бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Акт проверки – это документ, которым чаще всего заканчивается налоговая проверка. Что в нем должно быть и на что обратить внимание? Как использовать информацию для обжалования и возможные варианты действий после получения акта. Какие изменения содержатся в акте налоговой проверки в 2024 году. Об этом в консультации
По результатам документальной (плановой или внеплановой) выездной/невыездной и фактической проверки налоговики составляют (п. 86.1 НК):
акт проверки– в случае установления нарушений налогового, валютного и иного законодательства;
справку– если нарушения отсутствуют. Это маловероятно для предприятий, но может быть и такое. Справками также часто заканчивается проверка ФЛП при снятии их с регистрации. Например, единщиков 1-3 группы, у которых не было наемных работников, так как налоговикам там почти нечего проверять.
Якщо сплатите податок не на той рахунок, ДПС вже не штрафуватиме. Це справедливо, адже ви все одно поповнили бюджет держави. Але врегулювати напрям сплати податку маєте самотужки, подавши заяву до податкової
Внимание: акт проверки и справка не имеют утвержденной единой формы, а есть только требования к их структуре и содержанию (наполнению).
Фактических проверокПорядок №727 и Методрекомендации №396 не касаются. По ним в ГНС, похоже, нет определенного единственного образца акта и справки. Напоминаем, что фактические проверки это, например, проверка на месте кассовых аппаратов налоговиками или места хранения топлива.
Структура акта документальной налоговой проверки
По разделу ІІІ Порядка № 727 в Акте проверки налогоплательщик должен ожидать следующее:
акт состоит из 4-х частей: вводной, общей, описательной и выводов;
акт налоговой документальной налоговой проверки содержит информативные приложения, являющиеся его неотъемлемой частью.
Интересно то, что акт (справка) составляются в 2-х экземплярах, но они разные в составе информативных приложений к ним. Так, приложения содержат такую информацию о деятельности налогоплательщика: сведения или таблицы, в которых группируются факты однотипных нарушений и повторяющихся нарушений. Такие приложения прилагаются к обоим экземплярам акта проверки.
Однако есть и информативные приложения, содержащие только тот экземпляр налогового акта (справки), который остается у налоговиков, а именно:
Также приложения содержат такую важную для налогоплательщика информацию (подробнее – см. раздел IV Порядка № 727):
утвержден руководителем (заместителем) органа ГНС и подписан начальником отдела (управления) работника, возглавляющего проверку, план (перечень вопросов) проверки. Перечень вопросов проверки должен быть и во вводной части;
перечень (описание) копий документов, которые использовались в ходе проверки (следует обратить на них внимание, так как налоговики могли не учесть определенные документы!);
реестр направленных запросов (его следует тоже проверить, – возможно, определенный запрос был пропущен и на него не дали ответ);
Роз’яснимо, за який період ДПС може перевірити платника податків. Аналіз ґрунтується на нормах Податкового кодексу та судовій практиці. Він допоможе з’ясувати, чи можна скоротити строк у вашому випадку, чи все ж таки доведеться готуватися до найгіршого сценарію — шість і більше років
В акте (справке) документальной проверки, информативных приложениях и других материалах не допускаются какие-либо исправления цифровых показателей, дат и других данных. При этом акт должен иметь сквозную нумерацию страниц. Титульный лист печатается на номерном бланке длясоставления актов документальных проверок. На таком листе должны быть:
информация о местонахождении органа ГНС, проводившего проверку; номер телефона/факса;
адрес электронной почты.
Изменения в содержании акта документальной налоговой проверки в 2024 году
С 21 июля 2023 года вступил в силу Приказ Минфина от 05.06.2023 № 291, внесший изменения в раздел ІІІ Порядка № 727, касающийся содержания акта (справки) налоговой проверки. Изменения связаны со вступлением в силу 01 апреля 2023 года Закона от 12.01.2023 № 2888-IX «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законодательные акты Украины о платежных услугах».
Изменения в содержании акта связаны со следующим:
использование номера паспорта (и его серии – при наличии) налогоплательщика вместо налогового номера – не только, если есть отметка в паспорте от органа ГНС, но и в ситуации, когда такая отметка внесена органом, выдававшим паспорт. Это ситуация с использованием ID-карт. По сути это ничего не меняет. Такую возможность имеют те физлица, которые по религиозным убеждениям не желают использовать налоговый номер;
использование данных не только о счетах в банках, но и об электронных кошельках у эмитентов электронных денег, счетов у небанковских поставщиков платежных услуг;
о запросах на проведение встречных сверокк небанковским поставщикам платежных услуг/эмитентов электронных денег.
Таким образом, акт налоговой проверки актуализирован под использование налогоплательщиками электронных денег (внимание: электронные деньги – это не криптовалюты, а деньги, выпущенные по лицензии НБУ) и использование услуг небанковских поставщиков платежных услуг, которыми могут быть, например, почтовые операторы.
Акты камеральной проверки и проверки контролируемых операций
Упомянутая выше форма акта – не единственная у налоговиков. Также еще существуют:
акт камеральной проверки,состоящий только в случае установления нарушений. Если же их нет, то делается только записи в спецполе декларации и акт не составляется. Что касается НДС-отчетности– форма акта камеральной проверки отдельная. Он утвержден как Приложение 2 к Методрекомендациям из приказа Миндоходов от 14.06.2013 № 165. Он подписывается, регистрируется и вручается (отправляется) для подписания в течение 3-х рабочих дней налогоплательщику;
акт о результатах проверки по соблюдению принципа «вытянутой руки». Его форма утверждена приказом Минфина от 13.07.2017 № 629. По этому приказу акт подписывается, регистрируется и вручается (отправляется) в течение 2-х рабочих дней под расписку налогов с даты составления (регистрации).
Внимание:Камеральная проверка – это отдаленная проверка «в середине налоговой», ее предмет определяет подпункт 75.1.1 НК. Если все хорошо и декларации приняты, налоги уплачены, налоговые накладные зарегистрированы – никакого акта не присылают.
Электронная проверка заказывается самим налогоплательщиком и является разновидностью внеплановых проверок, осуществляемых без выезда к налогоплательщику. Результаты таких проверок оформляются не актом, а только справкой (п. 86.11 НК). Какой-либо определенной формы такой справки от ГНС в нормативной базе нет.
О каких нюансах акта налоговой проверки желательно знать
Налогоплательщику следует обратить внимание в акте документальной налоговой проверки на следующее (см. раздел п. 2 раздела ІІІ Порядка № 727):
наличие в вводной части информации о:
информацию о вручении под подпись или отправке копии приказа о проведении проверки;
информацию об отказе допуска инспекторов ГНС, если такое имело место;
перечень вопросов проверки (утвержденный план должен быть в приложении);
в описательной части должно быть указано, какие налоговые периоды (или пределы периода) проверялись и какие именно документы (сделки). Как они проверялись – сплошь или выборочно. Проверьте, чтобы документы, включившие в акт ГНС, были в пределах данного периода и нарушения, которые были обнаружены, тоже ему соответствовали.
Зачем это нужно налогоплательщику? Из вышеприведенной информации становится ясно, какие именно документы проверяли ГНС и на основании чего сделаны выводы. При обжаловании акта все это может быть информативным.
Описание фактов нарушений в акте документальной налоговой проверки
Описательная часть по каждому отраженному факту нарушения должна содержать (см. также п. 4 раздела ІІІ Порядка № 727):
четко описанную суть нарушения. Проверьте, чтобы были приведены конкретные пункты и статьи НК и других нарушенных нормативно-правовых актов. Акт не может содержать ссылки на определенные внутренние документы ГНС вроде их методов рекомендаций, инструкций и т.п., которые не предназначены для налогоплательщиков. Также письмо ГНС (ДФС, Миндоходов) – это не нормативный документ, а только разъяснение налоговиков и они не могут при обосновании нарушения ссылаться на свои письма, то есть сами на себя;
период за который выявлено нарушение(календарный день, месяц, квартал, полугодие, 3 квартала, год) и хозяйственная операция, при совершении которой произошло нарушение;
конкретные строки декларации или других отчетных документов, которые связаны с нарушением и подавались налогоплательщиком;
указание на конкретный первичный документ(или учетный журнал, ведомость), повлекшие нарушение или его доказательством. Проверьте, чтобы название документа, его дата, номер, условия операции, то есть все сведения, которые позволяют однозначно идентифицировать тот документ, о котором идет речь. Найдите и проверьте этот документ сами и сверьте данные из него с актом;
расчеты и материалы-доказательства,которые должны быть тщательно изложены и понятны для налогоплательщика и давать представление об обнаруженных отклонениях, на основе которых было доначислено налоговое обязательство;
описание методов, которыми были обнаружены нарушения:инвентаризация, встречная сверка, информация от контрагента, обмер, перевешивание, документальная проверка и т.п.;
указание на конкретных должностных лиц налогоплательщика, которые были ответственны за правильность исчисления, уплату налогов;
подпись инспектора – без обязательных реквизитов акт может быть признан через суд недействительным. К примеру, постановлением ВСУ от 03.12.2019 по делу № 1440/1965/18, рег. №86103091 акт проверки был признан недействительным именно из-за отсутствия подписи инспектора.
Несоблюдение данных требований может быть использовано при обжаловании результатов акта.
Наразі податківці проводять камеральні, фактичні та позапланові документальні перевірки. А ще чекаємо на відновлення планових перевірок. Як наслідок — платники отримують ППР із донарахованими сумами. Нагадаємо, як можна оскаржити неправомірні, з вашого погляду, донарахування
Неполученные первоначальные документы в акте документальной налоговой проверки
Если в ходе проверки налоговики не получили определенные первичные документы, то в описательной части акта должно быть указано (см. пп. «2» п. 4 Раздела ІІІ Порядка № 727, пп. 5.1.4 Методрекомендаций № 396):
четкий перечень таких документов с указанием причин их отсутствия;
указание реквизитов соответствующего письменного уведомления, направленного налогоплательщиком в ГНС по потере документов (если таково было);
приняты меры по получению от налогоплательщика таких документов (копий);
соответствующие пояснения, справки налогоплательщика;
предоставлены налогоплательщику письменные запросы относительно получения документов (у них должен быть четкий перечень документов и сроки их предоставления, дата составления запроса).
Если налоговики не подавать запросы при проверке на получение документов, то они не могут писать в акте, что такие документы отсутствуют. Также общая рекомендация: при проверке не давайте документы без письменного запроса – иногда документы теряются. Также не нужно давать документы, не относящиеся к предмету проверки, периоду проверки, плану проверки, с которыми вас предварительно должны ознакомить.
Отметим, что отсутствующие при налоговой проверке документы налогоплательщик может предоставить или прислать такие документы не позднее чем за 3 дня до дня завершения проверки (ч. 3 п. 44.7 НК). Тогда проведение проверки продолжается в зависимости от вида проверок и класса предприятия (ст. 82 НК), например при плановых документальных – на 15, 10 и 5 рабочих дней для крупных, средних и малых предприятий соответственно, а при внеплановых документальных – на 10 , 5 и 2 рабочих дней.
Вручение и подписание акта налоговой проверки
С вручением и подписанием актов ситуация такова:
акт проверки(документальная выездная/невыездная) – вручается лично налогоплательщику или направляется ему по правилам ст. 42 НК (вручается лично или отправляется по почте). Акты документальных проверок подписываются в день получения (п. 86.4 НК);
акт фактической проверки– подписывается на месте ее проведения (п. 86.5 НК);
справка электронной проверки предоставляется лично налогоплательщику с тем, чтобы он подписал ее в течение 5 рабочих дней (п. 86.11 НК);
акт камеральной проверки– вручается или направляется налогоплательщику. Подпись не требуется вообще (п. 86.2 НК).
Внимание:подписать акт проверки – обязанность плательщика налога (п. 81.3 НК).
Акт подписываем, согласны или нет. Неподписание акта ничего не дает, так как отказ от его подписи не освобождает от обязанности уплатить определенную и присланную затем в налоговом уведомлении-решении (НУР) сумму доначисленного налогового обязательства, штраф, пеню, которые могут иметь место (п. 86.5 НК и п. 86.6 НК). Если акт не подписать, то налоговики должны составить акт-отказ и указать об этом в акте проверки. Однако для обжалования результатов проверки надо бы иметь экземпляр акта, поэтому подписываем и забираем себе один из экземпляров.
Акт налоговой проверки получили: что будет дальше
На основании акта проверки орган ГНС принимает НУР в такой срок (п. 86.8 НК):
в течение 15 рабочих дней со дня вручения акта проверки налогоплательщику;
если налогоплательщик подал возражение к акту проверки – тогда происходит рассмотрение отрицания и принятия НУР по срокам, определенным п. 86.7 НК.
подать возражение на акт проверки– в течение 10 рабочих дней со дня следующего после получения акта проверки (п. 86.7 НК) (таким образом, возражения подаются к получению НУР). Желательно при подписании акта проверки в таком случае указать: «Акт подписывается с замечаниями. Возражение будет направлено в установленный законодательством срок». Эта запись не обязательна, но она является подтверждением, что плательщик не признает, что совершил правонарушение. Таким образом, в частности, можно подать документы, которых не было во время проверки. Например, налогоплательщик успел за эти 10 рабочих дней их восстановить и т.д. Такое возражение ГНС должно рассмотреть в течение 10 рабочих дней (п. 86.7 НК);
получить НУР и начать административное обжалование НУР. Это можно сделать в течение 10 рабочих дней, следующих за днем получения НУР или другого решения ГНС (п. 56.3 НК). Однако, если пропустили такой срок по уважительной причине, можете подать жалобу в течение шести месяцев с даты истечения 10-дневного срока, вместе с ходатайством о возобновлении пропущенного срока на подачу жалобы в административном порядке и копиями подтверждающих документов уважительности причин его пропуска (при наличии);
осуществить судебное обжалование НУР. По пункту 56.18 НК, право на это остается в течение 1095 дней со дня получения обжалуемого НУР. В то же время ВС в своем постановлении от 26.11.2020, принятом по делу №500/2486/19 рег. 93404515, указал, что следует руководствоваться предписаниями пункта 59.19 НК, который устанавливает срок для обжалования в течение месяца, следующего за днем окончания процедуры административного обжалования. Следовательно, нужно обязательно учесть указанную судебную практику. Однако на время военного положения течение сроков давности приостановлено.
Обратите внимание:обжаловать через суд можно только НУР, а не акт проверки (есть решение ВСУ, например, по делу № 811/119/13-а от 10.05.2018, по делу № 580/170/20 от 02.11.2022 и других). При этом налоговое обязательство считается согласованным в случае его неуплаты в течение 10 календарных дней по дню получения НУР. Согласованное – это значит, что оно подлежит обязательной оплате, даже если будет обжаловаться через суд. Следовательно, тянуть месяц или 1095 дней с судебным иском не стоит – нужно подавать в суд в течение этого 10-дневного срока. Тогда налоговое обязательство будет считаться несогласованным и можно не платить в решение суда по процедуре обжалования НУР (см. решение ВСУ по делу № 826/14195/16 от 31.08.2018 г.).
Налогоплательщик может сразу выбрать любой из данных вариантов: отрицание, административное обжалование или судебное обжалование. Также он может проходить данные этапы один за другим. Если своевременно подавать все бумаги, то можно не платить доначисленное налоговое обязательство и штрафные санкции вплоть до судебного решения (а там еще возможна апелляция и так далее). Однако первые 2 варианта – отрицание и административное обжалование НУР – бесплатны, то стоит начать с них. Они позволят лучше подготовиться к судебному обжалованию, тщательно изучить правовую позицию налоговиков и потянуть время.
Не подлежат обжалованию путем отрицания электронных справок по результатам электронных проверок, их можно отрицать только вместе с подписанием, то есть 10-дневный срок для данной ситуации не работает (п. 86.11 НК).
Возражение на акт налоговой проверки
Отрицание – это документ, который составляется плательщиком налога на имя органа ГНС, который проводил налоговую проверку, и содержит обоснованное несогласие с изложенными фактами и данными в акте налоговой проверки, осуществленными выводами, возражения о действиях органа ГНС при проведении проверки, а также содержит дополнительные факты, которые не были изложены (были проигнорированы) в акте проверки и т.д.
Вместе с отрицанием в те же сроки подаются дополнительные документы, подтверждающие показатели, отраженные таким налогоплательщиком в налоговой отчетности, о чем уже отмечалось выше (п. 44.7 НК, п. 86.7 НК).
Налогоплательщик вследствие подачи возражения достигает следующего:
поданное возражение становится неотъемлемой частью акта проверки (п. 86.7 НК), а потому НУР должно быть принято уже с учетом возражения (п. 86.8 НК). Однако ГНС может и не учесть аргументы налогоплательщика;
есть возможность перечислить документы, не отраженные в акте проверки (проверяющие или не рассмотрели их, или не указали в акте). Это как раз и причина, почему следует обратить внимание на описательную часть акта проверки документов (период проверки, сплошность, метод получения данных, реквизиты, операции и так далее – см. выше по статье);
представить копии тех документов, которые налогоплательщик не смог предоставить при проведении проверки по определенным причинам;
Минус возражения только один: результатом возражения может быть внеплановая проверка ГНС, которая направлена на выявление обстоятельств, не исследованных во время предварительной проверки (пп. 78.1.5 НК), Такая проверка проводится органом ГНС исключительно по вопросам, ставшим предметом обжалования.
Найпоширеніша підстава зупинити реєстрацію — пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. З’ясуємо, чому блокують податкові накладні за цим критерієм та чи можна уникнути його і як розблокувати податкові накладні, реєстрацію яких зупинили на цій підставі
Отрицание и представленные дополнительные документы рассматривается ГНС в течение 10 рабочих дней, следующих за днем их получения. Если была назначенавнеплановая документальная проверка, то – 10 рабочих дней по дню завершения такой проверки (абз. 2 пп. 86.7.1 НК). Налогоплательщик имеет право принять участие в рассмотрении возражения, о чем нужно сообщить в поданном возражении или письме на рассмотрение документов (пп. 86.7.3 НК).
ГНС должна на этот раз принять заключение (не акт, см. пп. 86.7.4 НК) и составить обоснованный письменный ответ налогоплательщику, который подписывается руководителем или его заместителем и направляется налогоплательщику (письмо ГФС от 25.04.2016 № 9296/ 6/99-99-14-03-03-15).
Как составить возражения на акт налоговой проверки
Отрицание составляется в произвольной форме в 2-х экземплярах. Главное в нем – перечень нарушений, которые налогоплательщик отрицает и обоснование правомерности позиции налогоплательщика путем ссылки на соответствующие нормы законодательства и документы. Возражение подается по почте рекомендательным письмом с описанием вложения или лично по получению отметки на втором экземпляре. Пример можно найти в материалеВозражение на акт проверки: представление и рассмотрение.
