бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Земля є специфічним об’єктом обліку, з яким має справу далеко не кожне підприємство. Як провести інвентаризацію земель та відобразити земельні ділянки в обліку підприємства, — в цій консультації
Земельна ділянка — це частина земної поверхні зі встановленими межами, певним місцем розташування, з визначеними щодо неї правами. Право власності на земельну ділянку поширюється у її межах на поверхневий (ґрунтовий) шар, а також на водні об’єкти, ліси та багаторічні насадження, що на ній знаходяться. Таке право поширюється на простір, що знаходиться над і під поверхнею ділянки на висоту і на глибину, яка необхідна для житлових, виробничих та інших будівель і споруд. Таке визначення міститься у статті 79 Земельного кодексу України (далі — ЗК).
Комерційне підприємство може бути користувачем земельної ділянки, якщо вона перебуває:
виникнення інших підстав, передбачених законом (це може бути рішення суду).
Щодо оренди, то право оренди земельної ділянки може бути:
постійним — таке право можуть мати тільки підприємства державної або комунальної власності, підприємства громадських організацій осіб з інвалідністю України та релігійні організації (ст. 92 ЗК). Таким чином, звичайні комерційні підприємства не можуть мати землю у постійному користуванні;
тимчасовим — орендувати можна у власників (юридичних і фізичних осіб) або в органів державної та місцевої влади (земельні ділянки державної і комунальної власності). Основний нормативний документ: Закон України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161 (далі — Закон про оренду).
У статті — поради, як оподаткувати та облікувати за національними та міжнародними стандартами операції з купівлі земельних ділянок юрособами. Розглянемо питання щодо формування первісної вартості землі та наведемо типові бухгалтерські проведення
документи, які підтверджують право власності на земельні ділянки;
встановлення площі земельних ділянок. Перевірити треба наявність витягу з Державного земельного кадастру щодо присвоєння земельній ділянці кадастрового номера, визначенням площі ділянки, її межі, місцерозташуванням;
визначення експертної вартості земельних ділянок.
Щодо останнього пункту, то згідно зі статтею 13 Закону України «Про оцінку земель» від 11.12.2003 № 1378 (далі — Закон № 1378) земельна ділянка та права користування земельною ділянкою відображаються у бухгалтерському обліку саме за експертною, а не нормативною оцінкою. Зі статті 19 Закону № 1378 випливає, що підприємство не може провести оцінку таких земельних ділянок самотужки на основі створеної експертної комісії. Закон № 1378 вимагає, щоб експертна грошова оцінка земельних ділянок провадилася суб’єктами оціночної діяльності у сфері оцінки земель.
Щодо частоти проведення експертних оцінок вартості земельних ділянок — певних вимог немає. Очевидно, що вони є загальними, як і для решти основних засобів згідно НП(С)БО 7 «Основні засоби».
Порядок проведення інвентаризації земель включає в себе обов′язок оформити результати інвентаризації шляхом складання:
Інвентаризаційного опису необоротних активів — за формою, яка затверджена наказом Мінфіну від 17.06.2015 № 572. Незважаючи, на спрямованість цього наказу на бюджетні установи, інші суб’єкти господарювання також мають право користуватися формами з наказу;
У разі, якщо земельна ділянка обліковується разом з будівлею, яка на ній розташована, під одним інвентарним номером, то вона входить до складу групи основних засобів субрахунку 103«Будівлі та споруди» та проходить інвентаризацію разом з будівлями та спорудами.
Як відображаються власні земельні ділянки в обліку
Для відображення земельних ділянок, які перебувають у власності підприємства, призначений субрахунок 101 «Земельні ділянки». Земельні ділянки відповідно до підпункту 5.1.1 НП(С)БО 7 «Основні засоби» разом з іншими основними засобами відображаються у ряд. 1010 Звіту про фінансовий стан (балансі) за формою 1.
У разі, якщо земельні ділянки утримуються виключно для здавання їх в оренду, то вони класифікуються як інвестиційна нерухомість з обліком на субрахунку 100 «Інвестиційна нерухомість».
Як відображаються орендовані земельні ділянки в обліку
З орендованими земельними ділянками, то тут дещо складніше. Відображати їх на субрахунку 101 не можна, так як:
вартість таких земель не може бути достовірно оцінена;
такі ділянки підприємство не контролює.
Щодо контролю, то він передбачає можливість розпоряджатися таким активом, наприклад продати, передати його во оренду (суборенду), обміняти. Однак орендар земель державної та комунальної власності не може відступати право оренди іншим особами, вносити це право до статутного капіталу, передавати такі земельні ділянки в заставу (ст. 81 Закону про оренду). Також такі договори можуть бути розірвані при передачі землі на суспільні потреби (ст. 321 Закону про оренду).
Отже, у складі основних засобів такі земельні ділянки відображати не можна. Не можна й у складі нематеріальних активів, хоча в Інструкції до Плану рахунків (наказ Мінфіну від 21.12.1999 № 291) є субрахунок 122 «Права користування майном», де згадується й про «право користування земельною ділянкою». Не можна, тому що орендована земельна ділянка не підпадає під критерії визнання активу: достовірність оцінки та наявність контролю (визначення активу зі ст. 2 Закону про бухоблік та п. 4 розділу ІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» щодо оцінки).
Таким чином, облік земельних ділянок, що орендуються, нічим не відрізняються від обліку орендованих основних засобів, а тому доцільно використати позабалансові рахунки, а саме рахунок 01 «Орендовані необоротні активи». На цьому рахунку ведеться облік необоротних активів, які отримані за договором оренди та продовжують обліковуватися на балансі орендодавця. Земля державної та комунальної власності якраз і є таким активом, так як обліковується на балансі відповідної бюджетної чи державної установи, а не орендаря.
Інвентаризація об’єктів на позабалансових рахунках здійснюється у такому ж порядку, як і звичайних.
Чи нараховується амортизація земельних ділянок
Ні, не амортизується. Вартість земельних ділянок та природних ресурсів не є об’єктом інвентаризації (п. 22 НП(С)БО 7). Також для групи 1 (земельні ділянки) в Податковому кодексі України (далі — ПК) не визначений строк корисного використання, а отже, вартість земельних ділянок не може амортизуватися і для цілей податкового обліку (пп. 138.3.1 ПК).
Українські підприємства активно залучають іноземні інвестиції, виграють гранти і розвиваються. Хочете бути серед успішних? Підвищуйте кваліфікацію за Міжнародними стандартами фінансової звітності
Як провести інвентаризацію земель із поліпшенням орендованих ділянок
Ситуацію в ході інвентаризації можуть ускладнити проведені поліпшення земельних ділянок, що знаходяться в оренді. Це процедури меліорації (рекультивації, осушення, іригаційні роботи тощо). Такі витрати необхідно капіталізувати і тут можливі два альтернативні підходи до їхнього обліку:
використати субрахунок 102 «Капітальні витрати на поліпшення земель». Такі витрати підлягають амортизації у звичайному порядку за НП(С)БО 7. Мінімальний корисний строк використання — 15 років (пп. 138.3.3 ПК);
за аналогією з обліком поліпшень об’єктів оренди використати субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Згідно з пунктом 27 НП(С)БО 7 такі витрати амортизуються з використанням прямолінійного або виробничого методу. Для податкового обліку це група 9 «Інші основні засоби» з мінімальним строком корисного використання — 12 років (лист ДФС від 04.08.2015 № 16335/6/99-99-19-02-02-15 щодо визнання в податковому обліку витрат на поліпшення основних засобів).
З одного боку, ці підходи рівнозначні. З точки зору бухгалтерського обліку вони рівнозначні, так як у Звіті про фінансовий стан (балансі) в обох випадках поліпшення потрапляють до ряд. 1001 «Основні засоби». Щодо амортизації, то майже всі підприємства використовують тільки прямолінійний метод. Отже, для бухгалтерського обліку немає практичного значення вибір субрахунку — 102 чи 117 — так як амортизація все одно буде нараховуватися прямолінійним методом.
Однак, як бачимо, для цілей ПК ці підходи дають різний мінімальний строк корисного використання. З обережності, для тих платників податку на прибуток, які належать до великодоходників та здійснюють облік податкових різниць, можна дати рекомендацію в обох випадках — і облік на субрахунку 102, і облік на субрахунку 117 — встановлювати максимальний строк корисного використання, тобто 15 років.
