експерт з обліку та оподаткування, кандидат економічних наук, Чернігів
Довіряй, але перевіряй. Ця приказка відображає суть обліку дебіторської заборгованості, яку треба не тільки визнати, але й контролювати на кожну дату балансу щодо можливості бути сплаченою. Визнання та списання дебіторської заборгованості, її розкриття у фінансовій звітності — у консультації
Бухгалтерський термін «дебіторська заборгованість», або як її часто називають бухгалтери «дебіторка», походить від латинського «debet», що значить «він винен». Одним словом, дебіторська заборгованість — це борг, який нам мають повернути.
В обліку дебіторської заборгованості керуємося НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», за яким існує вона поділяється на поточну й довгострокову. Межа між цими двома видами заборгованості — це термін сплати 12 місяців (див. таблицю нижче).
ВИДИ ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ
ПОТОЧНА
ДОВГОСТРОКОВА
термін погашення:
≤ 12 місяців
> 12 місяців
типові приклади заборгованості:
в основному це заборгованість покупців за товарами, роботами, послугами (субрахунок 361), виданим авансам (субрахунок 371) та за внутрішніми розрахунками (субрахунок 372)
Зазначений 12-місіячний термін рахується за строком погашення, який очікується чи очікувався за договірними умовами. Наприклад, якщо за договором строк погашення 3 місяці, але покупець не погасив заборгованість впродовж року, то до складу довгострокової вона автоматично не переводиться. Для такої дії необхідно, щоб відбулося відтермінування заборгованості між покупцем і продавцем, наприклад додатковою угодою до договору.
Також, якщо заборгованість має невизначений термін платежу або підприємство за договірними умовами має право вимагати платіж у будь-який момент часу, то така заборгованість розглядається як поточна.
Однак це далеко не єдина класифікація дебіторської заборгованості, яка використовується для цілей бухгалтерського обліку та звітності. Дебіторська заборгованість може бути ще монетарна і немонетарна — їхнє порівняння наведено у таблиці нижче.
ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
МОНЕТАРНА
НЕМОНЕТАРНА («ТОВАРНА»)
як відбувається погашення заборгованості
погашення відбудеться грошовими коштами або їхніми еквівалентами
погашення відбудеться у товарній формі
приклади заборгованості
прикладом може бути відвантаження готової продукції, товару та очікування платежу на банківський рахунок чи готівкою (відвантажили товар — потім отримали гроші)
прикладом є ситуація перерахування продавцю авансу (передоплата) за товари, роботи, послуги та очікування на їхнє постачання (сплатили гроші — потім отримали товар)
чи визначаються курсові різниці за такою заборгованістю
так — якщо така заборгованість виражена в іноземній валюті, то за ней визначаються курсові різниці
ні — якщо аванс був в іноземній валюті, то за такою дебіторською заборгованістю курсові різниці не визначаються
Така класифікація (монетарна/немонетарна заборгованість) потрібна здебільшого взовнішньо-економічній діяльності, так як використовується в обліку курсових різниць.
Приклад 1. Підприємство відвантажило товар на експорт за 10000$ за курсом НБУ 40,5686 грн/$. На дату балансу курс НБУ став 41,1127 грн/$. Оцінка такої дебіторки в гривнях зросла з 405 686,00 грн до 411 127,00 грн, тобто на 5441 грн (=411 127 –405 686). Це і є курсова різниця (дохід).
Тепер розглянемо детальніше класифікацію дебіторської заборгованості за бухгалтерськими рахунками.
Нюанси довгострокової дебіторської заборгованості
Довгострокова дебіторська заборгованість підлягає дисконтуванню (п. 12 НП(С)БО 10). Дисконтування — це процедура внаслідок яких сума такої дебіторської заборгованості на дату балансу стає меншою, ніж її початкова вартість. Таким чином враховується знецінення грошей у часі.
Щодо поточної дебіторської заборгованості, то тут усе як і раніше — її облік ведеться за первісною вартістю.
Найбільше рахунків передбачено для поточної дебіторської заборгованості. Рахунки поточної дебіторки у таблиці нижче об’єднано за смисловими групами — так зручніше для розуміння.
Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду
Даний субрахунок використовується, коли підприємство передає у фінансовий лізинг (оренду) майно. Умови фінансової оренди визначені НП(С)БО 14 «Оренда» і серед них — можливість викупу об’єкта орендарем за ціною нижчою за справедливу вартість об’єкта на момент придбання, набуття права власності на об’єкт після закінчення строку оренди. Здебільшого даний субрахунок використовується лізинговими компаніями
Якщо підприємство отримало такий вексель від покупця з терміном погашення > 12 місяців, то він відображається на цьому субрахунку. Дебіторська заборгованість забезпечена векселем вважається більш надійною та зручною у фінансових операціях, так як вексель, наприклад можна передати третій особі, продати банку
183
Інша дебіторська заборгованість
Сюди потрапляють усі інші борги зі строком погашення > 12 місяців. Найчастіше це поворотна фінансова допомога, позики працівникам підприємства
1831
Довгостроковий вклад у спільну діяльність
Субрахунок призначений для обліку вкладів підприємства до спільної діяльності без створення юрособи за договором простого товариства (як матеріальних, так і трудовою участю) за умови, що договір укладений на строк > 1 року.
У Плані рахунків відсутній, але введений Методрекомендаціями № 1873*
184
Інші необоротні активи
Призначений для обліку активів, використання яких, як очікується, неможливо впродовж дванадцяти місяців з дати балансу, зокрема грошових коштів, а також інших активів, які безпосередньо не можуть бути відображені на інших рахунках обліку необоротних активів. Наприклад, довгострокові витрати майбутніх періодів
ПОТОЧНА ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
дебіторська заборгованість за розрахунками з покупцями:
341 (342)
Короткострокові векселі одержані в національній (іноземній) валюті
якщо підприємство отримало вексель від покупця зі строком погашення ≤ 12 місяців, то він відображається на цьому субрахунку
361
Розрахунки з вітчизняними покупцями
Найбільш вживаний рахунок обліку дебіторки. Тут відображається дебіторська заборгованість за переданими товарами, готовою продукцією, виконаними роботами, наданими послугами. Сума такої дебіторської заборгованості ведеться за вартістю, яка включає в себе повністю всю суму платежу, яку має сплатити покупець, включаючи непрямі податки, які входять до ціни (ПДВ, акциз).
За цим субрахунком передбачено нарахування резерву сумнівних боргів (п. 2.27 Методрекомендацій № 433**)
362
Розрахунки з іноземними покупцями
Має те ж призначення, що і субрахунок 361, але за ЗЕД-договорами. Дана заборгованість є монетарною і за нею перераховуються курсові різниці.
За цим субрахунком передбачено нарахування резерву сумнівних боргів (п. 2.27 Методрекомендацій № 433)
364
Розрахунки за гарантійним забезпеченням
Відображаються розрахунки за гарантійним забезпеченням, пов’язаним зі здійсненням операцій з деривативами, наприклад за форвардними контрактами
371
Розрахунки за виданими авансами
Ведеться облік заборгованості внаслідок попередньої оплати (авансу) сплаченого постачальнику. На цьому субрахунку ведеться облік як за внутрішніми, так і за ЗЕД-договорами. Сума боргу включає й суму непрямих податків (ПДВ, акциз), які були сплачені постачальнику
377
Розрахунки з іншими дебіторами
Також часто вживаний підприємствами рахунок. Тут ведеться облік поворотної фінансової допомоги на термін ≤ 12 місяців, інших видів короткострокових позик, зокрема працівникам. Може вестися облік за розрахунками з певних не основних для підприємства господарських операцій, наприклад доходів від здавання в оренду рухомого і нерухомого майна
дебіторська заборгованість за розрахунками зі спільною діяльністю:
Ведеться облік розрахунків з спільною діяльністю без створення юрособи. Спільна діяльність може виступати як окремий суб’єкт господарювання з власним рахунком. Субрахунок рекомендований Методрекомендаціями № 1873
дебіторська заборгованість за внутрішніми розрахункам:
дебіторська заборгованість за іншими розрахунками:
373
Розрахунки за нарахованими доходами
Тут нараховуються борги підприємству за банківським відсотками, дивідендами, а також роялті — платіж за використання нематеріальних активів
374
Розрахунки за претензіями
Нараховується борг постачальника чи покупця за штрафами, пенями, неустойками, іншого роду претензіями. Вони мають бути обумовлені або договором, або судовим рішенням
375
Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків
Нараховується борг за сумою завданих збитків, якщо винна особа встановлена. Підставою може бути розписка особи про відшкодування збитків, судове рішення, результати інвентаризації у матеріально відповідальної особи
378
Розрахунки з державними цільовими фондами
Тут ведеться облік заборгованості Пенсійного фонду за такими виплатам як лікарняні, декретні, допомога на поховання, допомога через нещасний випадок на виробництві. Відображати заборгованість можна після подачі заяви-розрахунку до Пенсійного фонду
379
Розрахунки за операціями з деривативами
Залишок за цим субрахунком — призначений для обліку розрахунків за операціями з деривативами, наприклад форвардними контрактами. Однак у кінці місяця субрахунок має бути закритий шляхом списання сальдо на рахунки доходів і витрат — виходить, що дебіторської заборгованості за такими операціями виникати не повинно
Це не всі рахунки. Існують також ті субрахунки, які використовуються за розрахунками за операціями з видачі позик членам кредитних спілок (376) і внутрішніх розрахунків учасників промислово-фінансових груп — ПФГ (363). Однак це досить специфічні операції, які у більшості підприємств відсутні.
«Вчіться, розваги нікуди не дінуться», — казали вони. Проте розваги якраз кудись ділися, а навчання завжди з нами. Бо як бухгалтеру без нових знань наодинці з податковими змінами? Вища школа Головбуха — ваш шанс лагідно поєднати підвищення кваліфікації і відпочинок, адже ви самі обираєте час і місце для уроків!
Дебіторська заборгованість за рахунками зобов’язань (клас 5 і 6)
Дебіторська заборгованість може виникати інколи й на рахунках 5-го та 6-го класу. Наприклад, дебіторська заборгованість виникає при переплаті податку, тому може виникнути залишок за субрахунком 641 «Розрахунки за податками» не за кредитом, а за дебетом. Це означає борг держави, який може бути зарахований в рахунок інших податків або отриманий на рахунок платника податку (відшкодування ПДВ експортерам).
Крім того, у дебетовий залишок може вийти й субрахунок 631 (632) «Розрахунки з вітчизняними (з іноземними) постачальниками» за на наявності переплати постачальнику. Є підприємства, які взагалі ведуть облік розрахунків не використовуючи рахунок виданих авансів 371 — усі розрахунки ведуться за субрахунком 631.
Увага: залишок за Дт рахунків для ведення розрахунків 5 і 6 класів — це теж дебіторська заборгованість, яка відноситься до активу балансу.
У фінансовій звітності такі залишки необхідно відображати саме як дебіторську заборгованість, наприклад за субрахунком 641 (642) це буде рядок 1135 «Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом».
Приклад 2. Виявилося, що підприємство перерахувало у сплату єдиного податку за І квартал 2025 року суму більшу, ніж потрібно. Сплатили 120 тис. грн, а треба було 100 тис. грн. Була подана уточнююча декларація. Як наслідок, за субрахунком 641 утворився «мінус» у сумі 20 тис. грн. При складанні балансу такий «мінус» відображаємо не в зобов’язаннях, а в дебіторській заборгованості в активі.
нараховані лікарняні і заборгованість Пенсійного фонду
378
663
1800
погашення дебіторської заборгованості:
1
отримання оплати за відвантажену продукцію, товари, роботи, послуги
311
361
12000
2
отримання оплати від інших дебіторів
311
377
3000
3
повернення назад поворотної фінансової допомоги (позики)
311
183
100000
відступлення права вимоги за дебіторською заборгованістю*:
1
відступлення права вимоги на кредитора
377
361
120000
2
отримання платежу від кредитора
311
377
120000
* це може бути операція з купівлі-продажу дебіторської заборгованості, передачі її третій стороні (кредитору)
Дебіторська заборгованість у фінансовій звітності
У фінансовій звітності дебіторська заборгованість відображається з таким нюансом: за продукцію, товари, роботи, послуги (ряд. 1125) вона наводиться за вирахуванням резерву сумнівних боргів (рахунок 38). Щодо іншої дебіторки створення резерву НП(С)БО 10 та Методрекомендаціями № 433 не передбачено.
Увага: дебіторська заборгованість за продукцією, товарами, роботами, послугами в балансі відображається за чистою (нетто) вартістю, тобто без резерву сумнівних боргів.
Для відображення інформації за отриманим векселем у складі розділу 2 балансу можна використати додатково вписуваний рядок 1120 «Векселі одержані» (Додаток 3 НП(С)БО 1). За векселями також резерв сумнівних боргів не створюється.
не створювати резерв сумнівних боргів можуть мікропідприємства та єдинники групи 3, які складають спрощену фінансової звітності за формами 1-мс, 2-мс (п. 7 НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність»).
Чому термін «сумнівна» досить умовний? Справа в тому, що методи нарахування резерву з п. 8 НП(С)БО 10 можуть використовувати не тільки факт прострочення сплати дебіторки, але й статистику несплати минулих періодів. Сумнівна заборгованість не означає безнадійна, що її не повернуть. Це поняття враховує лише можливий ризик непогашення певної суми заборгованості.
Додамо, що лише один факт прострочення сплати дебіторки не вимагає нарахування резерву сумнівних боргів. Все залежить від правил, які визначені обліковою політикою підприємства. Наприклад, резерв може нараховуватися лише при простроченні 30 днів тощо.
У таблиці нижче, дебіторська заборгованість: проводки з резервом сумнівних боргів.
Безнадійна дебіторська заборгованість — це уже не сумнівна, це така заборгованість, за якою існує впевненість про її неповернення або за якою минув строк позовної давності (п. 4 НП(С)БО 10). У загальному випадку строк позовної давності — 3 роки (ст. 257 Цивільного кодексу України, далі — ЦК).
Уже списана безнадійна дебіторська заборгованість має впродовж 3-х років обліковуватися на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» (раптом повернуть?).
Однак звертаємо увагу, що попри простоту вимог НП(С)БО 10 у податковому обліку, все далеко не так просто, так як:
платникам податку на прибуток, що є високодохідниками, потрібно здійснити коригування на основі п. 139.2 Податкового кодексу України (далі — ПК). У них на зменшення фінансового результату відноситься тільки та безнадійна заборгованість, яка відповідає вимогам пп. 14.1.11 ПКУ, серед яких і сплив строків позовної давності (пп. «а» пп. 14.1.11 ПК). Зверніть увагу, що на період дії COVID-карантину перебіг строків позовної давності був призупинений (п. 12 Прикінцевих та перехідних положень ЦК). Тобто, відлік строку позовної давності мав би розпочатися з 01.07.2023, коли закінчився карантин, але призупинення строків давності продовжилося й далі з причини дії воєнного стану (п. 19 Прикінцевих та перехідних положень ЦК);
податківці на свій розсуд визначають дату для визнання дебіторської заборгованості безнадійною. Так, у постанові від 25.11.2022, у справі № 280/4558/18 (адміністративне провадження № К/9901/462/20) Верховний Суд вказав, що платник податків правильно визначив дебіторську заборгованість контрагента, майно якого знаходиться на тимчасово окупованій території України безнадійною не у 2014 році, а у 2017, коли стягнення заборгованості стало неможливим у зв`язку з обставиною непереборної сили, що підтверджено відповідним сертифікатом ТПП.
Податкових проблем зі списанням безнадійної дебіторської заборгованості не виникає тільки у єдинників та платників податку на прибуток, що є малодохідниками. Наводимо основні проведення з обліку такої заборгованості.
Судова практика щодо переривання та поновлення перебігу строків давності
Зверніть увагу, що ст. 264 ЦК встановлює, що перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку. Після переривання перебіг позовної давності починається заново.
У зв’язку з наведеним, Верховний Суд у постанові від 17.01.2024 року в справі № 520/11067/18 (адміністративне провадження № К/990/37772/23) вказав щодо перебігу строку позовної давності на таке.
У постанові від 07.06.2018 у справі №668/8830/15-ц Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного цивільного суду, застосовуючи норми статей 264, 265 ЦК, зробив висновок, що правила переривання перебігу строку позовної давності застосовуються судом незалежно від наявності відповідного клопотання сторін у справі, якщо у справі є докази, що підтверджують факт переривання. До дій, що свідчать про визнання боргу або іншого обов`язку, можуть, з урахуванням конкретних обставин справи, належати, зокрема, часткова сплата боржником або з його згоди іншою особою основного боргу та/або сум санкцій.
Натомість, Верховний Суд у постанові від 30.07.2019 у справі № 820/568/13-а спирався на норми підпункту 14.1.11 ПК, статтю 264 ЦК і зазначив, що до дій, які свідчать про визнання боргу або іншого обов`язку, можуть, з урахуванням конкретних обставин справи, належати, зокрема:
зміна договору, з якої вбачається, що боржник визнає наявність боргу або прохання боржника про таку зміну договору;
письмове прохання відстрочити сплату боргу;
підписання уповноваженою на це посадовою особою боржника разом з кредитором акта звірки взаєморозрахунків, який підтверджує наявність заборгованості в сумі, щодо якої виник спір;
письмове звернення боржника до кредитора щодо гарантування сплати суми боргу;
часткова сплата боржником або з його згоди іншою особою основного боргу та/або сум санкцій.
Водночас, якщо виконання зобов’язання передбачалося частинами або у вигляді періодичних платежів і боржник вчинив дії, що свідчать про визнання лише певної частини (чи періодичного платежу), то такі дії не можуть бути підставою для переривання перебігу позовної давності стосовно інших (невизнаних) частин платежу.
