Основні засоби – це матеріальні активи зі строком використання більше 1 року. Найчастіше саме вони займають найбільшу питому вагу в балансі підприємства та мають найбільшу вартість. Їх облік має свою специфіку і сьогодні розглянемо його нюанси.
Зміст статті:
Облік експлуатації та використання основних засобів
Облік використання основних засобів передбачає:
- нарахування амортизації (зносу);
- облік ремонтів;
- облік поліпшень основних засобів;
- облік переоцінки та зменшення корисності.
Кожний з цих процесів має свої облікові нюанси, про які нижче.
Амортизація
Принципи бухгалтерського обліку не дозволяють одразу списати придбаний об’єкт основних засобів на витрати, так як це буде порушення відповідності доходів та витрат по періодах, так як основні засоби використовуються для отримання доходу протягом декількох періодів. Для забезпечення даної відповідності існує нарахування амортизації:
амортизація – це систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизуються, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (п. 4 П(С)БО 7).
Методи амортизації. По амортизації П(С)БО 7 передбачає 5 методів нарахування для основних засобів по рахунку 10: прямолінійний, виробничий, зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний. Підприємства зазвичай використовують тільки прямолінійний. Однак, останні 3 методи дозволяють більш швидше списувати на витрати вартість основних засобів протягом перших років експлуатації, що є вигідним для оподаткування й незрозуміло, чому вони ігноруються.
Використання інших методів, ніж прямолінійний, дозволяє збільшити витрати та зменшити фінрезультат до оподаткування протягом перших років використання основних засобів!
Облік основних засобів проводки
Щодо основних засобів рахунку 11, то тут можна використовувати тільки прямолінійний або виробничий методи. Для малоцінних необоротних матеріальних активів (рахунок 112) зазвичай використовуються інші два методи: 50/50 (50% перший місяць та 50% місяць списання) або одразу 100% вартості в перший місяць використання.
В податковому обліку для підприємств, які не коригують фінрезультат, підходять усі. Для підприємств, що коригують фінрезультат – усі, крім виробничого.
Крім методів амортизації для нарахування амортизації підприємства визначають у своїй обліковій політиці:
- ліквідаційну вартість – це вартість якій буде дорівнювати залишкова вартість об’єкта після закінчення амортизації. Вважається, що за цю суму можна реалізувати основний засіб після закінчення експлуатації;
- очікуваний строк корисного використання (зазвичай беруться строки з пп. 138.3.3 ПКУ).
Ліквідаційну вартість взагалі можна не визначати і вважати рівною нулю. Обов’язкове визначення ліквідаційної вартості тільки у таких випадках:
- використання методу зменшення залишкової вартості (там це передбачено самою формулою розрахунку, – без цього показника розрахунок просто неможливий);
- залишкова вартість об’єкта дорівнює нулю та він продовжує використовуватися (п. 17 П(С)БО 7). Однак, в цьому випадку проводиться дооцінка об’єкта до справедливої вартості що, по суті, й стає його ліквідаційною вартістю. Хоча, знову ж, ніяких штрафів за непроведення переоцінки не існує, а тому з нею можна не поспішати.
В інших випадках ні П(С)БО, ні МСФЗ, ні ПКУ не містять вказівок щодо визначення ліквідаційної вартості.
Приклад. Типові бухгалтерські проведення з нарахування амортизації (зносу) ОЗ.
НАТИСНІТЬ, щоб переглянути таблицю в повному розмірі ► ► ►
Ремонт основних засобів
Для бухгалтера ремонти бувають 2-х типів:
- поточні та капітальні, витрати по яким не капіталізуються – такі ремонти проводяться для підтримання об’єкта основних засобів та не призводять до збільшення економічних вигод від його використання. Витрати по таким ремонтам відносяться на витрати періоду (23, 91, 92, 93, 949 рахунки, в залежності від призначення об’єкта).
- капітальні ремонти, витрати по яким капіталізуються – такі ремонти призводять до збільшення початкових економічних вигод від використання об’єкта основних засобів. Витрати по таким ремонтам відносяться на 15 рахунок та потім включаються до складу первісної вартості об’єктів основних засобів (рахунки 10, 11) та амортизуються у складі такої первісної вартості. Цей процес і носить назву – капіталізація витрат.
Слід зазначити, що поділ на поточний та капітальний – це не бухгалтерські терміни, а залежать від складності та часу ремонту, а також вимог різних стандартів, в яких розбираються технічні спеціалісти. Для обліку головне – чи призвів ремонт до збільшення первісно очікуваних від експлуатації об’єкта економічних вигід або строку експлуатації, кількості чи якості продукції, чи ні (п. 14 П(С)БО 7, п. 31 розд. 6 Методрекомендацій № 561).
Приклад. Типові бухгалтерські проведення з поточного ремонту ОЗ, що не є поліпшенням.
НАТИСНІТЬ, щоб переглянути таблицю в повному розмірі ► ► ►
Поліпшення основних засобів
Витрати на ремонт, що призводить до збільшення початкових вигод від використання об’єкта капіталізуються. Крім того, витрати на ремонт капіталізуються також у разі, якщо (п. 30 розд. 6 Методрекомендацій № 561):
- ці витрати пов’язані з окремою амортизованою частиною основного засобу (його компонентом);
- щойно придбаний об’єкт потребує витрат, щоб привести його у стан, у якому він буде придатний до експлуатації.
Податковий облік. Як уже зазначалось, для невиробничих основних засобів витрати на їх поліпшення не амортизуються (пп. 138.3.2 ПКУ). Крім того, слід враховувати ще той нюанс, що основні засоби, які знаходяться на капітальному ремонті чи на консервації, підпадають під визначення “невиробничі основні засоби” згідно з пп. 138.3.2 ПКУ. Отже, амортизація таких основних засобів у податковому обліку під час проведення ремонту не нараховується (це ж саме рекомендуємо робити й у бухгалтерському обліку – видати наказ про консервацію основного засобу та припинення нарахування амортизації на строк ремонту). Такі роз’яснення містить лист ДФС від 25.01.2017 р. № 1468/6/99-99-15-02-02-1.
Проводки з поліпшення орендованих основних засобів
Правила для ремонту орендованих основних засобів, в принципі такі ж, як і для звичайних. Нюанс лише у тому, що при операційній оренді основні засоби відсутні на балансі орендаря, тому орендарю, якщо ремонт здійснюється за його рахунок, тут чинити треба наступним чином:
- якщо ремонт поточний та не призводить до поліпшення об’єкта основних засобів – це є витрати орендаря та відображаються на відповідних рахунка, як і при звичайному поточному ремонті;
- якщо ремонт є поліпшенням основних засобів, що призводить до збільшення первісних економічних вигод від використання таких об’єктів, то такі витрати слід капіталізувати, незважаючи на те, що об’єкт основних засобів на балансі відсутній.
Капіталізація поліпшень орендованих основних засобів здійснюється шляхом накопичення витрат на рахунку 153 “Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів”. Після завершення ремонту вводять такий “основний засіб” у вартості ремонту в експлуатацію (Дт рахунку 117 “Інші необоротні матеріальні активи”). Такий “основний засіб” амортизують прямолінійним або виробничим методом (останній для підприємств, які визначають податкові різниці заборонений).
Щодо обліку в орендодавця, то ремонт в нього не відображається, якщо він не за його рахунок. Якщо ж за його рахунок, то облік такий же самий як і для ремонтів звичайних основних засобів.
Приклад. Підприємство, що орендує приміщення, залучило до ремонту сторонню будівельну організацію. Загальна вартість робіт 90000 грн, у т.ч. ПДВ. Ремонт проводився лише для підтримання орендованого приміщення в робочому стані.
НАТИСНІТЬ, щоб переглянути таблицю в повному розмірі ► ► ►
Приклад. Умова та ж сама, що й у минулому прикладі. Однак, ремонт пройшов шляхом добудови приміщення та покращення вентиляційної системи, що призвело до збільшення первісних економічних вигод від використання об’єкта основних засобів. Ремонт відбувся за рахунок орендаря.
НАТИСНІТЬ, щоб переглянути таблицю в повному розмірі ► ► ►
Переоцінка основних засобів
Переоцінка проводиться, якщо справедлива вартість об’єкта суттєво відрізняється від його балансової вартості. Що таке “суттєво” належить до професійного судження бухгалтера. Наприклад, це може бути різниця у 10% (див. лист Мінфіну від 29.07.2003 р. № 04230-04108). Проводити переоцінку за менших відхилень немає сенсу, так як є це коштує грошей:
Переоцінка відбувається наступним чином: знаходиться індекс переоцінки та на нього множаться первісна вартість та сума зносу. Індекс переоцінки дорівнює:
Якщо індекс більше 1, то це дооцінка та відображається з використанням субрахунку 411 “Дооцінка (уцінка) основних засобів”. У подальшому додатковий капітал списується на нерозподілений прибуток по мірі нарахування амортизації дооцінених основних засобів (Дт 411 Кт 441) – див. п. 21 П(С)БО 7.
Якщо індекс менший 1, то це уцінка об’єкта основних засобів та уцінена вартість списується на субрахунок 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій”.
Інформація про проведену переоцінку має бути внесена до інвентарних карток обліку основних засобів.
Складніше при обліку переоцінок за наявності проведених у минулому уцінок/дооцінок – їх треба враховувати (див. п. 20 П(С)БО 7)..
Податковий облік. Проведення переоцінок призводить до податкових різниць (пп. 138.1 та 138.2 ПКУ): витрати пов’язані з уцінкою збільшують фінансовий результат, а доходи, що пов’язані з дооцінкою, – зменшують у межах попередньо віднесених до витрат уцінки. Крім того, для цілей податкового обліку первісна вартість переоцінених об’єктів не змінюється. Таким чином, надалі ще й виникає різниця у вартості основних засобів за податковим і бухгалтерським обліком та відповідно різні суми амортизації.
Якщо підприємство належить до тих, що не коригують свій фінрезультат (дохід менше 20 млн грн), то їм все одно – можна проводити уцінки/дооцінки та брати фінрезультат до оподаткування за даними бухобліку.
Переоцінка основних засобів: проводки
Приклад. Дооцінка. Підприємство проводить переоцінку вперше будівлі. Первісна вартість – 45000 грн, знос 36000 грн. Залишкова вартість – 9000 грн. За результатами оцінки експертом вартість складає 522000 грн. Строк корисного використання 20 років (сума місячної амортизації до дооцінки 187,50. Зі строку використання пройшло 16 років (192 місяці), залишилось 4 роки (48 місяців).
Розраховуємо індекс переоцінки:
Розраховуємо перецінену первісну вартість: 45000 ×58 = 2610000 грн
Розраховуємо переоцінений накопичений знос: 35000 × 58 = 2088000 грн
Різниця між переоціненими первісною вартістю та накопиченим зносом складає: 522000 грн ( = 2610000 – 2088000), що дорівнює справедливій вартості.
Залишок додаткового капіталу на дату переоцінки: 2565000 – 2052000 = 513000 грн. Дана сума має бути списана на нерозподілений прибуток протягом 4 років, що залишилися, щомісячно з нарахуванням амортизації.
НАТИСНІТЬ, щоб переглянути таблицю в повному розмірі ► ► ►
Приклад. Уцінка. Підприємство проводить уцінку вперше обладнання. Первісна вартість – 645000 грн, знос 235000 грн. Залишкова вартість – 410000 грн. За результатами оцінки експертом вартість складає 120000 грн.
Розраховуємо індекс переоцінки:
Розраховуємо перецінену первісну вартість: 645000 ×0,2927 = 188780 грн
Розраховуємо переоцінений накопичений знос: 235000 × 0,2927 = 68780 грн
Різниця між переоціненими первісною вартістю та накопиченим зносом складає: 120000 грн ( = 188780 – 68780).
НАТИСНІТЬ, щоб переглянути таблицю в повному розмірі ► ► ►
Зменшення корисності основних засобів та їх відновлення
Тестування на зменшення корисності основних засобів є обов’язковою процедурою, що передбачена П(С)БО 28 та призводить до схожого результату з переоцінкою основних засобів – зменшення залишкової вартості основних засобів. Однак, вона має відмінності від переоцінки:
НАТИСНІТЬ, щоб переглянути таблицю в повному розмірі ► ► ►
Отже, зменшити балансову вартість основних засобів можна не тільки шляхом уцінки, але й оформивши зменшення корисності. Збільшити ж балансову вартість, якщо раніше не було визнаних втрат від зменшення корисності не можна (у такій ситуації їх сума нульова й “резерву” на збільшення залишкової вартості виробничих основних засобів просто немає).
Непрямі ознаки зменшення корисності активу наведені в п. 6 П(С)БО 28.
Тестування на зменшення корисності відбувається наступним чином:
- визначається чиста вартість реалізації ОЗ – справедлива вартість за вирахуванням очікуваних витрат на його реалізацію (оцінювач тут не вимагається, усі необхідні кроки може зробити спеціальна комісія, створена на підприємстві, наприклад, інвентаризаційна комісія);
- визначається вартість ОЗ при використанні – дисконтована вартість майбутніх грошових потоків, які очікується отримати від безпосереднього його використання та продажу в кінці строку корисного використання (приклади є в додатку до П(С)БО 28);
- визначається сума очікуваного відшкодування – найбільша з 2-х попередніх величин;
- знаходимо кінцевий результат:
- втрати від зменшення корисності = балансова (залишкова) вартість ОЗ – сума очікуваного відшкодування ОЗ;
або
- вигоди від відновлення корисності = сума очікуваного відшкодування – балансова (залишкова) вартість ОЗ ≤ раніше визнані втрати від зменшення корисності
Податковий облік. Якщо підприємство коригує свій фінрезультат на податкові різниці, то вони тут є: фінрезультат коригується за п. 138.1 та 138.2 ПКУ і в результаті проведення зменшення корисності активу не впливає на фінрезультат для цілей оподаткування. Для цілей амортизації вартість таких ОЗ у податковому обліку не змінюється.
Якщо підприємство не коригує свій фінрезультат (дохід менше 20 млн грн), то вони можуть проводити визнання доходів/витрат від збільшення/зменшення корисності ОЗ без огляду на ПКУ.
Приклад. Результати тестування на зменшення/відновлення корисності відображаються наступним чином:
- кінець 2016 р. – визнано зменшення корисності ОЗ на 80000 грн;
- кінець 2017 р. – визнано збільшення корисності ОЗ на 50000 грн;
- кінець 2018 р. – визнано збільшення корисності ОЗ на 60000 грн.
НАТИСНІТЬ, щоб переглянути таблицю в повному розмірі ► ► ►
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
Зміст статті:
