експерт з обліку та оподаткування, кандидат економічних наук, Чернігів
Платные медицинские услуги — это дополнительный источник дохода для медучреждения. Что регулирует платные медицинские услуги, их налогообложение и стоимость медицинских услуг, использование POS-терминалов и РРО/ пРРО при предоставлении платных медицинских услуг, бухгалтерский учет доходов от предоставления платных медицинских услуг — в этом обзоре
Бесплатных медицинских услуг на самом деле уже не существует и все услуги платные. Вопрос только в том, кто оплачивает.
Медицинская услуга начинается с того момента, когда есть соглашение, например между пациентом и врачом, или между медучреждением и Национальной службой здоровья Украины. Фактически все медицинские услуги платные — вопрос только о том, за какой счет они оплачиваются (НСЗУ или пациент). При оказании услуг между медучреждением и пациентом каких-либо договоров при этом может и не подписываться, поскольку действует правило публичного договора.
В этой консультации под платными медицинскими услугами понимаем те, которые платит сам пациент.
Если раньше был достаточно широкий и детальный перечень платных медицинских услуг (Перечень № 1138), среди которых были конкретные виды услуг, например, стоматологическая помощь, протезирование, стажировка интернов, то сейчас такой конкретики в Перечне № 781 нет. Приводим наполнение медицинских услуг по нынешнему Перечню № 781:
ПЛАТНЫЕ МЕДИЦИНСКИЕ УСЛУГИ
юрлица и физлица осуществляют полную оплату предоставленных услуг по медицинскому обслуживанию населения
юрлица и физлица осуществляют оплату дополнительных услуг
предоставление услуг по медицинскому обслуживанию населения:
без направления врача, кроме случаев, когда направление не требуется в соответствии с законодательством;
по договорам с юрлицами;
в учреждениях здравоохранения, относящихся к сфере управления Государственного управления делами и государственных органов, входящих в сектор безопасности и обороны, пациентам, не относящимся к прикрепленному контингенту;
которые не покрываются по программе государственных гарантий медицинского обслуживания населения
предоставление услуг по медицинскому обслуживанию населения по месту жительства (нахождения) пациента по самостоятельному выбору пациента при отсутствии показания для их предоставления;
самостоятельный выбор лечащего врача при оказании специализированной медицинской помощи в плановом порядке в стационарных условиях;
пребывание в палате с повышенным уровнем комфорта и сервиса по самостоятельному выбору пациента
Какой-либо отдельной классификации для платных медицинских услуг нет, поэтому применяем общие классификации медицинских услуг, которых существует несколько — для разных целей. Среди таких:
классификация по ДКПП (Секция Q, куда отнесены услуги в сфере здравоохранения). Полезен для бухгалтера по учету НДС, ведь при составлении налоговой накладной код как раз из этого классификатора заносится в графу 3.3 этого документа;
Временный отраслевой классификатор медицинских процедур (услуг) и хирургических операций, который утвержден приказом Минздрава от 14.02.2007 № 67. Он имеет значение для врачей при оформлении внутренней документации медучреждения;
предельные нормативы рентабельности, то есть той прибыли, которая может быть включена сверх себестоимости услуги (абз. 1 п. 12 Полномочия местных государственных администраций из постановления КМУ от 25.12.1996 (№ 1548). В настоящее время этим занимаются органы местного самоуправления (ОМС), как правило, исполкомы местных советов. В ОМС обычно выбирается как способ регулирования ограничения норматива рентабельности (п. 1 ст. 13 Закона Украины «О ценах и ценообразовании» от 21.06.2012 № 5007).
Все это значит одно: ОМС не занимаются полностью всем процессом определения цены. КНП самостоятельно должен определить себестоимость услуги, но норматив рентабельности, влияющий на окончательную цену, утверждается ОМС (исполком местного совета).
Минздрав либерально трактует полномочия КНП и подчеркивает, что можно:
самостоятельно утверждать тарифы на платные услуги, если это предполагает устав. Специалисты Минздрава это обосновывают тем, что ОМС является владельцем заведения здравоохранения и имеет право устанавливать соответствующие правила в уставе;
игнорировать Список № 1138, поскольку этот перечень определяет платные услуги, оказываемые медучреждениями — бюджетные учреждения. Поступления от предоставления этих услуг относятся к собственным поступлениям бюджетных учреждений в соответствии с ст. 13 Бюджетного кодекса Украины. КНП — это уже не бюджетные учреждения, поэтому список № 1138 на них не распространяется.
Калькулирование себестоимости медицинских услуг
Помочь бухгалтерам и экономистам КНП в калькулировании Методика расчета стоимости услуги по медицинскому обслуживанию, что утверждена постановлением КМУ от 07.12.2017 № 1075 (далее — Методрекомендации № 1075). Она определяет, каким образом по принципу «сверху вниз» происходит распределение прямых и косвенных затрат при определении себестоимости услуги, есть даже формулы и пример с таблицей в Excel.
Метод рекомендации №1075 являются обязательными к применению медучреждениями, участвующими в программе медицинских гарантий.
Расчет за платные медицинские услуги, РРО/ПРРО и POS-терминалы
При организации платных медицинских услуг продумайте порядок расчета по ним. Медучреждения не имеют какого-либо специального освобождения от применения кассовых аппаратов, а потому для них действуют такие же правила, как и для всех, т.е. Законом Украины «О применении РРО в сфере торговли, общепита и услуг» от 06.07.1995 № 265 (далее — Закон о РРО). Таким образом, при предоставлении платных медицинских услуг избежать РРО/пРРО можно только, если:
производить расчет в безналичной форме (со счета на счет), то есть избегать прием наличных (пп. «12» ст. 9 Закона о РРО, определение расчетной операции — пп. «б» ст. 2 Закона о РРО);
принимать платежи через банковские учреждения, то есть через операционную кассу банка. Аналог этому — использование ПТКС (программно-технических комплексов самообслуживания), которые еще называют депозитными банкоматами (пример — Приватбанк). По договоренности с банком их можно установить непосредственно на территории медучреждения и отправлять на оплату всех клиентов (пациентов) в него;
принимать платежи только с помощью банковских систем дистанционного обслуживания и/или сервисов перевода средств. В качестве примера таких систем можно привести LiqPay (система дистанционного обслуживания ПриватБанка) и Приват24, Ощад24, MyRaif и Монобанк (системы дистанционного перевода средств). Подробнее о них — в публикации Оплата через LIQPAY: нужен РРО.
Во всех других случаях, включая оплату наличными и оплату банковскими картами, другими электронными платежными средствами (ЭПЗ) при приеме платежа за платную медицинскую услугунужен РРО или его аналог — программный РРО (ПРРО). Штраф за нарушение в 2023 году — 100% стоимости оплаченных услуг за первое нарушение и 150% — каждое следующее (см. пп. «1» ст. 17 Закона о РРО, а также Штрафы за нарушение РРО).
Внимание:при оплате медуслуг наличными или банковской картой медучреждение должно обязательно использовать кассовый аппарат (обычный или программный).
Заповнимо зразки податкових накладних на послуги ЗОЗ: медичні й організаційні; звільнені й оподатковувані ПДВ; для фізичних або юридичних осіб. Добірка правил нагадуватиме про принципові моменти й допомагатиме не помилитися в реквізитах
Аналогичные выводы содержит и разъяснение ГНС по расчетам за услуги учреждений здравоохранения.
Обратите внимание, что использование при принятии платежа с банковской карты POS-терминала:
во-первых, не заменяет РРО/пРРО и расчетная квитанция POS-терминала не заменяет фискальный чек РРО/электронный чек пРРО;
во-вторых, без одновременного применения РРО/пРРО является нарушением Закона о РРО, так прием банковской карточки или иного ЭПЗ считается расчетной операцией (пп. «б» ст. 2 Закона о РРО).
Внимание:POS-терминал не заменяет кассовый аппарат.
Кроме того, квитанция POS-терминала не заменяет и чек, акт приема-передачи выполненных работ и т.д., ведь она не содержит никакой информации о самой предоставленной услуге, а только сумму платежа и подтверждает только осуществление расчета. Следовательно, если медучреждение не применяет РРО/пРРО, есть необходимость определиться и с документальным оформлением платной медицинской услуги.
Внимание:оплата медуслуг безналичными переводами, через кассу банка, через ПТКС, LiqPay, Приват24 и аналогичные сервисы не требуется РРО.
Нужен ли акт предоставленных услуг или другой документ
Доход от предоставления услуги должен признаваться на дату, когда становится возможным достоверно оценить сумму дохода и степень завершенности предоставления услуги (п. 10 НП(С)БУ 15 «Доход»). Конечно, должен быть определенный документ, подтверждающий стоимость, количество и завершенность предоставленных услуг. И учтите, что ни банковская квитанция, ни квитанция POS-терминала не имеют такой полной информации, а потому не могут быть основанием для признания дохода в бухгалтерском учете. Если медучреждение использует РРО/пРРО, то таким документом являетсяфискальный чек— бумажный или электронный. В случае отсутствия РРО/пРРО документом для признания дохода от предоставления платной медицинской услуги могут быть только:
акт оказанных услуг (приема-передачи оказанных услуг);
товарный чек;
отдельная квитанция (с полной информацией).
Неважно, как эти документы называются, но они составляются в произвольной форме и должны содержать информацию о стоимости, количестве и указывать на завершенность предоставления всей услуги или ее части, а также обязательные реквизиты первичных документов по части 2 статьи 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 № 996. Акт от товарного чека/квитанции отличается тем, что его необходимо подписывать обеим сторонам — со стороны медучреждения и со стороны клиента/пациента. Его возможный вариант приведен в Приложении 4 примера Положение о платных медицинских услугах КНП.
Внимание: акт предоставленных услуг/товарный чек или квитанция при предоставлении платных медуслуг обязательны, когда РРО/пРРО не используются.
Бухгалтерский учет выручки (доходов) от предоставления медицинских услуг в КНП должен осуществляться с соблюдением упомянутого НП(С)БУ 15 «Доход». Для учета дохода от платных медицинских услуг ничего другого не остается, как выбрать субсчет 703 «Доход от реализации работ и услуг».
Калькулирование и учет расходов должно происходить на основе НП(С)БУ 16 «Расходы» с использованием счета 23 «Производство» и счетов учета косвенных затрат, в частности:
Каждый из счетов учета себестоимости и доходов при необходимости можно разделить на аналитические счета, например, по видам медицинских услуг — так, как приведено в таблице ниже.
ВОЗМОЖНА ДЕТАЛИЗАЦИЯ СЧЕТОВ МЕДУЧРЕЖДЕНИЯ-КНП по видам медицинских услуг
Себестоимость медицинских услуг
Доходы от предоставления медицинских услуг
231 «Себестоимость медицинских услуг по программе медицинских гарантий»;
232 «Себестоимость платных медицинских услуг»*;
233 «Себестоимость других услуг»
7031 «Доходы от предоставления услуг по программе медицинских гарантий»;
7032 «Доходы от предоставления платных медицинских услуг»*;
7033 «Доходы от других услуг»
* при необходимости можно детализировать по конкретным медицинским услугам, которые предоставляет медучреждение-КНП
В качестве альтернативы разделение счетов учета себестоимости и доходов можно осуществить не только по видам услуг, но и по центрам расходов, например так, как приведено в таблице ниже.
ВОЗМОЖНА ДЕТАЛИЗАЦИЯ СЧЕТОВ МЕДУЧРЕЖДЕНИЯ-КНП по центрам расходов
Себестоимость медицинских услуг
Доходы от предоставления медицинских услуг
231 «Себестоимость медицинских услуг стоматологического кабинета»;
232 «Себестоимость медицинских услуг клинической лаборатории»;
233 «Себестоимость медицинских услуг по УЗИ»
7031 «Доходы от предоставления услуг стоматологическим кабинетом»;
7032 «Доходы от предоставления услуг клинической лабораторией»;
7033 «Доходы от предоставления услуг по УЗИ»
Какой подход выбрать — по видам услуг или по центрам расходов — зависит от величины медучреждения, его профиля и видения бухгалтеров/экономистов, занимающихся калькулированием себестоимости. Детализация по центрам расходов больше подходит для частных медицинских центров, небольших медучреждений (не обязательно КНП), где практически все медицинские услуги платные.
Такое деление следует закрепить в приказе (положении) об учетной политике медучреждения или в приказе об утверждении рабочего плана счетов медучреждения.
Експерт підкаже, на яких підставах надавати послуги, яку інформацію розмістити на вебсайті та як організувати електронну чергу. Якщо не дотриматися умов договору, доведеться повертати кошти
КНП — неплательщики налога на прибыль,если не нарушают условия неприбыльности. Чтобы они не нарушались, распределение прибыли по платным медицинским услугам должно соответствовать уставным целям. Именно поэтому в положении о платных медицинских услугах можно создать раздел «Распределение и использование денежных поступлений от предоставления платных медицинских услуг», где и прописать такое распределение и его соблюдение.
Что касается НДС и платных медицинских услуг, такой налог возможен. Во-первых, зависит от того, вообще ли зарегистрировано медучреждение плательщиком НДС. Условие регистрации — объем налогооблагаемых услуг за 12 последних месяцев превышает совокупно 1 млн грн (п. 181.1 Налогового кодекса Украины, далее — НК). В этот объем входят не только медицинские, но и немедицинские услуги, например питание.
Во-вторых, в целом на медицинские услуги действует освобождение от налогообложения НДС при соблюдении таких условий (пп. 197.1.5 НК, письмо ГФС от 30.12.2016 № 28692/6/99-99-1-03-02-15):
Однако в отношении некоторых медуслуг есть исключения, приведенные в пп. 197.1.5 НК, в частности:
косметологическая помощь;
массаж;
коррекция осанки;
проведение экспертиз;
профилактические медосмотры и др.
Если возникают сомнения в правомерности отнесения платных услуг к определенному виду из Перечня № 1138 или вообще в медицинские, то обратиться за разъяснением следует в Минздрав (индивидуальная налоговая консультация ГФС от 15.10.2019 № 762/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).
Учет платных медицинских услуг в бухгалтерских проводках
В таблице ниже приведены типовые бухгалтерские проводки по учету платных медуслуг, в которых использованы счета 7032 «Доходы от оказания платных медицинских услуг», 232 «Себестоимость платных медицинских услуг».
