експерт з обліку та оподаткування, кандидат економічних наук, Чернігів
Якщо є необхідність покористуватися чужим майном, то можна оформити договір позички. У чому різниця договору позички з договором оренди та договором позики? Які його умови та хто його може укладати? Нюанси оподаткування таких договорів, як поєднується позичка і єдиний податок, — у цьому огляді
Договір позички та договір позики часто через схожість назви плутають. Вони мають спільні риси але це різні за своєю природою договори. Яка різниця між позикою і позичкою на основі положень Цивільного кодексу України (далі — ЦК) узагальнено у таблиці нижче.
Річ має бути неспоживна, тобто мати індивідуальні ознаки і зберігати свій первісний вигляд в процесі використання (ч. 1 ст. 760 ЦК). Прикладом може бути те, що в бухгалтерському обліку вважається основними засобами: приміщення, автомобіль, мобільний телефон, меблі, обладнання тощо.
Індивідуальні ознаки — це значить, що повертається саме ця річ, а не її замінник/аналог. Через це не можна надати у позичку споживні речі, наприклад сировину і матеріали, паливо, гроші
Річ повинна мати родові ознаки. Це значить, що вона замінна іншими речами такого ж роду. Наприклад, цукор, пісок, бензин. Їх можна замінити на інші цукор, пісок, бензин за умови збереження такого ж виду, якості, ваги, об’єму тощо. Головне, щоб річ можна було виміряти
чи є плата за користування?
Ні — це безоплатні договори (ч. 2 ст. 827 ЦК). Інакше — це договір оренди
договір може бути як безпроцентний, так і з процентами* (ст. 1048 ЦК)
класифікація у бухгалтерському обліку
Такий же облік, як і оренди майна — позичкоотримувач використовує позабалансові рахунки. Майно залишається на балансі у позичкодавця
Дебіторська (кредиторська) заборгованість у позикодавця (позичальника). У податковому обліку — поворотна фінансова допомога
чи можна укладати такі договори з фізособами?
так
так
чи можна укладати такі договори з іншими юрособами?
так
так
чи можна розпоряджатися отриманою річчю?
ні — річ не можна продати, подарувати
так — отримані речі можна використати, продати, подарувати
чи є відносини за договором тимчасовими?
так, річ треба повернути
є строк користування позикою, після якого треба повернути гроші або таку ж річ
правове регулювання договору
глава 60 «Позичка» ЦК (статті 827–836 ЦК) + глава 58 «Найм (оренда)» ЦК (статті 759–786 ЦК)
* можливість наявності процентів у практиці таких договорах на сьогодні можлива не лише для фінансових установ. Однак, якщо підприємство не є фінансовою установою, то воно не може надавати процентну позику за рахунок коштів, які залучені від інших осіб (лист ДФСУ від 21.05.2019 № 2283/6/99-99-14-06-01-15/ІПК; ухвала Апеляційного суду Одеської області від 24.01.2017 у справі № 497/851/16-ц). Питання щодо процентів у договорах позики існує через те, що відносини за ним стають близькими до кредитування, тобто до фінансової послуги, яка потребує ліцензування та може надаватися лише фінансовими установами (податківці виступали раніше проти таких договорів)
Увага: Позичка та позика — це різні за своєю економічною суттю та юридичним оформленням операції. Ці операції аналогічні за своєю природою користуванню майном (оренді) та кредитуванню відповідно.
Договір позички, виходить, відрізняється за суттю від договору оренди та не є його різновидом, для них виділені навіть окремі окремі глави ЦК (глава 58 «Найм (оренда)», глава 59 «Найм (оренда) житла» та глава 60 «Позичка»). Однак між цими договорами є й спільне, так як до договору позички застосовуються положення глави 58 «Найм (оренда» (ч. 3 ст. 827 ЦК). Отже, є потреба порівняти, що таке договір позички і що в нього спільного з орендою, а що відмінного, — це зроблено у таблиці нижче.
Увага: що можна передавати у позичку: речі, які в процесі використання здатні зберігати свій первісний вигляд. Наприклад, автомобіль, мобільний телефон, приміщення, квартиру, гараж, перфоратор, зварювальний апарат, дискову пилу і т.д.
чи може засновник, керівник, член органу управління передати у користування річ підприємству чи звичайному працівнику підприємства (тобто не члену органу управління)?
* в усіх цих ситуаціях договір позички, оренди чи будь-який інший цивільно-правовий договір не може підписуватися однією і тією ж особою з двох сторін одночасно. Тобто директор, який надає майно у позичку чи оренду своєму підприємству не може підписати договір як директор цього ж підприємства (наслідок ч. 3 ст. 238 ЦК). У бухгалтерському обліку все це також є операціями з пов’язаними особами, за якими можуть виникнути нюанси в оподаткуванні;
** наприклад, він її вирішив продати. Позичкодавець має право на відчуження речі, яку він передав у позичку
Особливості застосування договору позички — обмеження існує тільки щодо керівників, засновників, учасників підприємства, що згадувалось вище (ч. 2 ст. 829 ЦК). Однак такі особи можуть виступити щодо підприємства позичкодавцями. Це дозволено. Також, якщо є така потреба, то можна укласти договір оренду з вартістю послуги 1 грн.
Якщо позичкодавцем є ФОП або юрособа, то ніяких особливостей, окрім податкових для них не виникає. Оформлення операції таке ж, як і між фізособами. Однак неповернення позички може мати податкові наслідки — операцію податківці можуть розглядати як продаж.
Як укладається договір позички? Форма договору позички може бути як усною, так і письмовою, з нотаріальним завіренням і без такого. Що й коли — розкриває таблиця нижче.
ВИКОРИСТАННЯ РІЗНИХ ФОРМ ДОГОВОРУ ПОЗИЧКИ
Форма договору позички
Коли використовується
усна
договір позички, який має побутовий характер та укладається між фізособами (ч. 1 ст. 828 ЦК)
проста письмова
договір позички, який укладається між юрособами, а також між юрособою та фізособою (ч. 2 ст. 828 ЦК)
договір позички на будівлі, капітальні споруди, якщо строком до 3 років (ст. 793 ЦК, ч. 3 ст. 828 ЦК)
письмова з нотаріальним посвідченням
договір позички на будівлі, капітальні споруди, якщо укладається на строк 3 і більше років (ст. 793 ЦК, ч. 3 ст. 828 ЦК)
договір позички на транспортний засіб, окрім наземного самохідного транспортного засобу*, якщо хоча б одною стороною є фізособа (ч. 4 ст. 828 ЦК)
* оскільки таке поняття, як «наземний самохідний транспортний засіб» законодавчо не має свого чіткого визначення, то бажано посвідчувати усі договори позички транспортних засобів, зокрема автомобілів, мотоциклів, мопедів, у фізосіб, аби не було проблем у майбутньому з визнанням договору недійсним
Чи треба нотаріально посвідчувати договори позички автомобілів, мотоциклів?
Краще посвідчити, якщо одна зі сторін договору — фізособа. Так, незважаючи на те, що автомобілі, мотоцикли вочевидь є наземними самохідними транспортними засобами, на які поширюється виняток з частина 4 статті 828 ЦК. Адже поняття «самохідний» значить, що засіб приводиться у рух самостійно за допомогою власного двигуна, тобто не потребує зовнішнього тягача чи штовхання. Є навіть рішення суду, що відсутність підпису нотаріуса на договорах позички автомобіля за участю фізособи не свідчить про недійсність таких договорів (постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 05.09.2022, реєстраційний № 106064668 ЄДРСР).
Однак податківці чіпляються за те, що поняття «наземний самохідний транспортний засіб» усе ж таки не має чіткого юридичного визначення. Так, у законодавстві є визначення:
«механічний транспортний засіб» — це транспортний засіб, що приводиться в рух з допомогою двигуна. Сюди зокрема належать трактори, самохідні машини і механізми, а також тролейбуси та транспортні засоби з електродвигуном потужністю понад 3 кВт (п. 1.10 розд. І Правил дорожнього руху, затверджених постановою КМУ від 10.10.2001 № 1306).
Однак, чи «механічний» = «самохідний» прямо законодавчо не визначено. Отже, аби уберегти себе від судових спорів, то краще все ж таки нотаріально посвідчити договір позички автомобіля, якщо такий укладається з фізособою.
Увага: договір позички автомобіля у фізособи, наприклад, директора без нотаріального посвідчення стає досить ризиковим. Краще все ж таки нотаріально його посвідчити.
Традиційні істотні умови договору (предмет, ціна (безоплатність)) уже були розглянуті. Щодо строку дії договору, який теж є істотною умовою, то період може будь-яким. Якщо ж він не визначений, то тоді він визначається метою передачі речі у користування, наприклад, автомобіль було передано для поїздки у відрядження й після повернення з відрядження строк дії договору припиняється (ст. 831 ЦК).
Щодо інших умов, на які слід звернути увагу, то радимо:
прописати договорі правила користування річчю. Визначити те, що користувач робити з нею не може;
бажано згадати про позбавлення користувача переважного права на купівлю речі. Хоча це визначено ч. 2 ст. 832 ЦК, проте за рішенням окремих судів таке право визнавалося на підставі норм глави 58 «Найм (оренда)» ЦК (постанова ВСУ від 30.03.2016, справа № 6-107цс16, № 56885474);
визначити договором, як посвідчується факт передачі речі та прийняття її назад. Наприклад, це може бути акт приймання-передачідо договору позички, форму якого можна затвердити у додатку до договору з урахуванням вимог до обов’язкових реквізитів первинних документів. Такий акт може містити опис технічного стану речі;
бажано визначити хто несе витрати на поточний ремонт об’єкта, якщо постане таке необхідність. Як правило, це обов’язок користувача, адже він повинен повернути об’єкт у належному стані.
Тут, на жаль, «плюси» договору позички закінчуються. Якщо сам факт передачі майна у позичку податками не обкладається, то факт безоплатного користування таким майном — так. По-перше, це може бути об’єктом обкладання ПДВ у позичкодавця. По-друге, це можна розглядати, як додаткове благо у користувача-фізособи. У деталях виглядає все це так, як наведено у таблиці нижче.
ОПОДАТКУВАННЯ ПОЗИЧКИ
Податки
Оподаткування
позичка і ПДВ
Передача й прийняття назад об’єкта позички — оподаткування немає.
Безоплатне надання послуги з користування майна — це об’єкт оподаткування ПДВ. Підстава — пп. «в» пп. 14.1.185 Податкового кодексу України (далі — ПК), а також листи ДПС від 11.09.2018 № 3968/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 22.10.2019 № 928/6/99-00-07-03-02-15/ІПК. Оподатковується виходячи із звичайних цін, що склалися на аналогічні послуги на момент укладення договору (ставка 20%). При цьому реєструвати доведеться 2 податкові накладні (ПН):
перша ПН — нульова. Оформляється як звичайна ПН;
друга ПН — на перевищення мінімальної бази над ціною послуги, тобто у розмірі середньої орендної плати за оренду подібного майна, оскільки база постачання нульова (лист ДПС від 07.12.2018 № 5162/6/99-15-03-02-15/ІПК). Така ПН має тип причини «15» — «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПК, над фактичною ціною постачання». Отримувачу не надається. У рядках такої ПН, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані. Графи 3.1, 3.2.1, 3.2.2, 3.3, 5–9, не заповнюються. У графі 2 номенклатури зазначається «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПК, над фактичною ціною постачання».
Користувач при цьому не може мати податкового кредиту, бо не сплачує за цю послугу
позичка і податок на прибуток у малодохідників
У малодохідників фінансовий результат до оподаткування визначається без податкових різниць, тобто повністю за бухгалтерськими правилами. При передачі майна у позичку дохід не виникає, так як він не виникає від безоплатно наданих послуг (п. 5 НП(С)БО 15 «Дохід»)
позичка і податок на прибуток у великодохідників
Слід зупинити нарахування амортизації у податковому обліку — на підставі пп. 138.3.2 ПК, оскільки відбувається невиробниче використання майна (лист ДФС від 29.07.2019 № 3529/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Це здійснюється шляхом збільшення фінансового результату на суму податкової різниці у розмірі такої амортизації (пп. 140.5.10 ПК, пп. 138.3.2 ПК). Адже підприємство передає його у користування, не отримуючи від цього доходу, що є негосподарською діяльністю*
позичка і ПДФО, ВЗ
Для фізособи, яка користується безоплатно майном, таку операцію слід визнавати як додаткове благо з оподаткуванням ПДФО 18% та військовим збором 5%. Тут немає чим заперечити. Якщо ж навпаки — фізособа надає об’єкт у користування підприємству, то тоді доходу ні в кого немає
позичка і єдиний податок
Чи є дохід у єдинників позиція ДПС час від часу змінюється. Є дві дещо різні позиції:
користування майном за договором позички — це безоплатне отримання послуги (ІПК ДПС від 19.06.2018 № 2721/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК; роз’яснення ДПС України у Дніпропетровській області). Визнається дохід у єдинників, виходячи із звичайних цін, що склалися на аналогічні послуги на момент укладення договору (середньої орендної плати для таких об’єктів, роз’яснення ДПС 107.01.03 ЗІР). Це стосується користувачів позички як єдинників юросіб, так і фізосіб. Підставою є п. 292.3 ПК, за яким до суми доходу платника єдиного податку включається «вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг)»;
Отже, операції з отримання майна у позичку для єдинників мають усе ж таки податковий ризик. Податківці можуть усе ж таки знайти у такій операції дохід як від безкоштовно отриманої послуги (підстава — п. 292.3 ПК). Однак однозначно немає доходу у сумі отриманого майна
*винятком може бути ситуація, коли передане майно якимось чином пов’язується з діяльністю підприємства. Наприклад, передали певне обладнання у позичку для того, щоб воно було використане у наданні послуги на користь підприємства, наприклад, проведення реклами продукції, маркетингова діяльність тощо. Однак у такому разі краще отримати індивідуальну податкову консультацію від ДПС (це можна зробити через електронний кабінет)
Штучний інтелект уміє багато. Та у питаннях податків і звітів вирішальне — не швидкість, а досвід. У системі «Експертус Головбух» консультують живі експерти, які не генерують відповіді, а перевіряють і зважують кожну рекомендацію 👇
Передачу й приймання назад майна за договорами позички можна обліковувати аналогічно оренді. Це значить, що передані за позичкою об’єкти основних засобів залишаються на балансі позичкодавця-юрособи. У позичкодавця нараховується й амортизація.
Нарахування ПДВ на суму безоплатного користування на основі середньої орендної плати можна показати бухгалтерським проведенням:
Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» Кт 641 «Розрахунки за податками».
Облік позички у бухгалтерських проведеннях наведений у таблиці нижче.
БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ОБЛІКУ ДОГОВОРУ ПОЗИЧКИ
№
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
облік у позичкодавця:
1
нарахована амортизація переданого майна загальногосподарського призначення
92
131
2000,00
2
нараховано податкове зобов’язання з ПДВ на суму середньої орендної плати за таким майном, яку визначено як 1800 грн з ПДВ/місяць (ПДВ = 1800 грн × 1/6 = 300 грн)
949
643.2
300,00
3
зареєстрована податкова накладна на суму перевищення бази оподаткування з типом причини «15», що отримувачу не видається*
643.2
641/пдв
300,00
4
адміністративні витрати віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
791
92
2000,00
5
інші витрати віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
791
949
300,00
облік у позичкоотримувача:
1
майно прийнято у користування від позичкодавця за актом приймання-передачі до договору позички
01
800000,00
2
майно за договором позички повернуто назад позичкодавцю за актом приймання-передачі до договору позички
01
800000,00
* як наслідок, податковий кредит у позичкоотримувача відсутній
