бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
У консультації про те, що таке дочірнє підприємство, чим воно відрізняється від філіалу чи асоційованого підприємства, як вести бухгалтерський облік, якщо створюєте дочірнє підприємство
Зверніть увагу, що поняття «дочірнє підприємство» має як юридичну, так і бухгалтерську (економічну) трактовку, які в цілому не суперечать одна одній, хоча в деталях під час вирішення конкретних ситуацій можуть і відрізнятися. Юридичну трактовку слід врахувати, коли створюєте дочірнє підприємство і розробляєте для нього статут чи вирішуєте інші організаційні питання, а бухгалтерську – під час складання фінансової та податкової звітності. Отже, кожне з трактувань має свою сферу застосування.
Дочірнє є підприємство – це підприємство, діяльність якого практично повністю визначається іншим (материнським) підприємством. Подібна ситуація з філіалом, але на відміну від філіалу дочірнє підприємство має статус окремої юридичної особи, тобто формально є самостійним суб’єктом господарювання. Крім того, дочірнє підприємство може мати й декілька власників.
Дочірнє підприємство: що це з юридичного погляду
З юридичної точки зору дочірнє підприємство – це:
підприємство, яке є залежним від іншого підприємства (ч 8 ст. 63 Господарського кодексу, далі – ГК). При цьому воно може бути будь-якої організаційно-правової форми, зокрема й товариством з обмеженою відповідальністю (ТОВ), публічним акціонерним товариством (ПАТ), приватним акціонерним товариством (ПрАТ), приватним підприємством (ПП). Обмежень на кількість власників дочірнього підприємства у такому разі немає, але від одного з них дочірнє підприємство перебуває у залежності;
окрема організаційно-правова форма підприємства. У Класифікаторі організаційно-правових форм господарювання ДК 002:2004 (далі – КОПФГ) дочірнє підприємство визначається як таке, що має одним єдиним засновником є інше підприємство (підприємство, залежне від іншого, пп. 3.1.8 КОПФГ). Це ситуація 100% власності. Як правило, такі підприємства мають у своїй назві посилання на свого власника. Наприклад, ДП «Пляж «Золотий берег» КП «Літо», ДП «Хвиля» ПАТ «Радіозавод» тощо. Створення підприємства у формі дочірнього підприємства не суперечить вимогам чинного законодавства (роз’яснення Держкомітету з питань регуляторної політики та підприємництва від 24.11.2004 № 8225), але особливості саме такої форми господарювання як дочірнє підприємство ні ГК, ні іншими законами не врегульовані. У цілому така форма господарювання подібна до приватного підприємства, так як останнє діє на основі власності одного суб’єкта господарювання (юрособи) (абз. 2 ч. 1 ст. 63 ГК).
Виходить, що дочірнє підприємство за КОПФГ – це лише досить вузький випадок дочірніх підприємств. І навіть при створенні такого підприємства єдиним засновником не обов’язково обирати організаційно-правову форму дочірнього підприємства. Наприклад, можна зареєструвати ТОВ чи ПП з єдиним засновником. У назві підприємства взагалі може не бути цих слів «дочірнє підприємство», але воно все одно буде вважатися таким, оскільки є залежним від іншого, контролюючого, підприємства, яке називають материнським підприємством.
Для визнання залежності потрібні відносини контролю-підпорядкування, що досягається переважною участю у статутному капіталі або на загальних зборах такого підприємства (ст. 126 ГК). Наприклад, це володінням контрольним пакетом акцій, під яким розглядається пакет акцій у розмірі 50% та більше простих акцій акціонерного товариства (пп. 9 ч. 1 ст. 2 Закону України «Про акціонерні товариства» від 17.09.2008 № 514-VI, далі – Закон про АТ). Аналогічний підхід можна застосувати й щодо частки у ТОВ та підприємствах інших організаційно-правових форм.
Залежним підприємство може стати не тільки на етапі створення, але й пізніше, внаслідок процесів об’єднання бізнесу, зокрема поглинання/придбання одного підприємства іншим.
Дочірнє підприємство і філіал: у чому різниця
Дочірнє підприємство і філіал (філія) дійсно схожі. Особливо, коли 100% статутного капіталу дочірнього належить материнському підприємству. Однак між ними є й суттєва різниця:
головна. Філіал не має статусу юридичної особи і вважається структурним підрозділом головного підприємства, хоча й може мати власний рахунок і баланс. Дочірнє підприємство – юридично самостійний суб’єкт, окрема юридична особа. Всі угоди дочірнє підприємство укладає від свого імені, а відповідальність несе самостійно, тобто материнське підприємство не відповідає по боргах дочірнього та навпаки. Філіал же укладає угоди від імені головного підприємства, а по боргах філіалу відповідає головне підприємство, адже це все одна юрособа;
побічна. Дочірнє підприємство може належати материнському менше, ніж на 100% (виняток – підприємство створене у організаційно-правовій формі дочірнього підприємства за КОПФГ, див. про це вище). Наприклад, у нього три власники: перший має 52%, а решта по 18% і 30% статутного капіталу. З філіалом таке неможливо, так як у нього лише один власник за визначенням.
Які підприємства дочірніми не вважаються
Зверніть увагу, що поняття «дочірнє підприємство» не вживається, коли засновником підприємства є лише одна фізособа, держава чи територіальна громада, адже за частиною 8 статті 63 ГК мова йде про залежність від іншого підприємства. Наприклад, за визначенням не можуть бути дочірніми державні підприємства, казенні підприємства, комунальні підприємства (КП), а також ПП, ТОВ, які створені лише фізособами (одним чи декількома).
Також не вважаються дочірніми по відношенню одне до одного підприємства, які поєднані одним власником-фізособою (або групою фізосіб). Однак такі підприємства вважаються пов’язаними особами (сторонами) як такі, що мають одного кінцевого бенефіціара (власника) (пп. 14.1.159 Податкового кодексу, далі – ПК; п. 4 НП(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін»). Також у законодавстві може використовується й інше поняття – афілійовані особи (пп. «1» ч. 1 ст. 2 Закону про АТ).
Для того, аби було дочірнє підприємство, потрібні відносини двох підприємств на рівні «мати-донька» – безпосередньо один на один або ж через ланцюжок, коли одне підприємство А контролює підприємство Б, а підприємство Б – підприємство С і т.д. Тоді підприємство С – дочірнє одночасно щодо до підприємства А (материнського).
Допоможемо розібратися, чи відновлені строки давності та податкові строки, в т. ч. щодо перевірок. Із 01.08.2023 Верховна Рада змінила порядок обчислення строків давності. Причина — зобов’язання України перед міжнародними партнерами щодо відновлення довоєнного стану податкової політики
Дочірнє підприємство: що це з бухгалтерського погляду
Між бухгалтерським та юридичним підходом до дочірнього підприємства різниця у термінології, яка вживається для їхнього визначення. Замість поняття «залежність» вживається термін «контроль». Так, дочірнє підприємство визначається як:
підприємство, яке контролюється материнським (холдинговим) підприємством (НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»).
Проте зверніть увагу:
по-перше, контроль у Національних положеннях (стандартах) обліку (НП(С)БО) та Міжнародних стандартах фінансової звітності (МСФЗ) трактується більш широко, ніж поняття залежності у ГК. Контроль має свої критерії визнання, які визначені цими стандартами;
по-друге, ситуація материнського та дочірнього підприємства існує не лише в холдингових компаніях.Це лише один з можливих випадків материнського підприємства, яке створене у формі АТ та володіє контрольними пакетами акцій декількох підприємств (ч. 5 ст. 126 ГК). Для цілей бухгалтерського обліку як материнське може розглядатися підприємство будь-якої організаційно-правової форми, не тільки АТ. Основна умова – контроль над іншим підприємством. Так, за міжнародними стандартами дочірнє підприємство визначається просто як суб’єкт господарювання, який контролюється іншим суб’єктом господарювання (Додаток А МСФЗ 10 «Консолідована фінансова звітність»). Аналогічний підхід зафіксований і на рівні Закону про бухоблік з серпня 2022 року.
На те, як трактує дочірнє підприємство бухгалтерський підхід, орієнтується й податкове законодавство, тобто для цілей податку на прибуток, єдиного податку, трансфертного ціноутворення орієнтуємося на НП(С)БО/МСФЗ.
Увага:материнське підприємство – це не обов’язково АТ чи холдингова компанія. Материнське та дочірнє підприємство можуть бути будь-яких організаційно-правових форм.
Українські підприємства активно залучають іноземні інвестиції, виграють гранти і розвиваються. Хочете бути серед успішних? Підвищуйте кваліфікацію за Міжнародними стандартами фінансової звітності
Контроль – це не тільки володіння контрольним пакетом у розмірі більше 50% частки у статутному капіталі. Облікові стандарти трактують контроль ширше: це вирішальний вплив на діяльність іншого підприємства (господарську, комерційну, фінансову). За цим досить розмитим визначенням існують критерії контролю, які подаються через існування та фактичну можливість здійснення владних повноважень контролюючим підприємством (п. 7 і Додаток до НП(С)БО 2 «Консолідована фінансова звітність»; Додаток Б МСФЗ 10). При цьому владні повноваження трактуються як права, які надають йому здатність керувати значущими видами діяльності. І про розмір частки – більше 50% – сучасні НП(С)БО та МСФЗ не згадують, так як такі владні повноваження можуть бути реалізовані й за меншої частки, а сама частка у статутному капіталі взагалі не є єдиною та вирішальною ознакою. Прикладом таких ситуацій можуть бути:
материнське підприємство володіє пакетом у 45% акцій, а всі інші власники є дрібними та серед них немає певного об’єднання, що має власний інтерес. Як наслідок, таке підприємство визнається дочірнім для цілей складання фінансової звітності;
у підконтрольного підприємства управлінський персонал (адміністрація) – це пов’язані особи з материнським підприємством;
є право вимоги щодо певних операцій або право заборони (вето) на здійснення окремих.
Виходить, що поняття контролю ширше за поняття залежності в ГК. Крім того, всі наявні владні повноваження розглядаються сукупно й рішення про наявність відносин контролю – по-суті, це результат професійного судження бухгалтера/аудитора при складанні фінансової звітності з урахуванням керівництва з застосування МСФЗ 10 (Додаток Б). Однак критерій «більше 50%» існує як своєрідний «неписаний» орієнтир.
Увага: материнське та дочірнє підприємство разом також називають групою підприємство (або консолідованою групою).
Чим відрізняється дочірнє підприємство від асоційованого
Асоційоване підприємство – це підприємство, щодо якого замість відносин контролю існують відносини суттєвого впливу, під якими розуміється можливість брати участь в управлінні фінансовою, господарською та комерційною діяльність такого підприємства (п. 4 НП(С)БО 23, п. 3 НП(С)БО 12, п. 3 МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства»). Тобто залежність існує, але її недостатньо для визнання контролю. Так, один з критеріїв суттєвого пливу – це наявність частки у капіталі у розмірі 20% та більше (п. 3 НП(С)БО 12). Для гарантованого контролю треба більше 50%. Критерії суттєвого впливу також є у п. 5 та п. 6 МСБО 28. При цьому:
якщо частка 20% та більше, то це лише дає можливість припускати, що суб’єкт господарювання має суттєвий вплив, якщо не можна довести протилежне. Потрібні підтверджувальні ознаки – наявність значущих операцій між інвестором та асоційованим підприємством та обмін управлінським персоналом;
якщо частка менша 20%, то це не асоційоване підприємство й метод участі в капіталі навіть не розглядається.
Увага: частка 20% у статутному капіталі – це лише орієнтир, а не визначальна ознака суттєвого впливу.
Асоційовані підприємства також вважаються пов’язаними особами, але асоційовані підприємства не вважається дочірніми (п. 4 НП(С)БО 23). Існує різниця у підходах до бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності:
по дочірнім підприємствам постає питання проскладання консолідованої фінансової звітності(не завжди, так як є винятки);
по асоційованим підприємствам, по яким не складається консолідована фінансова звітність, застосовується метод участі в капіталі.
У будь-якому випадку ступінь залежності між підприємствами обов’язково має бути розкрита у примітках до фінансової звітності. При складанні фінансової звітності за МСФЗ наявність асоційованих підприємств та ступінь залежності мають бути розкриті у т.ч. й у окремій фінансовій звітності.
Які бухгалтерські наслідки визнання підприємства дочірнім
Якщо наявне дочірнє підприємство, така інформація обов’язково розкривається у примітках до фінансової звітності. Також є один із таких наслідків:
складання материнським підприємством консолідованої фінансової звітності. У такій звітності до показників фінансової звітності материнського підприємства постатейно додаються показники дочірнього підприємства та виключаються результати взаємних господарських операцій. Наприклад, консолідований звіт про прибутки та збитки не містить доходів і витрат, які є наслідком операцій з продажу товарів чи надання послуг між материнським і дочірнім підприємством. Вимоги щодо консолідованої звітності містять НП(С)БО 2, МСФЗ 10, а також Закон про бухоблік. Така звітність до Держстату та до ДПС не подається, але підлягає обов’язковому оприлюдненню разом з аудиторським висновком;
застосування материнським підприємством методу участі в капіталі, якщо консолідована фінансова звітність не складається. За цим методом вартість інвестиції в підприємство коригується на дату балансу в залежності від того, як змінився розмір власного капіталу (вартість чистих активів) підконтрольного підприємства, але не нижче нуля.
Увага:метод участі в капіталі та можлива консолідація фінансової звітності, розкриття інформації про пов’язаних осіб та внутрішньогрупові операції – основні бухгалтерські наслідки наявності дочірніх підприємств.
Однак є й винятки, коли консолідовану звітність не складають, а обліковують інвестицію в дочірнє підприємство за методом участі в капіталі, а саме:
материнське підприємство, що з урахуванням дочірніх підприємств, за розмірамивідповідає критеріям малої або середньої групи (оновлена у серпні 2022 року ч. 3 ст. 14 Закону про бухоблік, критерії малої та середньої групи – див. ч. 1 ст. 12 Закону про бухоблік, п. 6 НП(С)БО 2). Однак даний виняток не застосовується до груп, у складі яких є підприємства, які становлять суспільний інтерес (абз. 5 ч. 3 ст. 14 Закону про бухоблік), зокрема ПАТ та інші емітенти цінних паперів з публічною пропозицією, великі підприємства та страховики (див. ст. 1 Закону про бухоблік);
материнське підприємство одночасно є саме дочірнім іншого підприємства, по якому складається та оприлюднюється своя консолідована власність. Для застосування даного винятку материнське підприємство не повинно емітувати цінні папери, а власники погоджуються на заперечують проти нескладання консолідованої звітності (п. 6 НП(С)БО 2). Однак у такому разі таке материнське підприємством зобов’язане не пізніше 1 червня оприлюднювати на своєму веб-сайті річну консолідовану фінансову звітність свого материнського підприємства разом з аудиторським висновком та консолідованим звітом про управління (оновлена з серпня 2022 року ч. 4 ст. 14 Закону про бухоблік).
Увага: малі та середні групи звільнені від подачі консолідованої звітності.
Для розрахунків між материнським і дочірнім підприємством в їхньому обліку має використовуватися субрахунок 682 «Внутрішні розрахунки», а не традиційні 361 «Розрахунки», 631 «Розрахунки» тощо. Це необхідно для відділення операцій між ними від інших, що полегшує консолідацію звітності, зокрема виключення результатів внутрішньогрупових операцій (див. вимоги п. 4 НП(С)БО 2). Виділення внутрішньогрупових операцій потрібне й при застосуванні методу участі в капіталі (див. вимоги п. 13-14 НП(С)БО 12).
Також дочірнє підприємство, як правило, подає додаткову внутрішню звітність (внутрішньогрупову звітність) материнському підприємству, що є різновидом управлінської звітності.
Які податкові наслідки визнання підприємства дочірнім
Податкові наслідки також є й чимало. Серед тих, на які, в першу чергу, слід звернути увагу:
по-перше, дочірнє підприємство та материнське є пов’язаними особами, а тому працюють деякі особливі правила оподаткування, зокрема застосовуються звичайні ціни для визначення бази оподаткування, зокрема щодо нарахування ПДВ;
по-друге, можуть виникнути обмеження на вибір системи оподаткування. Якщо материнське підприємство знаходиться на загальній системі оподаткування, то дочірні підприємства не можуть бути на спрощеній системі. Для дочірніх залишається тоді лише загальна. Справа в тому, що спрощена система оподаткування підприємствам, у статутному капіталі яких частка юросіб-неплатників єдиного податку становить 25% та більше (пп. 291.5.5 ПК). Однак, якщо материнське – платник єдиного податку, то дочірнє підприємство також може бути спрощенцем;
по-третє, це податкові різниці. Якщо підприємство застосовує метод участі в капіталі та є платником податку на прибуток – великодоходником, то доходи та витрати, які нараховано за методом участі в капіталі, підлягають коригуванню у фінансовому результаті;
по-третє, якщо дочірнє підприємство – іноземне, то щодо українського материнського підприємства працюють правила пункту 392.2 ПК щодо контрольованих іноземних компаній (КІК). Однак не всі КІК є дочірніми підприємствами, так як до КІК можуть належати й утворення без статусу юрособи;
по-п’яте, підприємствам, які мають контрольовані операції, слід брати до уваги й доходи, які вони нараховують на свої інвестиції, що обліковуються в іноземні дочірні підприємства. Адже дохід за методом участі в капіталі саме собою може бути контрольованою операцією, на що вказано у ІПК ДПС від 16.08.2021 № 3012/ІПК/99-00-21-02-02-06.
Навіть під час дії воєнного стану підприємства продовжують проводити валютні операції. На які обліково-податкові моменти звернути увагу, коли розраховуєте курсові різниці під час експортно-імпортних операцій
Також можуть бути й інші наслідки, наприклад через дочірнє підприємство втрата права на податкові пільги, які надаються на підставі пункту 68 підрозділу 10 Перехідних положень ПК підприємствам, які створені після 1 січня 2022 року у визначених містах і селах. Пільги стосуються звільнення від сплати податку на прибуток, ПДВ і рентної плати, плати за землю.
Увага:застосування звичайних цін у визначенні бази оподаткування – головний податковий наслідок, який стосується всіх суб’єктів господарювання незалежно від системи оподаткування.
Саме ж складання консолідованої фінансової звітності на оподаткування материнського чи дочірнього підприємства ніяк не впливає. Наприклад, під час складання декларації з податку на прибуток використовується фінансовий результат до оподаткування з їхньої звичайної, неконсолідованої, фінансової звітності. Однак цього не скажеш про застосування методу участі в капіталі – він якраз впливає на фінансовий результат до оподаткування платників податку на прибуток (також див. вище про податковий наслідок у вигляді податкових різниць).
