса торгового мореходства Украины)
|
| 6 месяцев | - предъявления иска, вытекающего из поставки товаров ненадлежащего качества по договору поставки (ч. 8 ст. 269 Хозяйственного кодекса Украины, далее – ХКУ);
- предъявления иска перевозчика к грузоотправителям и грузополучателей, вытекающего из перевозки (если участники перевозки — субъекты хозяйствования) (ч. 5 ст. 315 ХКУ)
|
| 4 года | Для сторон контракта, которые в момент его заключения находились в странах, подписавших Конвенцию ООН об исковой давности в международной купле-продаже товаров 1974 г. Однако, стороны имеют право в договоре исключить применение данной Конвенции |
| * внимание: здесь есть как денежные, так и неденежные долги/требования |
День начала течения срока исковой давности
Правила определения дня начала истечения срока исковой давности представлены в таблице. Общее правило – срок исчисляется со дня, когда лицо узнало или могло узнать о нарушении своего права (ч. 1 ст. 261 ГКУ). Например, если ссуда была выдана 01 ноября 2020 года на год, то срок исковой давности исчисляется с 01 ноября 2021 года (долг должен быть погашен до 31 октября 2021 года включительно).
| ПРАВИЛА ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЧАЛА ИСТЕЧЕНИЯ СРОКА ИСКОВОЙ ДАВНОСТИ |
| срок исполнения обязательства в договоре | дата начала истечения срока исковой давности | объяснение |
| определен условиями такого договора (определенный срок оплаты, календарная дата, наступление определенного события) | следующий день после истечения срока платежа, наступления соответствующей календарной даты или наступления события, определенного договором (ч. 5 ст. 261 ГКУ) | Например, если по договору срок оплаты за продукцию был установлен в течение 3-х календарных дней со дня поставки, тогда имеем: - дата поставки товара и подписание товаросопроводительных документов (накладных и т.п.) – 10.11.2021 г.;
- период истечения 3-дневного срока – 10.11.2021 г. –12.11.2021г;
- дата начала срока исковой давности – 13.11.2021 г.
|
| не указан, обязанности немедленного исполнения обязательства по требованию – отсутствует (договором данные вопросы не определены)1 | 8-й день со дня предъявления требования2 | Необходимым условием является предъявление письменного требования об исполнении обязательства к должнику. Например: - дата предъявления требования к оплате – 01.11.2021 г.;
- дата начала срока исковой давности – 08.11.2021 г.
|
| не указан, но есть обязанность немедленного исполнения обязательства по предъявлению требования, в т.ч. договоры купли-продажи3 | следующий день за днем предъявления требования | Необходимым условием является предъявление письменного требования об исполнении обязательства к должнику. При этом продавец вправе предъявить требование на следующий день после принятия товара покупателем. Например: - дата принятия товара – 10.11.2021 г.;
- дата предъявления требования к оплате – 11.11.2021 г.;
- дата начала срока исковой давности – 12.11.2021 г.
|
| 1 – дебитор вправе потребовать погашения обязательства в любой момент; 2 – должник обязан выполнить обязательство в 7-дневный срок со дня предъявления требования (ч. 2 ст. 530 ГКУ). Следовательно, следующий день после срока платежа – это будет как раз 8-й день со дня предъявления требования; 3 – по общим правилам договоры купли-продажи имеют немедленный срок исполнения после принятия товара или товаросопроводительных документов, если договором не устанавливается другой срок оплаты (ч. 1 ст. 692 ГКУ, а также п 1.7 постановления ВХСУ от 17.12.2013 г. № 14) |
Однако при расчете истечения срока исковой давности бухгалтеру следует обратить внимание также на возможность его прерывания, т.е. прекращения.
Остановка, прерывание и увеличение срока исковой давности
Приостановлении срока – это ситуация, когда отсчет срока прекращается, а затем возобновляется без обнуления. Это значит, что время до остановки засчитывается в течение срока исковой давности. Основания для остановки срока следующие (ст. 263 ГКУ):
- предъявлению иска препятствовало чрезвычайное или неотвратимое при данных обстоятельствах событие непреодолимой силы, то есть форс-мажорные обстоятельства, перечень которых можно найти в ч. 2 ст. 141 Закона «О торгово-промышленных палатах в Украине» от 02.12.1997 г. № 671 (далее – Закон о ТПП);
- рассрочка исполнения обязательства (мораторий) согласно закону;
- приостановление действия закона или иного нормативно-правового акта, регулировавшего соответствующие отношения;
- нахождение истца или ответчика в ВСУ или других созданных по закону воинских формированиях, были переведены на военное положение.
Однако больше всего проблем в учете дебиторской задолженности влечет за собой прерывание срока давности. Прерывание срока — это ситуация, когда истечение срока исковой давности прекращается с его обнулением. Затем он начинается сначала без зачисления прошедшего до прерывания времени, то есть снова отсчитываются те же 3 года, если речь идет об общем сроке исковой давности (см. ч. 3 ст. 264 ГКУ). Срок прерывается, если действия должника указывают на признание им своего долга или если произошло предъявление иска в отношении должника. До таких действий считается, что должник не признавал долг, а значит, и отсчета срока исковой давности не было (его обнуления). Обратите внимание на примеры действий должника, указывающие на признание им долга (пп. 4.4.1 постановления Пленума ВХСУ от 29.05.2013 г. № 10):
- письменная просьба должника отсрочить уплату долга;
- подписание акта сверки взаимных расчетов, подтверждающего задолженность по сумме спора;
- признания предъявленной претензии;
- изменение договора, свидетельствующее о признании долга должником, а также просьбу должника внести такие изменения;
- частичная оплата должником основной суммы долга.
Внимание: истечение 3-летнего срока от истечения срока платежа не означает «автоматически» наличие оснований для списания дебиторской задолженности, ведь срок исковой давности мог прерываться.
Отсюда исходят довольно любопытные последствия для учета дебиторской задолженности:
- должник не платит полгода, а затем обращается с письмом и просьбой отсрочить долг. Тогда эти полгода не засчитываются в срок давности;
- должник не платит 2 квартала и только на 3-й квартал в ходе инвентаризации согласился подписать акт сверки расчетов. Выходит, что целых 9 месяцев (3 квартала) выпадают из расчетного периода;
- в договор заключили дополнительное соглашение об отсрочке оплаты. Тогда все время до момента заключения сделки выпадает из срока исковой давности, и он начинает отчисляться со следующего дня после истечения срока платежа по этому дополнительному соглашению;
- должник год не платит, а затем платит 10% долга. Весь год выпадает из срока исковой давности.
Такие последствия особую роль играют для целей налогового учета у плательщиков налога на прибыль – многодоходников, где налоговики могут расценить списание долга по расходам преждевременным.
Внимание: прерывание (= обнуление) срока исковой давности – достаточно рисковая ситуация для налогового учета при списании безнадежной задолженности.
Еще обратите внимание на следующие важные и распространенные причины прерывания срока исковой давности:
- предъявление кредитором иска в суд и принятие такого иска судом к рассмотрению. Исключение – суд вернул иск, оставив его без внимания или отказав в открытии производства;
- после получения претензии от кредитора должник имеет право рассматривать ее в течение месяца (ч. 6 ст. 222 ХКУ). Затем он может в письменном виде ответить, что признает долг и все это время, включая время рассмотрения иска, исключается из срока исковой давности. Если же он не признает долг, то истечение срока исковой давности сохранится, но потом будет все равно обнулен в случае принятия искового заявления от кредитора судом.
Как следствие, учитывая время рассмотрения претензий, судебных дел, срок от неуплаты до получения бухгалтером оснований для списания дебиторской задолженности может затянуться более 3 лет.
Также возможно увеличение срока исковой давности через заключение сторонами дополнительного соглашения к договору.
Как списать дебиторскую задолженность из-за войны войны
Субъекты хозяйствования, поставившие продукцию (товары, работы, услуги) в мирное время, но не успевшие получить плату, увеличили дебиторскую задолженность. Ведь покупатели и заказчики из-за военных действий потеряли не только имущество, но и способность погасить довоенные долги. Можно ли под девизом «война все спишет» убрать задолженность по учету? Давайте выяснять.
Продление сроков исковой давности из-за COVID-карантина
Кроме ситуации прерывания, еще есть продление сроков исковой давности на время действия COVID-карантина (п. 12 Заключительные и переходные положения ГКУ, п. 7 Заключительных положений ХКУ, Закон от 30.03.2020 г. № 540). Это касается:
- общего 3-летнего срока исковой давности (ст. 257 ГКУ);
- специальных сроков исковой давности, например, относительно требований по взысканию неустойки, штрафа, пени;
- 6-месячных сроков исковой давности из ХКУ по поставкам товаров ненадлежащего качества (ст. 269 ХКУ).
Напоминаем, что карантин начался 12 марта 2020 и продолжается до 31 августа 2022 включительно (с возможным продолжением). Продолжаются только сроки исковой давности, которые продолжались на момент введения карантина.
Внимание: сроки исковой давности продлеваются на время действия COVID-карантина.
Таким образом, бухгалтеру следует отследить ситуацию с течением срока исковой давности. Письменное обещание должника погасить или частичное погашение (независимо от суммы) долга прерывает срок исковой данности. COVID-карантин продлевает срок. Установление продолжительности срока исковой давности очень важно при налоговом учете списания дебиторской задолженности, что и рассмотрим далее.
Списание безнадежной задолженности: налоговый учет
Плательщики налога на прибыль – малодоходники. У таких плательщиков налога на прибыль (с доходом менее 40 млн грн, без учета налоговых разниц) все просто: учет ведется по бухгалтерским правилам, то есть списание дебиторской задолженности происходит тогда, когда она соответствует условиям п. 4 НП(С)БУ 10. Использовать особые «налоговые» условия признания задолженности безнадежной таким предприятиям не нужно. Это значит, что для них не так критична ситуация прерывания сроков исковой давности – они могут списать задолженность, если могут обосновать хотя бы существование уверенности в невозвращении задолженности. Однако обязательно должна быть оформлена бухгалтерская справка с объяснением причины списания и ее соответствия требованиям п. 4 НП(С)БУ 10. Например, в бухгалтерской справке можно привести:
- рассчитанный срок исковой давности (с учетом прерывания);
- обоснование невозможности взыскания долга, например решение суда о прекращении юрлица в связи с банкротством.
Плательщики налога на прибыль – многодоходники. Такие плательщики налога (доход более 40 млн грн, ведут учет налоговых разниц) осуществляют следующую корректировку финрезультата (ФР):
- увеличивают ФР на сумму расходов от списания дебиторской задолженности резерв сомнительных долгов по данным бухучета (пп. 139.2.1 НКУ) (здесь рассматривается вся сумма дебиторской задолженности, в т. ч. и та, которая не соответствует требованиям пп. 14.1.11 НКУ);
- увеличивают ФР на сумму расходов по начислению резерва сомнительных долгов (пп. 139.2.1 НКУ);
- уменьшают ФР на ту часть списанной дебиторской задолженности, которая соответствует налоговым правилам — пп. 14.1.11 ПКУ (пп. 139.2.2 ПКУ).
Основными требованиями пп. 14.1.11 НКУ о признании безнадежной задолженности, на которые следует обратить внимание, есть (полный перечень – см. пп. 14.1.11 НКУ):
- задолженность касательно которой истек срок исковой давности (см. п. «а» пп. 14.1.11 НКУ);
- задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юрлица в связи с ихней ликвидацией (см. п. «з» пп. 14.1.11 НКУ). Это самая безопасная причина для списания задолженности. Для ее применения должно быть наличие постановления хозяйственного суда о признании должника банкротом или же запись в ЕГР о ликвидации.
Также в НКУ еще есть норма о признании безнадежной задолженности, просрочка которой составляет более 180 дней (пп. «г» пп. 14.1.11 НКУ). Однако данная норма на сегодняшний день не действует как в отношении юрлиц, так и в отношении физлиц из-за особенностей современного законодательства о банкротстве (несомненных требований кредитора уже в законодательстве нет, а процедура банкротства физлиц уже определена).
Однако с учетом списания безнадежной задолженности у многодоходников возникает целый ряд нюансов. И они такие:
- растут требования обоснования безнадежности задолженности. Даже если юрлицо-должник прекращено в ходе ликвидации лучше получить от ликвидатора письменное уведомление, что долг не передан другому субъекту;
- списанная безнадежная задолженность считается безвозвратной финансовой помощью. Аргумент налоговиков – это абз. 5 пп. 14.1.257 НКУ, которым к безвозвратной финансовой помощи приравнивается задолженность одного налогоплательщика перед другим, не взысканная по истечении срока исковой давности. Значение это имеет, когда товар поставлен плательщику налога на прибыль по нулевой ставке или неплательщику налога на прибыль, в т.ч. единоналожнику, а оплата по нему не получена (основание – пп. 140.5.10 НКУ). Если потом такая задолженность списывается, например, по истечении срока исковой давности (пп. «а» пп. 14.1.11 НКУ), то нужно увеличить финансовый результат (основание – то же пп. 140.5.10 НКУ). В частности, такая ситуация описана в письме ГФС от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ИПК, индивидуальной налоговой консультации ГНС от 17.09.2020 г. № 3879/ИПК/21-22 -04-05-07. Такую же позицию занял и ВСУ по делу № 804/7561/15 от 06.02.2018 г. Исключение – задолженность неприбыльщиков, соответствующая пп. 140.5.9 НКУ.
Внимание: списание безнадежной задолженности – это безвозвратная финансовая помощь. У многодоходников списание задолженности единоналожника влечет за собой увеличение финансового результата.
Также было время, когда ГНС требовала от налогоплательщика доказать, что он принял меры по взысканию такого долга перед его списанием из-за истечения срока исковой давности на основании пп. «а» пп. 14.1.11 НКУ. Например, обращение к должнику с претензией или с иском в суд. Однако впоследствии налоговики изменили данную позицию. Этому послужила обобщающая налоговая консультация Минфина от 03.04.2018 г. № 400. Так по ней исключительным и достаточным критерием для безнадежности дебиторской задолженности и в налоговом учете по пп. «а» пп. 14.1.11 НКУ есть истечение срока исковой давности. Даже если никакие меры по взысканию такой задолженности не проводились. Это признается в следующих письмах налоговиков:
- письмо ГНС от 22.10.2019 г. № 917/6/99-00-07-02-02-15/ИПК;
- письмо ГУ ГФС в Черкасской области от 18.06.2019 г. № 2773/ИПК/23-00-12-0119;
- письмо ДФС от 16.05.2019 г. № 2198/6/99-99-15-02-02-15/ИПК.
При списании задолженности из пп. «а» пп. 14.1.11 НКУ на сегодня не требуется также проверять ее соответствие другим критериям пп. 14.1.11 НКУ (индивидуальные налоговые консультации ГНС от 11.11.2019 г. № 1266/6/99-99-00-04-03-02-15/ИПК, от 17.09.2020 г. № 3879/ИПК/21-22 -04-05-07).
Внимание: сейчас списать безнадежную задолженность можно только на основании истечения срока исковой давности, не обращаясь в суд.
Плательщики единого налога. У единоналожников списание безнадежной дебиторской задолженности происходит по правилам бухгалтерского учета, то есть во всем аналогичное плательщикам налога на прибыль – малодоходников. Налоговиков данная операция не интересует, потому что никак она никак не влияет на сумму единого налога.
Списание товарной безнадежной дебиторской задолженности: налоговый учет
Отдельной проблемой налогового учета задолженностей является списание так называемой «товарной» дебиторской задолженности. Это задолженность, возникающая после предоплаты (аванса) за товары, работы, услуги. Главная ее особенность – она неденежная, то есть должник должен поставить данные товары, выполнить работы, предоставить услуги. Проблем в списании такой задолженности не должно быть:
- у плательщиков налога на прибыль – малодоходников;
- у единоналожников.
Еще меньше вероятность налоговых проблем по такой задолженности у неплательщиков НДС.
Однако проблемы могут быть:
- у плательщиков налога на прибыль – многонодоходчиков. Перечисленный аванс, по которому не поставлены товары, работы, услуги – это безвозвратная финансовая помощь. Налоговиков интересуют авансы, перечисленные плательщикам налога на прибыль, уплачивающим его по нулевой ставке, неплательщикам налога на прибыль, в т.ч. единоналожникам (кроме физлиц), физлицам-предпринимателям на общей системе налогообложения. В таких ситуациях ими требуется увеличить финансовый результат и доначислить налоговое обязательство (основание – пп. 140.5.10 НКУ). Исключение – задолженность неприбыльщиков, соответствующая пп. 140.5.9 НКУ. Позиция ГНС в этом вопросе одинакова как для денежной, так и для «товарной» дебиторской задолженности, например, это изложено в индивидуальной налоговой консультации ГНС от 17.09.2020 г. № 3879/ИПК/21-22-04-05-07;
- у всех плательщиков НДС в части учета данного налога. Покупатель теряет право на налоговый кредит, начисленный на дату предварительной оплаты по правилу первого события. Причина – отсутствует факт поставки товаров (услуг), чего требует п. 198.3 НКУ. В таком случае по индивидуальной налоговой консультации ГФС от 23.07.2018 г. № 3236/6/99-99-15-03-02-15/ИПК и письмом ГФС от 29.08.2016 г. № 18609/6/99-99- 15-03-02-15 есть два варианта разрешения ситуации с налоговым кредитом в зависимости от периода возникновения такой задолженности (см. таблицу ниже).
| РАЗРЕШЕНИЕ СИТУАЦИИ С НАЛОГОВЫМ КРЕДИТОМ ПО НДС ПРИ СПИСАНИИ «ТОВАРНОЙ» ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ |
| если долг образовался до 01 июля 2015 г. | если долг образовался после 1 июля 2015 г. |
| сторнировать налоговый кредит на основании бухгалтерской справки* | - начислить «компенсирующее» налоговое обязательство на основании п. 198.5 НКУ, составить не позднее конца месяца списание такой задолженности налоговую накладную. База начисления – это стоимость приобретения таких товаров, работ, услуг (без НДС), то есть та сумма, на которую в прошлом производился аванс (п. 189.1 НКУ);
- зарегистрировать такую налоговую накладную в ЕРНН не позднее 20 календарных дней следующего месяца
|
| * такой способ не влияет на лимит регистрации налоговых накладных, так как накладная не составляется. Дата 01 июля 2015 г. связана с запуском ЕРНН и СЕА НДС |
Учет списания — безнадежная дебиторская задолженность
Правила учета списания безнадежной дебиторской задолженности продемонстрируем на типовых бухгалтерских проводках по списанию безнадежной дебиторской задолженности.
Пример 3 (списание «товарной» дебиторской задолженности). Предприятие перечислило ранее аванс за товары в размере 60 000 грн, включая НДС, но товары не были поставлены. Рассмотрим два варианта: аванс был перечислен до 01.07.2015 г. и после.
| ПРОВОДКИ ПО СПИСАНИЮ «ТОВАРНОЙ» БЕЗНАДЕЖНОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ |
| № | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма |
| Списание «товарной» безнадежной задолженности, образовавшейся до 01.07.2015 г. |
| 1 | Предоплата за товар перечислена продавцу, произведенная до 01.07.2015 г. | 371 | 311 | 60000,00 |
| 2 | Признан налоговый кредит по правилу первого события | 641/НДС | 6441 | 10000,00 |
| 3 | Списана безнадежная задолженность после признания должника банкротом | 944 | 371 | 60000,00 |
| 4 | Отражена сумма списанной задолженности на внебалансовом счету для последующего отслеживания* | 071 | | 60000,00 |
| 5 | Откорректирован налоговый кредит методом «красное сторно» | [641/НДС] | [6441] | -10000,00 |
| 6 | Списаны расходы на финансовый результат от операционной деятельности | 791 | 944 | 60000,00 |
| 7 | Сумма безнадежного долга после 3-х лет списана с забалансового счета | | 071 | 60000,00 |
| Списание «товарной» безнадежной задолженности, образовавшейся после 01.07.2015 г. |
| 1 | Предоплата за товар перечислена продавцу | 371 | 311 | 60000,00 |
| 2 | Признан налоговый кредит по правилу первого события | 641/пдв | 6441 | 10000,00 |
| 3 | Списана безнадежная задолженность по истечении срока исковой давности на сумму без НДС (= 60000 – 10000) | 944 | 371 | 50000,00 |
| 4 | Отражена сумма списанной задолженности на внебалансовом счету для последующего отслеживания* | 071 | | 60000,00 |
| 5 | Начисленное «компенсирующее» налоговое обязательство на основании п. 198.5 НКУ | 944 | 6432 | 10000,00 |
| 6 | Зарегистрированная налоговая накладная | 6432 | 641/пдв | 10000,00 |
| 7 | Списаны расходы на финансовый результат от операционной деятельности | 791 | 944 | 60000,00 |
| 8 | Сумма безнадежного долга после 3-х лет списана с забалансового счета | | 071 | 60000,00 |
| * считаем, что учет по внебалансовому счету 071 «Списанная дебиторская задолженность» можно и не осуществлять, если есть уверенность о невозможности его взыскания, например в ситуации, когда юрлицо-должник уже ликвидирован (исключение – при ликвидации задолженность передали другому кредитору) |
