бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Які особливості має бухгалтерський облік у будівельній сфері, організація, оподаткування та нормативно-правове регулювання, призначення субрахунків 238 і 239 та відображення їх у балансі, приклад обліку доходів за довгостроковим будівельним контрактом — у цьому огляді
загальні підходи до розрахунку виробничої собівартості та собівартості реалізації, є класифікації та складові витрат, які використовуються у розрахунку собівартості, у т.ч. й у будівництві
спеціальні правила формування підрядниками в обліку інформації про доходи та витрати, пов’язані з виконанням довгострокових будівельних контрактів, та її розкриття у фінансовій звітності, зокрема методи визначення ступеню завершеності робіт за будівельним контрактом
використовується щодо розрахунку розподілу ТЗВ та первісної вартості виробничих запасів, у т.ч. сировини, матеріалів, будівельних матеріалів, які є основною складовою собівартості у будівництві, а також незавершеного виробництва (вартість його у будівництві суттєва, воно теж є частиною виробничих запасів)
містять бухгалтерські проведення з нарахування амортизації, яка входить до собівартості, у т.ч. й будівельних робіт
* НП(С)БО 16 не має альтернативи у системі Міжнародних стандартів фінансової звітності. Щодо НП(С)БО 18, то він відповідає вже недіючому МСБО 11 «Будівельні контракти», який був скасований після впровадження МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами»
Українські підприємства активно залучають іноземні інвестиції, виграють гранти і розвиваються. Хочете бути серед успішних? Підвищуйте кваліфікацію за Міжнародними стандартами фінансової звітності
Основні особливості бухгалтерського обліку у будівництві:
довгостроковість більшості будівельних контрактів, що вимагає застосування певних правил поступового визнання доходів з метою дотримання принципу нарахування, відповідності доходів і витрат за періодами. Тобто дохід не може визнаватися на всю суму лише після здачі побудованого об’єкта (виконаних робіт), адже це порушить співставність доходів і витрат між періодами. Таку ситуацію і врегульовує НП(С)БО 18;
наявність обліку різних тимчасових споруд (титульних і нетитульних) у підрядника під час виконання робіт. Фактично це навіть не лише споруди, але й певні машини та механізми. Мова йде про різні навіси, настили, драбини, тимчасові електростанції, тимчасові виробничі майстерні, комори виконробів тощо;
існують специфічні документи. Хоча вони й не обов’язкові, але використовуються багатьма підприємствами цієї галузі, особливо які працюють давно на ринку. Наприклад, Акт приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в), Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати (форма № КБ-3), Журнал обліку виконаних робіт (форма № КБ-6). Затверджені вони були наказом Мінрегіонрозвитку та будівництва від 04.12.2009 № 554 , який втратив чинність. Однак вони можуть бути в основі самостійно розроблених первинних документів будівельних організацій;
можуть використовуватися специфічні рахунки для обліку проміжних розрахунків — субрахунок 238 «Завершені етапи по незакінчених будівельних контрактах» та субрахунок 239 «Проміжні рахунки». Їхнє призначення — облік проміжних рахунків та накопичення визнаного доходу за будівельним контрактом, який може здійснюватися кілька звітних періодів (років).В Інструкції до Плану рахунків, яка затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291, ці субрахунки відсутні, але їхнє використання описане в п. 18 НП(С)БО 18.
Облік тимчасових титульних та нетитульних споруд у будівництві
Різниця між титульними та нетитульними нечітка, а їхнє законодавче визначення відсутнє. Титул у будівництві — це документ про введення в експлуатацію будови. Вочевидь, що для «несерйозних» об’єктів титулу не складають. Титульні тимчасові споруди, як правило, потребують більший час для монтажу (спорудження), мають більш капітальний характер, використання дорожчих матеріалів і, можливо, більш тривалого строку використання, можуть використовуватися для забезпечення будівельного процесу декількох будівельних майданчиків.
Перелік тимчасових титульних будівель і споруд можна знайти у Додатку М до ДБН Д.1.1-1-200, а нетитульних — у пп. 3.1.14.6 ДБН Д.1.1-1-200. Виходить, що критеріями для розрізнення титульних і нетитульних будівель і споруд є наявність певного документа про введення в експлуатацію (титулу, акта тощо) та відповідність класифікаціям у ДБН Д.1.1-1-200.
Приклади та бухгалтерські рахунки для обліку таких об’єктів:
/субрахунок 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів»
приоб’єктні контори і комори виконробів і майстрів, складські приміщення і навіси при об’єкті будівництва, душові, кубові, неканалізовані вбиральні і приміщення для обігрівання робітників;
Однак усі ці об’єкти вкладаються у поняття будівельного контракту за НП(С)БО 18. Під будівельним контрактом розуміється договір про будівництво.
Фактична собівартість будівельно-монтажних робіт — це фактичні витрати будівельної організації, які були понесені під час виконання таких робіт. Фактично собівартість включає в себе (п. 11 НП(С)БО 16, п. 13 і п. 14 НП(С)БО 18, розд. IV Методрекомендацій № 573):
прямі матеріальні витрати, у т.ч. сировина, будівельні матеріали та конструкції, комплектуючі, паливно-мастильні матеріали;
інші прямі витрати, у т.ч. вартість виконаних субпідрядниками робіт та витрати, пов’язані зі спорудженням, ремонтом, розбиранням тимчасових нетитульних споруд;
змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Склад можна знайти у Переліку загальновиробничих витрат будівельної організації (Додаток 2 до Методрекомендацій № 573).
При цьому базою розподілу загальновиробничих витрат може бути (п. 4 розд. ІV Методрекомендацій № 573):
сума всіх прямих витрат на виконання будівельно-монтажних робіт;
сума прямих витрат на оплату праці при виконанні будівельно-монтажних робіт;
трудовитрати на виконання будівельно-монтажних робіт (нормативні або фактичні);
відпрацьований час на об’єкті будівельними машинами і механізмами та ін.
Склад інших витрат, які не входять до виробничої собівартості (адміністративних, витрат на збут, інших операційних витрат), можна знайти в НП(С)БО 16 та Переліку витрат операційної діяльності, які не включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт (Додаток 3 до Методрекомендацій № 573).
Для калькулювання собівартості у будівництві та подальшого обліку собівартості будівельно-монтажних робіт підходящими є елементи нормативного методу калькулювання (розд. VII Методрекомендацій № 573, див. також методи нормативних затрат для списання запасів у п. 16 НП(С)БО 9).
У цілому облік собівартості у будівництві здійснюється за тими ж методологічними підходами й правилами, що й для звичайних підприємств, які викладені в НП(С)БО 16. Будь-які галузеві методрекомендації носять суто рекомендаційний характер та є необов’язковими до виконання, тому пріоритетне значення при організації бухгалтерського обліку у будівельних організаціях мають НП(С)БО/МСФЗ. Читайте також Собівартість продукції підприємства: правила розрахунку.
Облік ПДВ за довгостроковими будівельним контрактами
У Податковому кодексу України (далі — ПК) існують варіанти обліку ПДВ за довгостроковими будівельними контрактами, які зведено у таблиці нижче.
МЕТОДИ ОБЛІКУ ПДВ ЗА ДОВГОСТРОКОВИМИ КОНТРАКТАМИ
метод
сфера застосування
суть методу
за п. 187.9 ПК
довгострокові договори (контракти)1, але крім тих, для яких має використовуватися, як виняток, касовий метод (ці виняткидив. нижче)
дата виникнення податкових зобов’язань виконавця — дата фактичної передачі виконавцем результатів робіт за такими договорами (контрактами)2
за касовим методом (пп. 14.1.266 ПК, п. 187.1 ПК)3
операції з першого постачання:
житла (об’єктів житлової нерухомості);
неподільного житлового об’єкта незавершеного будівництва або майбутнього об’єкта житлової нерухомості
дата виникнення податкових зобов’язань — дата зарахування (отримання) коштів на рахунки (в касу) платника податку (детальніше — див. пп. 14.1.266 ПК)
1 — довгострокові договори (контракти) — будь-який договір на виготовлення товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва та якщо договорами, які укладені на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапного їхнього здавання (абз. 2 п. 187.9 ПК). Наприклад, це можуть бути будівництво промислових або інфраструктурних об’єктів;
2 — як наслідок, датою виникнення податкового зобов’язання з ПДВ є дата складання відповідного акта приймання-передачі робіт, наданих послуг. За такими договорами правило першої події (п. 187.1 ПК) не застосовується. Через це на дату отримання авансу (попередньої оплати) ПДВ не нараховується;
3 — він не може бути застосованим до довгострокових договорів (контрактів), тобто коли має застосовуватися п. 187.9 ПК (крім винятків). Якщо договори короткострокові, то цей метод також може бути використаний за операціями з підрядних будівельних робіт підрядниками та субпідрядниками (абз. 4 п. 187.1 ПК)
Однак в обліку ПДВ може бути ще й 3-й варіант — якщо отримуються бюджетні кошти. Тоді дата виникнення податкових зобов’язань — це дата зарахування таких коштів на рахунок платника податку або дата отримання відповідної компенсації у будь-якій іншій формі, зокрема й зменшення заборгованості такого платника податку за його зобов’язаннями перед бюджетом (п. 187.7 ПК).
▶️ Як потрапити до «клубу білого бізнесу» ▶️ Коли зможете переглянути Перелік платників податків із високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства ▶️ Яку інформацію виноситимуть на загал і як цього уникнути ▶️ Як визначатимуть показники ▶️ Які пільги у бронюванні працівників
Бухгалтерський облік доходів і витрат у будівництві
Особливі правила обліку доходів у будівництві діють лише для довгострокових контрактів. Якщо ж будівельний контракт короткостроковий, тобто здійснюється впродовж одного звітного періоду, то тоді:
отриманий дохід визнається доходом такого періоду;
усі понесені затрати визнаються витратами такого періоду;
кінцевий фінансовий результат від виконання контракту відповідає різниці між визнаним доходом і визнаними витратами за такий період.
Ніякої різниці у бухгалтерському обліку короткострокових будівельних контрактів та загальними правилами визнання доходів і витрат, які встановлені НП(С)БО 15 і НП(С)БО 16, немає. За такими правилами, наприклад, обліковуються будь-які підрядні роботи.
Однак для довгострокового будівельного контракту все стає складнішим. Визнати всі доходи в одному періоді, коли будівництво та відповідно витрати тривають кілька періодів, — це неправильно, оскільки порушує відповідність за періодами між доходами та витратами, які були понесені для їхнього отримання. Через це доходи та витрати за довгостроковим будівельним контрактом визнається поступово — з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат такого контракту може бути достовірно оцінений (п. 3 НП(С)БО 18). Однак така оцінка можлива не завжди, тому існують умови її достовірності, які викладені у п. 5 та п. 6 НП(С)БО 18. В залежності від можливості таку оцінку здійснити є дві групи правил для визначення доходів і витрат за довгостроковим будівельним контрактом:
ПРАВИЛА ВИЗНАЧЕННЯ ДОХОДІВ (ВИТРАТ) ЗВІТНОГО ПЕРІОДУ:
якщо фінансовий результат може бути оцінений (п. 4 НП(С)БО 18)
якщо фінансовий результат не може бути оцінений (п. 7 НП(С)БО 18)
Дохід (витрати) за виконанням контракту визначаються розрахунковим шляхом — пропорційно ступеню його завершеності. Для цього треба знайти ступінь завершеності робіт (тобто коефіцієнт або відсоток виконаних робіт). Знайти такий коефіцієнт можна одним з 3-х методів:
на основі виміру та оцінки виконаної роботи;
через співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їхнього загального обсягу за контрактом (у натуральному вимірі);
через співвідношення фактичних витрат з початку виконання контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом
дохід — визнається в сумі фактичних витрат від початку виконання будівельного контракту, щодо яких існує ймовірність їхнього відшкодування. У разі відсутності ймовірності відшкодування витрат дохід не визнається;
витрати — визнаються витратами того періоду, впродовж якого вони були понесені
Однак згадані правила діють, якщо планується прибуток за будівельним контрактом. Якщо ж на дату балансу є ймовірність, що буде збиток, тобто загальні витрати за контрактом перевищать загальний дохід за ним, то тоді (абз. 2 п. 8 НП(С)БО 18):
фактичні затрати на виконання контракту — включаються до собівартості реалізації.
Призначення субрахунків 238 і 239 в обліку довгострокових будівельних контрактів
Субрахунки для обліку проміжних рахунків за довгостроковими будівельними контрактами та їхня інтерпретація в НП(С)БО:
СУБРАХУНКИ ДЛЯ ОБЛІКУ ВАЛОВОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ ЗА ДОВГОСТРОКОВИМИ БУДІВЕЛЬНИМИ КОНТРАКТАМИ
Субрахунок1
Назва
Значення
238
«Завершені етапи по незакінчених будівельних контрактах»
Якщо залишки Дт 238 > Кт 239, то тоді різниця між ними (Дт 238 — Кт 239) означає валову заборгованість ЗАМОВНИКІВ за роботи за будівельним контрактом. Така заборгованість визначається п. 2 НП(С)БО 18 «як сума перевищення витрат підрядника і визнаного ним прибутку (за вирахуванням визнаних збитків)2 над сумою проміжних рахунків3 (без непрямих податків) на дату балансу з початку виконання будівельного контракту»
239
«Проміжні рахунки»
Якщо залишки Дт 238 < Кт 239, то тоді різниця між ними (Дт 239 — Кт 238) означає валову заборгованість ЗАМОВНИКАМ за роботи за будівельним контрактом. Така заборгованість визначається п. 2 НП(С)БО 18 як «сума перевищення проміжних рахунків (без непрямих податків)3 над витратами підрядника і визнаним ним прибутком (за вирахуванням визнаних збитків)2 на дату балансу з початку виконання будівельного контракту»
1 – ці субрахунки введені п. 18 НП(С)БО 18 та відсутні в Інструкції до Плану рахунків;
2 – сума «витрати підрядника + визнаний ним прибуток — визнані збитки» по суті є визнаним доходом без непрямих податків за субрахунком 238 відповідно до п. 18 НП(С)БО 18;
3 – по суті це залишок за Кт 239
Отже, субрахунки 238 і 239 призначені для обліку довгострокових будівельних контрактів та ситуації, коли контракт триває кілька періодів (років) і сума доходу за кожним з них визначається розрахунковим шляхом на основі згаданих вище методів визначення ступеню завершеності робіт. За такої ситуації розрахункова сума доходу може вийти більшою або меншою від суми проміжних рахунків, які виставлено замовнику (актів приймання-передачі, довідок).
Для обліку короткострокових будівельних контрактів застосовувати субрахунки 238 і 239 немає сенсу. Також можна обійтися без них і при обліку довгострокових будівельних контрактів, якщо сума розрахункового доходу завжди відповідає сумі виставленого проміжного рахунку (акту, довідці).
Приклад обліку довгострокового будівельного контракту з застосуванням субрахунків 238 і 239
Використання проведень з цими рахунками, з урахуванням правил п. 18 НП(С)БО 18, виглядає так:
ВИКОРИСТАННЯ ПРОМІЖНИХ СУБРАХУНКІВ 238 і 239 В ОБЛІКУ ДОХОДІВ1 ЗА ДОВГОСТРОКОВИМ БУДІВЕЛЬНИМ КОНТРАКТОМ
№
Зміст бухгалтерського проведення
Дт
Кт
Сума, тис. грн
1-й етап (період, рік) – розрахункова сума доходу 1000 тис. грн (без ПДВ), а сума проміжного рахунку (акт, довідка, які передані замовнику) — 850 тис. грн:
1
визнаний дохід за будівельним контрактом з будівництва приміщення магазину (=1000×1,2)
361
703
1200
2
відображені розрахунки з ПДВ за розрахунковою сумою доходу відображені розрахунки з ПДВ за розрахунковою сумою доходу (= 1000×0,2)2
703
643
200
3
визнано розрахункову суму доходу (без ПДВ) 3
238
239
1000
4
відкориговано проміжні рахунки після виставлення рахунка замовнику (довідки, акт приймання-передачі) методом червоного сторно (= 850 – 1000=-150)
[361]4
[239]
-150
5
відкориговано розрахунки з ПДВ у частині коригування рахунків методом червоного сторно (=150×0,2)5
[361]
[643]
-30
5
визнано податкове зобов’язання з ПДВ за складеним актом приймання-передачі, зареєстрована податкова накладна (підстава — п. 187.9 ПК) (= 850×0,2)6
643
641
170
6
отримана оплата від замовника за рахунком, у т.ч. ПДВ (=850 + 170)6
311
361
1020
7
сума доходу віднесена на фінансовий результат операційної діяльності (=1200 –200)
703
791
1000
2-й етап (період, рік) — розрахункова сума доходу 300 тис. грн (без ПДВ), а сума проміжного рахунку (акт, довідка, які передані замовнику) — 450 тис. грн:
1
визнаний дохід за будівельним контрактом з будівництва приміщення магазину (=300×1,2)
361
703
360
2
відображені розрахунки з ПДВ за розрахунковою сумою доходу (=300×0,2)2
703
643
60
3
визнано розрахункову суму доходу (без ПДВ3)
238
239
300
4
відкориговано проміжні рахунки після виставлення рахунка замовнику (довідки, акт приймання-передачі) (= 450 – 300 = 150)
361
239
150
5
відкориговано розрахунки з ПДВ у частині коригування рахунків (=150×0,2)5
361
643
30
6
визнано податкове зобов’язання з ПДВ за п. 187.9 ПК (=450×0,2)6
643
641
90
7
отримана оплата від замовника за рахунком, у т.ч. ПДВ (=450 + 90)6
311
361
540
8
закрито проміжні рахунки після завершення будівельного контракту (=1000 + 300)7
239
238
1300
9
сума доходу віднесена на фінансовий результат операційної діяльності (= 360 – 60)
703
791
300
1 — для спрощення приклад складений без обліку витрат;
2 — наразі податкового зобов’язання з ПДВ не виникає, бо воно виникне пізніше – після підписання акта приймання-передачі виконаних робіт, відповідно до умов п. 187.9 ПК;
3 — облік за субрахунками 238 і 239 ведеться без непрямих податків, тобто без ПДВ (абз. 1 п. 18 НП(С)БО 18);
4 — у п. 18 НП(С)БО 18 використовується рахунок 36, але у прикладі до нього використано рахунки без деталізації на субрахунки, тому використаний субрахунок 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями». Тоді залишок за субрахунком 361 буде відповідати реальній дебіторській заборгованості, яка визнана за актом замовником. Якщо цього не зробити, то за субрахунком 361 буде розрахункова сума дебіторської заборгованості, яка визнана замовником лише в межах акта;
5 — такого проведення приклад у НП(С)БО 18 не містить, але воно потрібне, щоб залишок за субрахунком 361 відповідав реальнійдебіторській заборгованості, яка визнана за актом замовником. НП(С)БО 18 не містить взагалі конкретних вказівок щодо обліку ПДВ, а у прикладі до НП(С)БО взагалі не розділені субрахунки 641 та 643 для обліку ПДВ. Якщо це проведення не зробити, то за субрахунком 361 залишиться частина ПДВ, яка входить стосується розрахункової суми дебіторської заборгованості, що перевищує визнану замовником за актом,
6 — після цих двох проведень сальдо за субрахунками 361 та 643 закривається і вони виходять в «нуль», тобто замовник розрахувався й нічого виконавцю (підряднику) за будівельним контрактом не винен;
7 — це проведення з абз. 1 п. 18 НП(С)БО 18. Ним згортається сальдо за субрахунками 238 і 239 «в нуль»
Що робити з сальдо за субрахунками 238 і 239 під час складання балансу будівельної організації
Під час складання Звіту про фінансовий стан (балансу) постає питання, що робити з залишками за субрахунками 238 і 239, чи можна ці сальдо згорнути. Відповідь на це питання є у п. 19 НП(С)БО 18 та узагальнимо:
ВИКОРИСТАННЯ ЗАЛИШКІВ ЗА СУБРАХУНКАМИ 238 І 239 ПРИ СКЛАДАННІ ЗВІТУ ПРО ФІНАНСОВИЙ СТАН (БАЛАНСУ)
Ситуація з залишками за субрунками
Що означає різниця між ними у такій ситуації
Як відображається у бухгалтерському обліку ця різниця1
Дт 238 > Кт 239
різниця «Дт 238 — Кт 239» — це валова заборгованість ЗАМОВНИКІВ за роботи за будівельним контрактом
незавершене виробництво
(ряд. 1100, або ряд. 1102)2 (абз. 1 п. 19 НП(С)БО 18)
Дт 238 < Кт 239
різниця «Дт 239 — Кт 238» — це валова заборгованість ЗАМОВНИКАМ за роботи за будівельним контрактом
інші поточні зобов’язання (ряд. 1690) (абз. 2 п. 19 НП(С)БО 18)
1 — вочевидь, аби виконати ці норми п. 19 НП(С)БО 19, сальдо між субрахунками 238 і 239 треба згорнути при складанні балансу, щоб між ними утворився залишок. Однак самі рахунки не закривати, тобто не здійснювати бухгалтерське проведення з закриття рахунків. Закриття рахунків здійснюється вже тільки після завершення будівельного контракту проведенням Дт 239 Кт 238 (абз. 1 п. НП(С)БО 18);
2 — не буде помилкою розкрити в статті «Інші оборотні активи» (ряд. 1190), адже все ж таки цей залишок не є залишком незавершеного виробництва, яке обліковується за фактичною собівартістю, а не сумою доходу. Також це не є й дебіторською заборгованістю, оскільки вона не визнана замовником (по цій сумі не було акта). Отже, краще підходять все ж таки стаття «Інші обороті активи» (ряд. 1190)
Наприклад, за етапом 1 маємо сальдо за:
субрахунком 239 — 850 тис. грн (= 1000 – 150);
субрахунком 238 — 1000 тис. грн.
Тоді виходить, що Дт 238 > Кт 239 (1000 > 850). Отже, утворилася валова заборгованість ЗАМОВНИКІВ за роботи за будівельним контрактом у сумі 150 тис. грн (=1000 – 850). Під час складання балансу сальдо за субрахунками 239 і 238 треба згорнути у сумі меншого з двох залишків, тобто у сумі 850 тис. грн, а різницю 150 тис. грн записати до незавершеного виробництва (ряд. 1100 «Запаси» або додатково вписуваний ряд. 1102 «Незавершене виробництво»), якщо буквально слідувати п. 19 НП(С)БО 19. Однак краще — до інших оборотних активів (ряд. 1190).
Інші приклади обліку будівельних контрактів
Приклад відображення доходів, витрат і розрахунків за довгостроковим будівельним контрактом, що має 3 періоди (3 роки), також можна знайти у Додатку до НП(С)БО 18.
