експерт з обліку та оподаткування, кандидат економічних наук, Чернігів
Платні медичні послуги — це додаткове джерело доходу для медзакладу. Що регулює нині платні медичні послуги, їхнє оподаткування та вартість медичних послуг, використання POS-терміналів і РРО/пРРО при наданні платних медичних послуг, бухгалтерський облік доходів від надання платних медичних послуг — у цьому огляді
Безплатних медичних послуг насправді уже не існує й усі послуги є платними. Питання лише в тому, хто оплачує.
Медична послуга починається з того моменту, коли є угода, наприклад між пацієнтом та лікарем, або між медзакладом та Національною службою здоров’я України. Фактично всі медичні послуги є платними — питання лише у тому, за який рахунок вони оплачуються (НСЗУ чи пацієнт). При наданні послуг між медзакладом і пацієнтом якихось договорів при цьому може й не підписуватися, оскільки діє правило публічного договору.
У цій консультації під платними медичними послугами розуміємо ті, які сплачує сам пацієнт.
Якщо раніше був досить широкий і детальний перелік платних медичних послуг (Перелік № 1138), серед яких були конкретні види послуг, наприклад стоматологічна допомога, протезування, стажування інтернів, то зараз такої конкретики у Переліку № 781 немає. Наводимо наповнення медичних послуг за нинішнім Переліком № 781:
ПЛАТНІ МЕДИЧНІ ПОСЛУГИ
юрособи і фізособи здійснюють повну оплату наданих послуг з медичного обслуговування населення
юрособи і фізособи здійснюють оплату додаткових послуг
надання послуг з медичного обслуговування населення:
без направлення лікаря, крім випадків, коли направлення не вимагається відповідно до законодавства;
за договорами з юрособами;
в закладах охорони здоров’я, що належать до сфери управління Державного управління справами та державних органів, які входять до сектору безпеки і оборони, пацієнтам, які не належать до прикріпленого контингенту;
які не покриваються за програмою державних гарантій медичного обслуговування населення
надання послуг з медичного обслуговування населення за місцем проживання (перебування) пацієнта за самостійним вибором пацієнта за умови відсутності показання для їхнього надання;
самостійний вибір лікуючого лікаря під час надання спеціалізованої медичної допомоги у плановому порядку у стаціонарних умовах;
перебування в палаті із підвищеним рівнем комфорту та сервісу за самостійним вибором пацієнта
Якоїсь окремої класифікації для платних медичних послуг немає, а тому застосовуємо загальні класифікації медичних послуг, яких існує кілька — для різних цілей. Серед таких:
класифікація за ДКПП (секція Q, куди віднесено послуги у сфері охорони здоров’я). Корисний для бухгалтера з обліку ПДВ, адже при складанні податкової накладної код якраз з цього класифікатора заноситься до графи 3.3 цього документа;
Тимчасовий галузевий класифікатор медичних процедур (послуг) та хірургічних операцій, який затверджений наказом МОЗ від 14.02.2007 № 67. Він має значення для лікарів при оформленні внутрішньої документації медзакладу;
граничні нормативи рентабельності, тобто того прибутку, який може бути включений понад собівартість послуги (абз. 1 п. 12 Повноважень місцевих державних адміністрацій з постанови КМУ від 25.12.1996 № 1548). Наразі цим займаються органи місцевого самоврядування (ОМС), як правило, виконкоми місцевих рад. В ОМС зазвичай обирається як спосіб регулювання обмеження нормативу рентабельності (п. 1 ст. 13 Закону «Про ціни та ціноутворення» від 21.06.2012 № 5007).
Все це означає одне: ОМС не займаються повністю всім процесом визначення ціни. КНП самостійно має визначити собівартість послуги, але норматив рентабельності, що впливає на остаточну ціну, затверджується ОМС (виконком місцевої ради).
МОЗ ліберально трактує повноваження КНП та наголошує, що можна:
самостійно затверджувати тарифи на платні послуги, якщо це передбачає статут. Фахівці МОЗ це обґрунтовують тим, що ОМС є власником закладу охорони здоров’я та має право встановлювати відповідні правила у статуті;
ігнорувати Перелік № 1138, оскільки цей перелік визначає платні послуги, які надають медзаклади — бюджетні установи. Надходження від надання цих послуг належать до власних надходжень бюджетних установ відповідно до ст. 13 Бюджетного кодексу України. А КНП — це вже не бюджетні установи, тому Перелік № 1138 на них не поширюється.
Калькулювання собівартості медичних послуг
Допомогти бухгалтерам і економістам КНП у калькулюванні має Методика розрахунку вартості послуги з медичного обслуговування, що затверджена постановою КМУ від 07.12.2017 № 1075 (далі — Методрекомендації № 1075). Вона визначає, яким чином за принципом «зверху-донизу» відбувається розподіл прямих і непрямих витрат при визначенні собівартості послуги, є навіть формули та приклад з таблицею в Excel.
Методрекомендації № 1075 є обов’язковими до застосування медзакладами, які беруть участь у програмі медичних гарантій.
Розрахунок за платні медичні послуги, РРО/пРРО й POS-термінали
При організації платних медичних послуг продумайте порядок розрахунку за них. Медзаклади не мають якогось спеціального звільнення від застосування касових апаратів, а тому для них діють такі ж правила, як і для всіх, тобто за Законом України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265 (далі — Закон про РРО). Таким чином, при наданні платних медичних послуг уникнути РРО/пРРО можна лише, якщо:
проводити розрахунок у безготівковій формі (з рахунку на рахунок), тобто уникати приймання готівки (пп. «12» ст. 9 Закону про РРО, визначення розрахункової операції — пп. «б» ст. 2 Закону про РРО);
приймати платежі через банківські установи, тобто через операційну касу банку. Аналог цьому — використання ПТКС (програмно-технічних комплексів самообслуговування), які ще називають депозитними банкоматами (приклад — Приватбанк). За домовленістю з банком їх можна встановити безпосередньо на території медзакладу й відправляти на оплату всіх клієнтів (пацієнтів) до нього;
приймати платежі лише за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів. Як приклад таких систем можна навести LiqPay (система дистанційного обслуговування Приватбанку) та Приват24, Ощад24, MyRaif і Монобанк (системи дистанційного переказу коштів). Детальніше про них — у публікації Оплата через LIQPAY: чи потрібен РРО.
В усіх інших випадках, включаючи оплату готівкою й оплату банківськими картками, іншими електронними платіжними засобами (ЕПЗ) при прийманні платежу за платну медичну послугу потрібен РРО або його аналог — програмний РРО (пРРО). Штраф за порушення у 2025 році — 100% вартості сплачених послуг за перше порушення та 150% — кожне наступне (див. пп. «1» ст. 17 Закону про РРО, а також Штрафи за порушення РРО).
Увага: при оплаті медпослуг готівкою або банківською карткою медзаклад має обов’язково використовувати касовий апарат (звичайний або програмний).
Заповнимо зразки податкових накладних на послуги ЗОЗ: медичні й організаційні; звільнені й оподатковувані ПДВ; для фізичних або юридичних осіб. Добірка правил нагадуватиме про принципові моменти й допомагатиме не помилитися в реквізитах
Аналогічні висновки містить і роз’яснення ДПС щодо розрахунків за послуги закладів охорони здоров’я.
Зверніть також увагу, що використання при прийнятті платежу з банківської картки POS-терміналу:
по-перше, не заміняє РРО/пРРО й розрахункова квитанція POS-терміналу не заміняє фіскальний чек РРО/електронний чек пРРО;
по-друге, без одночасного застосування РРО/пРРО є порушенням Закону про РРО, так приймання банківської картки чи іншого ЕПЗ вважається розрахунковою операцією (пп. «б» ст. 2 Закону про РРО).
Увага: POS-термінал не заміняє касовий апарат.
Крім того, квитанція POS-терміналу не заміняє й чек, акт прийому-передачі виконаних робіт тощо, адже вона не містить ніякої інформації про саму надану послугу, а тільки суму платежу й підтверджує лише здійснення розрахунку. Отже, якщо медзаклад не застосовує РРО/пРРО, є потреба визначитися й з документальним оформленням платної медичної послуги.
Увага: оплата медпослуг безготівковими переказами, через касу банку, через ПТКС, LiqPay, Приват24 та аналогічні сервіси не потребує РРО.
Чи потрібен акт наданих послуг або інший документ
Дохід від надання послуги має визнаватися на дату, коли стає можливим достовірно оцінити суму доходу та ступінь завершеності надання послуги (п. 10 НП(С)БО 15 «Дохід»). Звичайно, що має бути певний документ, який підтверджує вартість, кількість і завершеність наданих послуг. І зважте на те, що ні банківська квитанція, ні квитанція POS-терміналу не мають такої повної інформації, а тому не можуть бути підставою для визнання доходу у бухгалтерському обліку. Якщо медзаклад використовує РРО/пРРО, то таким документом є фіскальний чек — паперовий чи електронний. У разі ж відсутності РРО/пРРО документом для визнання доходу від надання платної медичної послуги можуть бути лише:
акт наданих послуг (прийому-передачі наданих послуг);
товарний чек;
окрема квитанція (з повною інформацією).
Неважливо, як ці документи називаються, але вони складаються у довільній формі та мають містити інформацію про вартість, кількість і вказувати на завершеність надання всієї послуги чи її частини, а також обов’язкові реквізити первинних документів з частини 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996. Акт від товарного чека/квитанції відрізняється тим, що його необхідно підписувати обом сторонам — зі сторони медзакладу та зі сторони клієнта/пацієнта. Його можливий варіант наведений у Додатку 4 прикладу Положення про платні медичні послуги КНП.
Увага: акт наданих послуг/товарний чек або квитанція при наданні платних медпослуг обов’язкові, коли РРО/пРРО не використовуються.
Бухгалтерський облік виручки (доходів) від надання медичних послуг у КНП має здійснюватися з дотриманням уже згаданого НП(С)БО 15 «Дохід». Для обліку доходу від платних медичних послуг нічого іншого не залишається, як обрати субрахунок 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».
Калькулювання та облік витрат має відбуватися на основі НП(С)БО 16 «Витрати» з використанням рахунку 23 «Виробництво» та рахунків обліку непрямих витрат, зокрема:
Кожний з рахунків обліку собівартості і доходів за потреби можна поділити на аналітичні рахунки, наприклад за видами медичних послуг — так, як наведено у таблиці нижче.
МОЖЛИВА ДЕТАЛІЗАЦІЯ РАХУНКІВ МЕДЗАКЛАДУ-КНП за видами медичних послуг
Собівартість медичних послуг
Доходи від надання медичних послуг
231 «Собівартість медичних послуг за програмою медичних гарантій»;
232 «Собівартість платних медичних послуг»*;
233 «Собівартість інших послуг»
7031 «Доходи від надання послуг за програмою медичних гарантій»;
7032 «Доходи від надання платних медичних послуг»*;
7033 «Доходи від надання інших послуг»
* за потреби можна деталізувати за конкретними медичними послугами, які надає медзаклад-КНП
Як альтернатива, поділ рахунків обліку собівартості і доходів можна здійснити не тільки за видами послуг, але й за центрами витрат, наприклад так, як наведено у таблиці нижче.
МОЖЛИВА ДЕТАЛІЗАЦІЯ РАХУНКІВ МЕДЗАКЛАДУ-КНП за центрами витрат
Собівартість медичних послуг
Доходи від надання медичних послуг
231 «Собівартість медичних послуг стоматологічного кабінету»;
232 «Собівартість медичних послуг клінічної лабораторії»;
233 «Собівартість медичних послуг з УЗД»
7031 «Доходи від надання послуг стоматологічним кабінетом»;
7032 «Доходи від надання послуг клінічною лабораторією»;
7033 «Доходи від надання послуг з УЗД»
Який підхід обрати — за видами послуг чи за центрами витрат — залежить від величини медзакладу, його профілю й власного бачення бухгалтерів/економістів, які займаються калькулюванням собівартості. Деталізація за центрами витрат більше підходить для приватних медичних центрів, невеликих медзакладів (не обов’язково КНП), де практично всі медичні послуги платні.
Такий поділ слід закріпити у наказі (положенні) про облікову політику медзакладу або в наказі про затвердження робочого плану рахунків медзакладу.
Експерт підкаже, на яких підставах надавати послуги, яку інформацію розмістити на вебсайті та як організувати електронну чергу. Якщо не дотриматися умов договору, доведеться повертати кошти
КНП — неплатники податку на прибуток, якщо не порушують умов неприбутковості. Аби вони не порушувалися, розподіл прибутку з платних медичних послугах має відповідати статутним цілям. Саме через це у положенні про платні медичні послуги можна створити розділ «Розподіл та використання грошових надходжень від надання платних медичних послуг», де й прописати такий розподіл та його дотримуватися.
Щодо ПДВ і платних медичних послуг, то такий податок можливий. По-перше, залежить від того, чи взагалі зареєстрований медзаклад платником ПДВ. Умова реєстрації — обсяг оподатковуваних послуг за 12 останніх місяців перевищує сукупно 1 млн грн (п. 181.1 Податкового кодексу України, далі — ПК). У цей обсяг зараховуються не тільки медичні, але й немедичні послуги, наприклад харчування.
По-друге, у цілому на медичні послуги діє звільнення від оподаткування ПДВ при дотриманні таких умов (пп. 197.1.5 ПК, лист ДФС від 30.12.2016 № 28692/6/99-99-1-03-02-15):
Однак щодо деяких медпослуг є винятки, які наведені у пп. 197.1.5 ПК, зокрема:
косметологічна допомога;
масаж;
корекція осанки;
проведення експертиз;
профілактичні медогляди та ін.
Якщо виникають сумніви у правомірності віднесення платних послуг до певного виду з Переліку № 1138 або взагалі до медичних, то звернутися за роз’ясненням слід до МОЗ (індивідуальна податкова консультація ДФС від 15.10.2019 № 762/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).
Облік платних медичних послуг у бухгалтерських проведеннях
У таблиці нижче наведено типові бухгалтерські проведення з обліку платних медпослуг, у яких використано рахунки 7032 «Доходи від надання платних медичних послуг», 232 «Собівартість платних медичних послуг».
