бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Якщо є необхідність покористуватися чужим майном, то можна оформити договір позички. У чому різниця договору позички з договором оренди та договором позики? Які його умови та хто його може укладати? Нюанси оподаткування таких договорів, як поєднується позичка і єдиний податок – в огляді
Договір позички та договір позики часто через схожість назви плутають. Вони мають спільні риси але різні за своєю природою договори. Яка різниця між позикою і позичкою на основі положень Цивільного кодексу України (далі — ЦК):
договір оренди (на це прямо вказує частина 3 статті 827 ЦК, застосовуються ті ж самі положення)
договір кредитування (вони регулюються в одній главі 71 ЦК)
якою має бути річ, яка передається за договором?
Річ має бути неспоживна, тобто мати індивідуальні ознаки і зберігати свій первісний вигляд в процесі використання (ч. 1 ст. 760 ЦК). Прикладом може бути те, що в бухгалтерському обліку вважається основними засобами: приміщення, автомобіль, мобільний телефон, меблі, обладнання тощо.
Індивідуальні ознаки — це значить, що повертається саме ця річ, а не її замінник/аналог
Річ повинна мати родові ознаки. Це значить, що вона замінна іншими речами такого ж роду. Наприклад, цукор, пісок, бензин. Їх можна замінити на інші цукор, пісок, бензин за умови збереження такого ж виду, якості, ваги, об’єму тощо. Головне, щоб річ можна було виміряти
чи є плата за користування?
Ні — це безоплатні договори (ч. 2 ст. 827 ЦК). Інакше — це договір оренди
договір може бути як безпроцентний, так і з процентами* (ст. 1048 ЦК)
класифікація у бухгалтерському обліку
Такий же облік, як і оренди майна — позичкоотримувач використовує позабалансові рахунки. Майно залишається на балансі у позичкодавця.
Дебіторська (кредиторська) заборгованість у позикодавця (позичальника). У податковому обліку — поворотна фінансова допомога
чи можна укладати такі договори з фізособами?
так
так
чи можна укладати такі договори з іншими юрособами?
так
так
чи можна розпоряджатися отриманою річчю
ні — річ не можна продати, подарувати
так — отримані речі можна використати, продати, подарувати
чи є відносини за договором тимчасовими?
так, річ треба повернути
є строк користування позикою, після якого треба повернути гроші або таку ж річ
правове регулювання договору
глава 60 «Позичка» ЦК (статті 827-836 ЦК) + глава 58 «Найм (оренда)» ЦК (статті 759-786 ЦК)
* можливість наявності процентів у практиці таких договорах на сьогодні можлива не лише для фінансових установ. Однак, якщо підприємство не є фінансовою установою, то воно не може надавати процентну позику за рахунок коштів, які залучені від інших осіб (лист ДФСУ від 21.05.2019 № 2283/6/99-99-14-06-01-15/ІПК; ухвала Апеляційного суду Одеської області від 24.01.2017 у справі № 497/851/16-ц). Питання щодо процентів у договорах позики існує через те, що відносини за ним стають близькими до кредитування, тобто до фінансової послуги, яка потребує ліцензування та може надаватися лише фінансовими установами (податківці виступали раніше проти таких договорів)
Увага: Позичка та позика — це різні за своєю економічною суттю та юридичним оформленням операції. Ці операції аналогічні за своєю природою користуванню майном (оренді) та кредитуванню відповідно.
Договір позички, виходить, є аналогічним договору оренди, навіть глава 58 «Найм (оренда)» ЦК поширюється на цей вид договорів. То що таке договір позички і що в нього спільного з орендою, а що відмінного? Розбираємо.
сторонами договору можуть бути як юрособи, так і фізособи, у т.ч. ФОП
так
так
чи можна передати річ у користування засновнику, учаснику, керівнику, члену органу управління
ні (ч. 2 ст. 829 ЦК)
так*
переважне право у користувача на купівлю речі
ні (ч. 2 ст. 832 ЦК)
так, за умови виконання умов договору оренди (ч. 2 ст. 777 ЦК)
лише особисте користування річчю
так
річ можна передати в суборенду (може вимагатися дозвіл орендаря або бути прямо заборонено договором оренди)
розірвання договору з боку користувача
в будь-який час, попередити за 7 днів (ч. 1 ст. 834 ЦК)
врегульовується договором
розірвання договору з боку власника речі
можливо, наприклад, коли річ стала потрібною йому самому** (ч. 2 ст. 834 ЦК)
призупинення договору у разі смерті (ліквідації)
без правонаступництва
правонаступництво можливе
право власності
не переходить
не переходить
ремонт (поліпшення) речі користувачем
можливий, але за згоди позичкодавця
прописується договором або додатковою угодою до договору оренди; як правило потрібна згода орендодавця
правове регулювання
глава 60 «Позичка» ЦК (статті 827-836 ЦК) + глава 58 «Найм (оренда)» ЦК (статті 759-786 ЦК)
глава 58 «Найм (оренда)» ЦК (ст. 759-786 ЦК), для суб’єктів господарювання ще й статті 283-292 Господарського кодексу України
* у бухгалтерському обліку це операції з пов’язаними особами, за якими можуть виникнути нюанси в оподаткуванні;
** наприклад, він її вирішив продати. Позичкодавець має право на відчуження речі, яку він передав у позичку
Увага: що можна передавати у позичку: речі, які в процесі використання здатні зберігати свій первісний вигляд. Наприклад, автомобіль, мобільний телефон, приміщення, квартира, гараж, перфоратор, зварювальний апарат, дискова пила і т.д.
Кому не можна надавати майно у позичку
Обмеження існує тільки щодо керівників, засновників, учасників підприємства, що згадувалось вище (ч. 2 ст. 829 ЦК). Однак такі особи можуть виступити щодо підприємства позичкодавцями. Це дозволено. Також, якщо є така потреба, то можна укласти договір оренду з вартістю послуги 1 грн.
Якщо позичкодавцем є ФОП або юрособа, то ніяких особливостей застосування договору позички, окрім податкових для них не виникає. Оформлення операції таке ж, як і між фізособами. Однак неповернення позички може мати податкові наслідки — операцію податківці можуть розглядати як продаж.
Українські підприємства активно залучають іноземні інвестиції, виграють гранти і розвиваються. Хочете бути серед успішних? Підвищуйте кваліфікацію за Міжнародними стандартами фінансової звітності
Як укладається договір позички? Форма договору позички може бути як усною, так і письмовою, з нотаріальним завіренням і без такого. Що й коли — пояснюємо.
ВИКОРИСТАННЯ РІЗНИХ ФОРМ ДОГОВОРУ ПОЗИЧКИ
Форма договору позички
Коли використовується
усна
договір позички, який має побутовий характер та укладається між фізособами (ч. 1 ст. 828 ЦК)
проста письмова
договір позички, який укладається між юрособами, а також між юрособою та фізособою (ч. 2 ст. 828 ЦК)
договір позички на будівлі, капітальні споруди, якщо строком до 3 років (ст. 793 ЦК, ч. 3 ст. 828 ЦК)
письмова з нотаріальним посвідченням
договір позички на будівлі, капітальні споруди, якщо укладається на строк 3 і більше років (ст. 793 ЦК, ч. 3 ст. 828 ЦК)
договір позички на транспортний засіб, окрім наземного самохідного транспортного засобу, якщо хоча б одною стороною є фізособа (ч. 4 ст. 828 ЦК)
* оскільки таке поняття, як «наземний самохідний транспортний», у нормативній базі невизначене, то бажано посвідчувати усі договори позички транспортних засобів у фізосіб, аби не було проблем у майбутньому з визнанням договору недійсним
Увага: договір позички автомобіля у фізособи, наприклад, директора без нотаріального посвідчення стає досить ризиковим. Краще все ж таки нотаріально його посвідчити.
Традиційні істотні умови договору (предмет, ціна (безоплатність)) уже були розглянуті. Щодо строку дії договору, який теж є істотною умовою, то період може будь-яким. Якщо ж він не визначений, то тоді він визначається метою передачі речі у користування, наприклад, автомобіль було передано для поїздки у відрядження й після повернення з відрядження строк дії договору припиняється (ст. 831 ЦК).
Щодо інших умов, на які слід звернути увагу, то радимо:
прописати договорі правила користування річчю. Визначити те, що користувач робити з нею не може;
бажано згадати про позбавлення користувача переважного права на купівлю речі. Хоча це визначено ч. 2 ст. 832 ЦК, проте за рішенням окремих судів таке право визнавалося на підставі норм глави 58 «Найм (оренда)» ЦК (постанова ВСУ від 30.03.2016, справа № 6-107цс16, № 56885474);
визначити договором, як посвідчується факт передачі речі та прийняття її назад. Наприклад, це може бути акт приймання-передачідо договору позички, форму якого можна затвердити у додатку до договору з урахуванням вимог до обов’язкових реквізитів первинних документів. Такий акт може містити опис технічного стану речі;
бажано визначити хто несе витрати на поточний ремонт об’єкта, якщо постане таке необхідність. Як правило, це обов’язок користувача, адже він повинен повернути об’єкт у належному стані.
«Вчіться, розваги нікуди не дінуться», — казали вони. Проте розваги якраз кудись ділися, а навчання завжди з нами. Бо як бухгалтеру без нових знань наодинці з податковими змінами? Вища школа Головбуха — ваш шанс лагідно поєднати підвищення кваліфікації і відпочинок, адже ви самі обираєте час і місце для уроків!
Тут, на жаль, «плюси» договору позички закінчуються. Якщо сам факт передачі майна у позичку податками не обкладається, то факт безоплатного користування таким майном — так. По-перше, це може бути об’єктом обкладання ПДВ у позичкодавця. По-друге, це можна розглядати, як додаткове благо у користувача-фізособи. У деталях виглядає все це так, як наведено у таблиці нижче.
ОПОДАТКУВАННЯ ПОЗИЧКИ
Податки
Оподаткування
позичка і ПДВ
Передача й прийняття назад об’єкта позички — оподаткування немає.
Безоплатне надання послуги з користування майна — це об’єкт оподаткування ПДВ. Підстава — пп. «в» пп. 14.1.185 Податкового кодексу України (далі — ПК), а також лист ДПС від 11.09.2018 № 3968/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. Оподатковується виходячи із звичайних цін, що склалися на аналогічні послуги на момент укладення договору (ставка 20%). При цьому реєструвати доведеться дві податкові накладні (ПН):
перша — нульова. Оформляється як звичайна ПН;
друга — на перевищення мінімальної бази над ціною послуги, тобто у розмірі середньої орендної плати за оренду подібного майна, оскільки база постачання нульова (лист ДПС від 07.12.2018 № 5162/6/99-15-03-02-15/ІПК). Така ПН має тип причини «15» — «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПК, над фактичною ціною постачання». Отримувачу не надається. У рядках такої ПН, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані. Графи 3.1, 3.2.1, 3.2.2, 3.3, 5-9, не заповнюються. У графі 2 номенклатури зазначається «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 ПК, над фактичною ціною постачання».
Користувач при цьому не може мати податкового кредиту, бо не сплачує за цю послугу
позичка і податок на прибуток у великодоходників
Слід зупинити нарахування амортизації у податковому обліку — на підставі пп. 138.3.2 ПК, оскільки відбувається невиробниче використання майна. Підприємство передає його у користування, не отримуючи від цього доходу*
позичка і ПДФО, ВЗ
Для фізособи, яка користується безоплатно майном, таку операцію слід визнавати як додаткове благо з оподаткуванням ПДФО 18% та військовим збором 5%. Тут немає чим заперечити. Якщо ж навпаки — фізособа надає об’єкт у користування підприємству, то тоді доходу ні в кого немає
позичка і єдиний податок
Користування майном за договором позички — це безоплатне отримання послуги (ІПК ДПС від 19.06.2018 № 2721/Г/99-99-13-01-02-14/ІПК). Визнається дохід у єдинників виходячи із звичайних цін, що склалися на аналогічні послуги на момент укладення договору (середньої орендної плати для таких об’єктів). Це стосується користувачів позички як єдинників юросіб, так і фізосіб
*винятком може бути ситуація, коли передане майно якимось чином пов’язується з діяльністю підприємства. Наприклад, передали певне обладнання у позичку для того, щоб воно було використане у наданні послуги на користь підприємства, наприклад, проведення реклами продукції тощо
Передачу й приймання назад майна за договорами позички можна обліковувати аналогічно оренді. Це значить, що передані за позичкою об’єкти основних засобів залишаються на балансі позичкодавця-юрособи. У позичкодавця нараховується й амортизація.
Прийняті ж за позичкою об’єкти користувач-юрособа може відобразити за позабалансовим рахунком 01 «Орендовані недобротні активи». Хоча це й не оренда, але «цей рахунок використовується щодо «основних засобів… та інших необоротних активів отримані підприємством на підставі відповідних договорів, зокрема, але не виключно оренди (лізингу)» (Інструкції до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, яка затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291). Таким чином, рахунок 01 не суперечить згаданій Інструкції до Плану рахунків.
Нарахування ПДВ на суму безоплатного користування на основі середньої орендної плати можна показати бухгалтерським проведенням:
Дт 949 «Інші витрати операційної діяльності» Кт 641 «Розрахунки за податками».
Облік позички у бухгалтерських проведеннях:
БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ОБЛІКУ ДОГОВОРУ ПОЗИЧКИ
№
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
облік у позичкодавця:
1
нарахована амортизація переданого майна загальногосподарського призначення
92
131
2000
2
нараховано податкове зобов’язання з ПДВ на суму середньої орендної плати за таким майном
949
643.2
300
3
зареєстрована податкова накладна на суму перевищення бази оподаткування з типом причини «15», що отримувачу не видається*
643.2
641/пдв
300
4
адміністративні витрати віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
791
92
2000
5
інші витрати віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
791
949
300
облік у позичкоотримувача:
1
майно прийнято у користування від позичкодавця за актом приймання-передачі до договору позички
01
800000
2
майно за договором позички повернуто назад позичкодавцю за актом приймання-передачі до договору позички
01
800000
* як наслідок, податковий кредит у позичкоотримувача відсутній
