експерт, адвокатка зі спорів з органами контролю, консультантка з закупівель
Довіряй, але перевіряй. Ця приказка відображає суть обліку дебіторської заборгованості, яку треба не тільки визнати, але й контролювати на кожну дату балансу щодо можливості бути сплаченою. Визнання та списання дебіторської заборгованості, її розкриття у фінзвітності – у консультації
Бухгалтерський термін «дебіторська заборгованість», або як її часто називають бухгалтери «дебіторка», походить від латинського «debet», що значить «він винен». Одним словом, дебіторська заборгованість — це борг, який нам мають повернути.
В обліку дебіторської заборгованості керуємося НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість», за яким існує вона поділяється на поточну й довгострокову. Межа між цими двома видами заборгованості – це термін сплати 12 місяців (див. таблицю нижче).
ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
ПОТОЧНА
ДОВГОСТРОКОВА
термін погашення
≤ 12 місяців
> 12 місяців
типові приклади заборгованост
в основному це заборгованість покупців по товарам, роботам, послугам (субрахунок 361), виданим авансам (субрахунок 371) та по внутрішнім розрахункам (субрахунок 372)
Зазначений 12-місіячний термін рахується по строку погашення, який очікується чи очікувався по договірним умовам. Наприклад, якщо за договором строк погашення 3 місяці, але покупець не погасив заборгованість протягом року, то до складу довгострокової вона автоматично не переводиться. Для такої дії необхідно, щоб відбулося відтермінування заборгованості між покупцем і продавцем, наприклад додатковою угодою до договору.
Військова агресія рф стала каталізатором, що спричинив зростання податкового боргу платників, який набув ознак безнадійного. Як списати в бухобліку податковий борг і які податкові наслідки матиме операція — розповість експерт
Також, якщо заборгованість має невизначений термін платежу або підприємство за договірними умовами має право вимагати платіж у будь-який момент часу, то така заборгованість розглядається як поточна.
Однак це далеко не єдина класифікація дебіторської заборгованості, яка використовується для цілей бухгалтерського обліку та звітності. Дебіторка може бути ще монетарна і немонетарна – їхнє порівняння наведено у таблиці нижче.
ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
МОНЕТАРНА
НЕМОНЕТАРНА («ТОВАРНА»)
як відбувається погашення заборгованості
погашення відбудеться грошовими коштами або їхніми еквівалентами
погашення відбудеться у товарній формі
приклади заборгованості
прикладом може бути відвантаження готової продукції, товару та очікування платежу на банківський рахунок чи готівкою (відвантажили товар – потім отримали гроші)
прикладом є ситуація перерахування продавцю авансу (передоплата) за товари, роботи, послуги та очікування на їхнє постачання (сплатили гроші – потім отримали товар)
чи визначаються курсові різниці за такою заборгованістю
так – якщо така заборгованість виражена в іноземній валюті, то по ній визначаються курсові різниці
ні – якщо аванс був в іноземній валюті, то по такій дебіторській заборгованості курсові різниці не визначаються
Така класифікація (монетарна/немонетарна заборгованість) потрібна здебільшого взовнішньо-економічній діяльності, так як використовується в обліку курсових різниць.
Приклад 1. Підприємство відвантажило товар на експорт за 10000$ по курсу НБУ 36,5686 грн/$. На дату балансу курс НБУ став 37,1127 грн/$. Оцінка такої дебіторки в гривнях зросла з 365 686,00 грн до 371 127,00 грн, тобто на 5441 грн (=371 127 – 365686). Це і є курсова різниця (дохід).
Тепер розглянемо детальніше класифікацію дебіторської заборгованості за бухгалтерськими рахунками.
Нюанси довгострокової дебіторської заборгованості
Довгострокова дебіторська заборгованість підлягає дисконтуванню (п. 12 НП(С)БО 10). Дисконтування – це процедура внаслідок яких сума такої дебіторської заборгованості на дату балансу стає меншою, ніж її початкова вартість. Таким чином враховується знецінення грошей у часі.
Щодо поточної дебіторської заборгованості, то тут усе як і раніше – її облік ведеться за первісною вартістю.
Найбільше рахунків передбачено для поточної дебіторської заборгованості. Рахунки поточної дебіторки у таблиці нижче об’єднано по смисловим групам – так зручніше для розуміння.
Заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду
Даний субрахунок використовується, коли підприємство передає у фінансовий лізинг (оренду) майно. Умови фінансової оренди визначені НП(С)БО 14 «Оренда» і серед них – можливість викупу об’єкта орендарем за ціною нижчою за справедливу вартість об’єкта на момент придбання, набуття права власності на об’єкт після закінчення строку оренди. Здебільшого даний субрахунок використовується лізинговими компаніями
Якщо підприємство отримало такий вексель від покупця з терміном погашення більше 12 місяців, то він відображається на цьому субрахунку. Дебіторка забезпечена векселем вважається більш надійною та зручною у фінансових операціях, так як вексель, наприклад можна передати третій особі, продати банку
183
Інша дебіторська заборгованість
Сюди потрапляють усі інші борги з понад 12-місячним строком погашення. Найчастіше це поворотна фінансова допомога, позики працівникам підприємства
1831
Довгостроковий вклад у спільну діяльність
Субрахунок призначений для обліку вкладів підприємства до спільної діяльності без створення юрособи за договором простого товариства (як матеріальних, так і трудовою участю) за умови, що договір укладений на строк більше року.
У Плані рахунків відсутній, але введений Методрекомендаціями № 1873
184
Інші необоротні активи
Призначений для обліку активів, використання яких, як очікується, неможливо протягом дванадцяти місяців з дати балансу, зокрема грошових коштів, а також інших активів, які безпосередньо не можуть бути відображені на інших рахунках обліку необоротних активів. Наприклад, довгострокові витрати майбутніх періодів
ПОТОЧНА ДЕБІТОРСЬКА ЗАБОРГОВАНІСТЬ
Дебіторська заборгованість по розрахунках з покупцями
341 (342)
Короткострокові векселі одержані в національній (іноземній) валюті
Якщо підприємство отримало вексель від покупця зі строком погашення менше 12 місяців, то він відображається на цьому субрахунку
361
Розрахунки з вітчизняними покупцями
Найбільш вживаний рахунок обліку дебіторки. Тут відображається дебіторка за переданими товарами, готовою продукцією, виконаними роботами, наданими послугами. Сума такої дебіторської заборгованості ведеться за вартістю, яка включає в себе повністю всю суму платежу, яку має сплатити покупець, у т.ч. непрямі податки, які входять до ціни (ПДВ, акциз).
По цьому субрахунку передбачено нарахування резерву сумнівних боргів (п. 2.27 Методрекомендацій № 433)
362
Розрахунки з іноземними покупцями
Має те ж призначення, що і рахунок 361, але по ЗЕД-договорам. Дана заборгованість є монетарною і по ній перераховуються курсові різниці.
По цьому субрахунку передбачено нарахування резерву сумнівних боргів (п. 2.27 Методрекомендацій № 433)
364
Розрахунки за гарантійним забезпеченням
Відображаються розрахунки за гарантійним забезпеченням, пов’язаним зі здійсненням операцій з деривативами, наприклад за форвардними контрактами
371
Розрахунки за виданими авансами
Ведеться облік заборгованості внаслідок попередньої оплати (авансу) сплаченого постачальнику. На цьому субрахунку ведеться облік як по внутрішнім, так і по ЗЕД-договорам. Сума боргу включає й суму непрямих податків (ПДВ, акциз), які були сплачені постачальнику
377
Розрахунки з іншими дебіторами
Також часто вживаний підприємствами рахунок. Тут ведеться облік поворотної фінансової допомоги до 12 місяців, інших видів короткострокових позик, у т.ч. працівникам. Може вестися облік по розрахункам з певних не основних для підприємства господарських операцій, наприклад доходів від здавання в оренду рухомого і нерухомого майна
Дебіторська заборгованість по розрахунках зі спільною діяльністю
Ведеться облік розрахунків з спільною діяльністю без створення юрособи. Спільна діяльність може виступати як окремий суб’єкт господарювання з власним рахунком. Субрахунок рекомендований Методрекомендаціями № 1873
Дебіторська заборгованість по внутрішнім розрахункам
Тут нараховуються борги підприємству за банківським відсотками, дивідендами, а також роялті (це платіж за використання нематеріальних активів)
374
Розрахунки за претензіями
Нараховується борг постачальника чи покупця за штрафами, пенями, неустойками, іншого роду претензіями. Вони мають бути обумовлені або договором, або судовим рішенням
375
Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків
Нараховується борг по сумі завданих збитків, якщо винна особа встановлена. Підставою може бути розписка особи про відшкодування збитків, судове рішення, результати інвентаризації у матеріально відповідальної особи
378
Розрахунки з державними цільовими фондами
Тут ведеться облік заборгованості Пенсійного фонду по таким виплатам як лікарняні, декретні, допомога на поховання, допомога через нещасний випадок на виробництві. Відображати заборгованість можна після подачі заяви-розрахунку до Пенсійного фонду
379
Розрахунки за операціями з деривативами
Залишок по цьому субрахунку – призначений для обліку розрахунків за операціями з деривативами, наприклад форвардними контрактами. Однак у кінці місяця субрахунок має бути закритий шляхом списання сальдо на рахунки доходів і витрат – виходить, що дебіторської заборгованості за такими операціями виникати не повинно
Примітки:
Методрекомендації № 1873 – Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку спільної діяльності, наказ Мінфіну від 30.12.2011 № 1873;
Методрекомендації № 433 – Методичні рекомендації для складання фінзвітності, наказ Мінфіну від 28.03.2013 № 433
Це не всі рахунки. Існують також ті субрахунки, які використовуються по розрахунках по операціях з видачі позик членам кредитних спілок (376) і внутрішніх розрахунків учасників промислово-фінансових груп – ПФГ (363). Однак це досить специфічні операції, які у більшості підприємств відсутні.
Дебіторська заборгованість по рахунках зобов’язань (клас 5 і 6)
Дебіторська заборгованість може виникати інколи й на рахунках 5-го та 6-го класу. Наприклад, дебіторська заборгованість виникає при переплаті податку, тому може виникнути залишок по субрахунку 641 «Розрахунки за податками» не по кредиту, а по дебету. Це означає борг держави, який може бути зарахований в рахунок інших податків або отриманий на рахунок платника податку (відшкодування ПДВ експортерам).
Крім того, у дебетовий залишок може вийти й субрахунок 631 (632) «Розрахунки з вітчизняними (з іноземними) постачальниками» за на наявності переплати постачальнику. Є підприємства, які взагалі ведуть облік розрахунків не використовуючи рахунок виданих авансів 371 – усі розрахунки ведуться по рахунку 631.
Увага:залишок по Дт рахунків для ведення розрахунків 5 і 6 класів – це теж дебіторська заборгованість, яка відноситься до активу балансу.
У фінзвітності такі залишки необхідно відображати саме як дебіторську заборгованість, наприклад по субрахунку 641 (642) це буде рядок 1135 «Дебіторська заборгованість по розрахунках з бюджетом».
Приклад 2. Виявилося, що підприємство перерахувало у сплату єдиного податку за І квартал 2024 року суму більшу, ніж потрібно. Сплатили 120 тис. грн, а треба було 100 тис. грн. Була подана уточнююча декларація. Як наслідок, по субрахунку 641 утворився «мінус» у сумі 20 тис. грн. При складанні балансу такий «мінус» відображаємо не в зобов’язаннях, а в дебіторській заборгованості в активі.
Дебіторська заборгованість: бухоблік
У таблицінижче наведено типові ситуації появи у дебіторської заборгованості у підприємства.
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ДЕБІТОРСЬКОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ
№
Зміст операції
Дт
Кт
Сума
Виникнення дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги
1
Визнання доходу від реалізації продукції (товарів, робіт і послуг), у т.ч. сума ПДВ
361
701
(702,703)
12000
701
(702, 703)
641
2000
2
Перерахування авансу в майбутню поставку товарів, робіт, послуг, у т.ч. сума ПДВ
371
311
6000
644.2
644.1
1000
641
644.2
1000
3
Визнано дохід від здавання в оренду приміщення
377
713
3000
4
Нараховано відсотки по банківському кредиту
373
733
1500
5
Нарахований дохід від дивідендів
373
731
2500
6
Отримано вексель по реалізованій продукції
341
361
12000
7
Нараховано штрафні санкції по договору з покупцем
374
715
100
8
Перераховано поворотну фінансову допомогу (позику)
183
311
100000
9
Видано кошти підзвітній особі
372
301
1500
10
Нараховано лікарняні і заборгованість Пенсійного фонду
378
663
1800
Погашення дебіторської заборгованості
1
Отримання оплати за відвантажену продукцію, товари, роботи, послуги
311
361
12000
2
Отримання оплати від інших дебіторів
311
377
3000
3
Повернення назад поворотної фінансової допомоги (позики)
311
183
100000
Відступлення права вимоги по дебіторській заборгованості*
1
Відступлення права вимоги на кредитора
377
361
120000
2
Отримання платежу від кредитора
311
377
120000
* це може бути операція з купівлі-продажу дебіторської заборгованості, передачі її третій стороні (кредитору)
Дебіторка у фінансовій звітності
У фінансовій звітності дебіторська заборгованість відображається з таким нюансом: за продукцію, товари, роботи, послуги (ряд. 1125) вона наводиться за вирахуванням резерву сумнівних боргів (рахунок 38). Щодо іншої дебіторки створення резерву НП(С)БО 10 та Методрекомендаціями № 433 не передбачено.
Увага:дебіторка за продукцією, товарами, роботами, послугами в балансі відображається за чистою (нетто) вартістю, тобто без резерву сумнівних боргів.
Для відображення інформації по отриманому векселю у складі розділу 2 балансу можна використати додатково вписуваний рядок 1120 «Векселі одержані». По векселях також резерв сумнівних боргів не створюється.
Роз’яснимо, за який період ДПС може перевірити платника податків. Аналіз ґрунтується на нормах Податкового кодексу та судовій практиці. Він допоможе з’ясувати, чи можна скоротити строк у вашому випадку, чи все ж таки доведеться готуватися до найгіршого сценарію — шість і більше років
не створювати резерв сумнівних боргів можуть мікропідприємства та єдиноподатники 3 групи, які складають спрощену фінзвітність за формами 1-мс, 2-мс (п. 7 НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність»).
Чому термін «сумнівна» досить умовний? Справа в тому, що методи нарахування резерву з п. 8 НП(С)БО 10 можуть використовувати не тільки факт прострочення сплати дебіторки, але й статистику несплати минулих періодів. Сумнівна заборгованість не означає безнадійна, що її не повернуть. Дане поняття враховує лише можливий ризик непогашення певної суми заборгованості.
Додамо, що лише один факт прострочення сплати дебіторки не вимагає нарахування резерву сумнівних боргів. Все залежить від правил, які визначені обліковою політикою підприємства. Наприклад, резерв може нараховуватися лише при простроченні 30 днів тощо.
Розглянемо тепер проводки з резервом сумнівних боргів у таблиці нижче.
Безнадійна дебіторська заборгованість – це уже не сумнівна, це така заборгованість, по якій існує впевненість про її неповернення або за якою минув строк позовної давності (п. 4 НП(С)БО 10). У загальному випадку строк позовної давності – 3 роки (ст. 257 ЦК).
Уже списана безнадійна дебіторка має протягом 3-х років обліковуватися на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість» (раптом повернуть?).
Однак звертаємо увагу, що попри простоту вимог НП(С)БО 10 у податковому обліку все далеко не так просто, так як:
платникам податку на прибуток, що є високодоходниками, потрібно здійснити коригування на основі п. 139.2 ПК. У них на зменшення фінансового результату відноситься тільки та безнадійна заборгованість, яка відповідає вимогам пп. 14.1.11 ПК, серед яких і сплив строків позовної давності (пп. «а» пп. 14.1.11 ПК). Зверніть увагу, що на період дії COVID-карантину перебіг строків позовної давності був призупинений (п. 12 Прикінцевих та перехідних положень ЦК). Тобто, відлік строку позовної давності мав би розпочатися з 01.07.2023, але в силу пункту 19 Прикінцевих положень ЦК, у період дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.0.2022 № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 № 2102-IX, перебіг позовної давності, визначений ЦК, зупиняється на строк дії такого стану;
податківці на свій розсуд визначають дату для визнання дебіторської заборгованості безнадійною. Так, у постанові від 25.11.2022, у справі № 280/4558/18 (адміністративне провадження № К/9901/462/20) Верховний Суд вказав, що платник податків правильно визначив дебіторську заборгованість контрагента, майно якого знаходиться на тимчасово окупованій території України безнадійною не у 2014 році, а у 2017, коли стягнення заборгованості стало неможливим у зв`язку з обставиною непереборної сили, що підтверджено відповідним сертифікатом ТПП.
Податкових проблем зі списанням безнадійної дебіторської заборгованості не виникає тільки у єдиноподатників та платників податку на прибуток, що є малодоходниками. Наводимо основні проведення з обліку такої заборгованості.
Відкориговано податковий кредит методом «червоне сторно»
[641]
[644]
-10000
5
Віднесено списану заборгованість на позабалансовий субрахунок для 3-річного контролю
071
60000
6
Витрати на списання безнадійної товарної дебіторської заборгованості віднесено на фінансовий результат
791
944
60000
Списання грошової дебіторської заборгованості понад резерв
1
Списано безнадійну заборгованість у разі відсутності резерву сумнівних боргів
944
361
60000
2
Віднесено списану заборгованість на позабалансовий субрахунок для 3-річного контролю
071
60000
3
Витрати на списання безнадійної грошової дебіторської заборгованості віднесено на фінансовий результат
791
944
60000
Списання грошової дебіторськоїзаборгованості в межах резерву
1
Списано безнадійну заборгованість за наявності резерву сумнівних боргів
38
361
60000
2
Віднесено списану заборгованість на позабалансовий субрахунок для 3-річного контролю
071
60000
Зверніть увагу, що стаття 264 ЦК встановлює, що перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку. Після переривання перебіг позовної давності починається заново.
Допоможемо розібратися, чи відновлені строки давності та податкові строки, в т. ч. щодо перевірок. Із 01.08.2023 Верховна Рада змінила порядок обчислення строків давності. Причина — зобов’язання України перед міжнародними партнерами щодо відновлення довоєнного стану податкової політики
У зв’язку з наведеним, Верховний Суд у постанові від 17.01.2024 року в справі № 520/11067/18 (адміністративне провадження № К/990/37772/23) вказав щодо перебігу строку позовної давності на таке.
У постанові від 07.06.2018 у справі №668/8830/15-ц Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного цивільного суду, застосовуючи норми статей 264, 265 ЦК, зробив висновок, що правила переривання перебігу строку позовної давності застосовуються судом незалежно від наявності відповідного клопотання сторін у справі, якщо у справі є докази, що підтверджують факт переривання. До дій, що свідчать про визнання боргу або іншого обов`язку, можуть, з урахуванням конкретних обставин справи, належати, зокрема, часткова сплата боржником або з його згоди іншою особою основного боргу та/або сум санкцій.
Натомість, Верховний Суд у постанові від 30.07.2019 у справі № 820/568/13-а спирався на норми підпункту 14.1.11 ПК, статтю 264 ЦК і зазначив, що до дій, які свідчать про визнання боргу або іншого обов`язку, можуть, з урахуванням конкретних обставин справи, належати, зокрема:
зміна договору, з якої вбачається, що боржник визнає наявність боргу або прохання боржника про таку зміну договору;
письмове прохання відстрочити сплату боргу;
підписання уповноваженою на це посадовою особою боржника разом з кредитором акта звірки взаєморозрахунків, який підтверджує наявність заборгованості в сумі, щодо якої виник спір;
письмове звернення боржника до кредитора щодо гарантування сплати суми боргу;
часткова сплата боржником або з його згоди іншою особою основного боргу та/або сум санкцій.
Водночас, якщо виконання зобов’язання передбачалося частинами або у вигляді періодичних платежів і боржник вчинив дії, що свідчать про визнання лише певної частини (чи періодичного платежу), то такі дії не можуть бути підставою для переривання перебігу позовної давності стосовно інших (невизнаних) частин платежу.
