бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Як оформити списання (ліквідацію) основних засобів, щоб не було податкового зобов’язання з ПДВ? Як відобразити списання основних засобів у бухгалтерських проведеннях? Які акти списання основних засобів використати? Відповіді на ці та інші питання отримаєте в консультації
Ліквідація (вона ж – списання) основних засобів (ОЗ) буває 2-х типів:
за самостійним бажанням – через непридатність ОЗ до використання, неможливість продажу, недоцільність його ремонту чи поліпшення, модернізації тощо;
вимушена – через форс-мажорні обставини. Сюди належать обставини непереборної сили (стихійне лихо, пожежа), а також крадіжка, знищення ОЗ тощо.
Говорячи тут про ОЗ, практично ті ж самі правила застосовні й щодо малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА), так як вони є частиною ОЗ. Бухгалтерські, податкові наслідки та документальне оформлення списання практично однакові.
Кожна з цих видів списання має свої особливості обліку.
Списання здійснюється з використанням субрахунку 976 «Списання необоротних активів». Виглядає це таким чином:
списання ОЗ у частині залишкової вартості (ЗВ) – Дт 976 Кт 10;
списання ОЗ у частині накопиченого зносу (амортизації) – Дт 131 Кт 10.
Вартість ОЗ на момент списання = ЗВ + накопичена амортизація.
Особливі ситуації зі списання ОЗ:
нарахування ПДВ у частині ЗВ (про облік ПДВ – див. нижче) – Дт 976 Кт 6432* (до реєстрації зведеної податкової накладної за п. 189.9 ПКУ) і Дт 6432 Кт 6411 (після реєстрації зведеної податкової накладної за п. 189.9 ПКУ);
списання ОЗ з нульовою ЗВ (повністю замортизований, ліквідаційна вартість нульова) – тоді він списується за рахунок накопиченої амортизації Дт 131 Кт 10;
якщо ліквідований ОЗ раніше дооцінювався, то сума дооцінки з субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» списується за рахунок нерозподіленого прибутку проведенням Дт 411 Кт 441;
якщо ОЗ раніше був отриманий безплатно, то залишок додаткового капіталу по субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» списується на інші доходи проведенням Дт 424 Кт 745. Використовуємо субрахунок 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».
Облік податку на прибуток у малодоходників (облік податкових різниць відсутній)
Податкові наслідки співпадають з бухгалтерськими. Витрати пов’язані зі списанням та вартість списаного об’єкта зменшують фінансовий результат до оподаткування за бухгалтерськими правилами й визнаються податківцями.
Облік податку на прибуток у великодоходників (є облік податкових різниць)
Бухгалтерський облік – аналогічно малодоходникам. Однак податкові наслідки відрізняються. Так, фінансовий результат (п. 138.1, 138.2 ПКУ):
збільшується на суму бухгалтерської залишкової вартості списаного об’єкта ОЗ, яка визначена відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
зменшується на суму податкової залишкової вартості ліквідованого основного засобу (тільки для виробничих ОЗ).
Якщо ліквідується основний засіб невиробничого (негосподарського) призначення, то зменшення фінансового результату на величину його ЗВ не відбувається.
Така ліквідація прирівнюється до продажу та підпадає під оподаткування за п. 189.9 ПКУ. База нарахування ПДВ – звичайна ціна ОЗ, але не нижче його балансової вартості**.
Така операція не розглядається як постачання, а тому податкових зобов’язань з ПДВ не нараховують. Однак необхідні документи, які підтверджують факт наявності форс-мажорних обставин або крадіжки.
*субрахунок 6432 – рекомендований субрахунок для обліку непідтверджених (очікуваних) зобов’язань з ПДВ, використовується для обліку ПДВ до реєстрації податкової накладної;
** балансова вартість ОЗ – це те саме, що й залишкова вартість (ЗВ). Як правило, ПДВ у таких ситуаціях нараховують саме на ЗВ, так як звичайну ціну обґрунтувати важче, аніж показник ЗВ за даними бухгалтерського обліку.
Як бачимо, головна відмінність між 2-ма видами ліквідації – сплачувати чи ні ПДВ.
Щоб узяти на баланс об’єкт ОЗ, визначте строк його корисного використання. Адже від нього залежить, протягом якого часу об’єкт амортизуватиметься в обліку й, відповідно, впливатиме на фінрезультат підприємства. Стаття допоможе визначити строк корисного використання і вчасно його переглянути
При добровільному списанні (ліквідації) ОЗ необхідно:
залучити постійно діючу комісію за наказом керівника (та ж комісія, що приймає в експлуатацію ОЗ);
встановити причини невідповідності ОЗ поняттю активу;
зафіксувати рішення комісії в Акті списання основних засобів (якими вони бувають – див. нижче);
обґрунтувати неефективність ремонту (модернізації тощо). Це можна зробити у самому Акті списання ОЗ, наводячи рішення/висновки комісії;
додати до акту ліквідації інвентарну картку основного засобу.
Акти у 2-х примірниках затверджуються керівником (один для бухгалтерії, інший – для матеріально відповідальної особи).
В цілому документальне оформлення операції в добровільній ситуації особливої ролі не грає, так як ПДВ все одно треба нараховувати. Або ж треба оформляти як вимушену ліквідацію ОЗ (про неї читайте далі).
Увага: наказ на списання ОЗ не обов’язковий. Він не передбачений законодавством, а тому достатньо затвердження Акта списання ОЗ керівником.
Списання основних засобів і ПДВ
Якщо підприємство є платником ПДВ, то тоді у тому звітному періоді, в якому відбулася ліквідація, треба:
визначити для ОЗ звичайну (ринкову) ціну (ЗЦ). Це можна зробити або шляхом залучення оцінювача, або самостійно на основі збирання інформацію про продаж аналогічних об’єктів (вирізки з газет, роздруківки веб-сторінок). Останній варіант податківців задовольняє;
порівняти звичайну ціну (ЗЦ) та залишкову вартість (ЗВ). Якщо ЗЦ , то ПДВ нараховується на ЗВ. Якщо ЗЦ > ЗВ, то за базу нарахування ПДВ беремо ЗЦ;
скласти та зареєструвати до кінця звітного періоду податкову накладну з типом причини “05”, позначкою “Х” (не видається покупцю), умовним ІПН “400000000000”, а як одержувача зазначити самих себе («Постачальник» та «Отримувач» однакові). Податковий номер «Отримувача» при цьому не заповнюється. Таблична частина накладної заповнюється у стандартному порядку;
ПДВ нараховується лише один раз –за п. 189.9 ПКУ. Нараховувати ПДВ по причині невикористання основного засобу в господарській діяльності (пп. “г” п. 198.5 ПКУ) у такому разі не потрібно;
зареєструвати таку податкову накладну рекомендуємо узагальні строки. Тобто,якщо ліквідація була з 1 по 15 число місяця – реєстрація з 16-го по останній день місяця, а якщо з 16-го по останнє число місяця – реєстрація тоді з 1-го по 15 число наступного місяця.
Увага: добровільна ліквідація ОЗ у платника ПДВ має наслідком обов’язкове нарахування й сплату цього податку.
З приводу реєстрації податкової накладної пояснимо, чому саме рекомендуємо такі строки, так як ситуація чітко в ПКУ та податківцями не врегульована. Вважаємо, що альтернативний строк реєстрації – продовж 20 календарних днів за останнім календарним днем місяця, що настають за місяцем складання накладної, – тут не підходить. Адже він застосовується до податкових накладних за п. 198.5 ПКУ з (п. 201.10 ПКУ), а у пп. «г» п. 198.5 ПКУ прямо вказано, що він не застосовується до господарських операцій з «нашого» п. 189.9 ПКУ. Та й у п. 189.9 ПКУ вказано, що така операція з ліквідації ОЗ розглядається як умовне постачання, а отже, й правила до реєстрації слід застосувати такі ж самі, як для податкової накладної на продаж ОЗ. Якщо з цим не погоджуєтеся, то слід звернутися за індивідуальною податковою консультацією до ДПС, якщо планується така ліквідація ОЗ.
Увага:ліквідація ОЗ = умовне постачання (п. 189.9 ПКУ).
Якщо сплатите податок не на той рахунок, ДПС вже не штрафуватиме. Це справедливо, адже ви все одно поповнили бюджет держави. Але врегулювати напрям сплати податку маєте самотужки, подавши заяву до податкової
Акт на списання основних засобів: який використати
Акт списання основних засобівзастосовується в оформленні як добровільного, так і вимушеного списання основних засобів. Підприємства можуть використати такі варіанти:
Акт списання групи основних засобів, який зНаказу № 818;
Акт списання транспортних засобів, який з Наказу № 818;
Акт на списання основних засобів, форма ОЗ-3. Це теж традиційний бланк з наказу Мінстату від 29.12.1995 р. № 352 (далі – Наказ № 352). І хоч наказ втратив чинність, але форми первинної облікової документації з обліку основних засобів, затверджені ним, можна використовувати;
Практичними для списання ОЗ є форми ОЗ-3 й ОЗ-4. Вони використовуються, як правило, й у комп’ютерних програмах для ведення бухгалтерського обліку. Щодо Наказу № 818 – його бланки призначені для державного сектору, тобто для бюджетників. Однак у п. 6 Наказу № 815 зазначено, що його типові форми з обліку та списання ОЗ можуть застосовуватися юрособами незалежно від їхніх організаційно-правових форм і форм власності. Отже, підприємства комерційного сектору теж можуть ними користуватися.
Увага: бланками з Наказу № 818 можуть користуватися й комерційні підприємства, неприбуткові організації та інші юрособи, а не тільки бюджетники.
Рекомендуємо саме бланки з Наказу № 818, адже вони новіші та враховують вимоги нинішніх стандартів бухгалтерського обліку (стандарт з обліку ОЗ для держсектору НП(С)БОДС 121 «Основні засоби» в цілому подібний до НП(С)БО 7 «Основні засоби»). Тому їх у списку вище й наведено на першому місці.
Бланки на списання ОЗ за формами ОЗ-3 та ОЗ-4 з Наказу № 352 дещо застарілі. Їх недоліки несуттєві, але вони такі:
містять реквізити, які більшість підприємств не використовує, наприклад код норми амортизаційних відрахувань. Врядчи хто кодує зараз ці норми;
графа для заводського номера. Далеко не всі ОЗ його мають. У бланках з Наказу № 818 використовується номер паспорту, що більш поширений;
вид та код устаткування. Більшість таких параметрів щодо ОЗ не створюють;
відсутній показник вартості по цінностям, які надходять від списання. Є сума, але не вартість. У бланках Наказу № 818 є графа для оцінки цінностей, що надходять від списання;
є розбивка витрат на ліквідацію по статтях витрат. Знову ж зайвий реквізит, так як більшість його взагалі не заповнюють або ж це один документ;
відсутній показник ліквідаційної вартості. Хоча у більшості за обліковою політикою вона й нульова, але даний показник згадується у НП(С)БО 7;
в оригіналі бланків старі одиниці виміру (карбованці) та 90-ті роки. Щоправда, їх легко замінити на гривні (це й було зроблено у консультації у бланках для скачування).
У будь-якому разі будь-який зі згаданих бланків можна відкоригувати «під себе» з дотриманням ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік.
Увага: бланки з Наказу № 818 новіші й відповідають сучасним бухгалтерським стандартам обліку ОЗ, тому можна рекомендувати саме їх. Однак старі форми ОЗ-3 й ОЗ-4 теж у більшості випадків цілком придатні до використання.
Списання основних засобів з нульовою залишковою вартістю
Враховуючи ситуацію з ПДВ при списанні ОЗ платникам цього податку вигідніше мати меншу ЗВ на момент списання. Однак обережно слід бути з відхиленням між ЗВ і звичайною ціною. Якщо різниця між ними стає очевидною, то ризик донарахування ПДВ податківцями зростає. Доводити, що і звичайна ціна, і ЗВ рівні нулю – не варто. Адже у будь-якого активу на момент ліквідації все ж таки певна вартість існує. Крім того, у абз. 2 п. 17 НП(С)БО 7 «Основні засоби» для податківців є гарна зачіпка: якщо ЗВ досягла нуля, то стандарт вимагає обов’язково визначити ліквідаційну вартість. А отже, й має бути збільшена ЗВ до рівня ліквідаційної вартості й база нарахування ПДВ ніяк не може бути нульовою.
Увага:нульова ЗВ – це ще не привід для відсутності ПДВ при списанні ОЗ/МНМА.
Безпечним можна бути хіба що з МНМА, амортизація яким нараховується за методом 100%. Справа в тому, що по МНМА не вимагається визначення ліквідаційної вартості, а тому їх ЗВ цілком може бути рівною нулю. Однак і тут при бажанні можна податківці можуть «зачепитися» за згадане правило звичайної ціни. Краще й тут обґрунтувати вимушеність ліквідації такого об’єкта (див. нижче).
Приклад 1 (ПДВ на залишкову вартість). Підприємство здійснює списання верстату як морально застарілого та такого, що не підпадає під відновлення. Первісна вартість 120000 грн. Дооцінка не проводилася. Ліквідаційна вартість не визначалася. Накопичена амортизація 100000 грн. Отже, ЗВ = 120000 – 100000 = 20000 грн. Ринкову вартість подібного обладнання достовірно визначити неможливо. За базу нарахування ПДВ вирішено взяти ЗВ. Складені:
Акт списання ОЗ. Наводимо його у 2-х варіантах – за формою ОЗ-3 та з Наказу № 818;
Приклад 2 (ПДВ за звичайною ціною). Маємо списання автомобіля ВАЗ 2105 після ДТП (+ морально застарілий, рік випуску – 2000 р.). Комісія вирішила не відновлювати автомобіль. Первісна вартість 16000 грн. Дооцінки автівки не було, знос нарахований повністю, ЗВ = 0 грн. Ринкова вартість битого авто такої моделі у 2021 році 7000 грн.
№
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
Документ
1
Списана вартість авто у частині нарахованого зносу (амортизації)
131
105
16000,00
Акт списання ОЗ, розрахунок бухгалтерії
2
Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ за п. 189.9 (умовне постачання) виходячи зі звичайної ціни: 7000×0,2 = 1400
976
6432
1400,00
3
Зареєстрована податкова накладна на умовне постачання ОЗ
6432
6413*
1400,00
Податкова накладна
4
Витрати від списання віднесено на фінансовий результат іншої діяльності
793
976
1400,00
Бухгалтерська довідка
*6413 – аналітичний рахунок підприємства для обліку розрахунків з ПДВ
Спільний представницький орган, нові строки колективних переговорів, пауза в дії окремих положень колективного договору — з’ясуємо, коли запрацюють ці та інші зміни в регулюванні трудових відносин і до чого ще готуватися роботодавцям
Списання основних засобів ПДВ. Форс-мажорна ліквідація основних засобів – це якраз той випадок, коли документальне оформлення операції грає важливу роль, так як ПДВ можна уникнути. Достатньо підготувати правильно документи. Наразі є роз’яснення з боку Мінфіну в узагальнюючій податковій консультації (наказ Мінфіну від 03.08.2018 № 673, далі – УПК № 673). У ньому:
визначено список необхідних документів;
чітко вказано, що за наявності таких документів ПДВ не нараховується.
Увага:належне оформлення документів при вимушеній ліквідації ОЗ допоможе уникнути ПДВ та штрафу за його ненарахування.
Якщо ліквідація здійснюється без згоди платника податку (викрадення, знищення чи зруйнування через обставини непереборної сили) та наявний відповідний документ про знищення (розібрання тощо), то така ситуація не розглядається, як постачання ОЗ (п. 189.9 ПКУ).Також не застосовується й п. 198.5 щодо нарахування компенсаційного зобов’язання з ПДВ.
В УПК № 673 визначено такі необхідні документи при вимушеній ліквідації ОЗ:
сертифікат від ТПП (Торгово-промислова палата) про факт обставин непереборної сили;
витяг з реєстру про припинення права власності на ОЗ через їхнє повне знищення;
акт про факт пожежі від ДСНС;
витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань про викрадення основних засобів;
Ще один варіант уникнути ПДВ – це підтвердити, що відбулося знищення, розібрання або перетворення ОЗ в інший спосіб, внаслідок чого ОЗ не може уже використовуватися за первісним призначенням. В УПК № 673 наголошено, що для цього достатньо рішення постійно діючої комісії з підприємства та акта на списання основних засобів (за формою ОЗ-3 або за довільною формою). В останньому випадку документ має містити всі необхідні обов’язкові реквізити.
Однак вищенаведені роз’яснення не означають, що оформивши будь-яке списання ОЗ актом по формі ОЗ-3 можна уникнути ПДВ. Має бути підтвердження саме факту знищення ОЗ як активу. Прикладом такого знищення можуть бути:
промисловий знос будівлі шляхом підриву, спалення ОЗ. У такому разі ніяких деталей та матеріалів, які можна використати у майбутньому, не залишається;
розібрання ОЗ. У даному разі має бути підтверджено, що всі частини ОЗ у вигляді деталей оприбутковані, а не зникли у процесі розбирання. Має бути детальний акт щодо оприбуткування запасів після ліквідації ОЗ. Його відсутність – це зачіпка для податківців не визнати акт про списання та донарахувати ПДВ.
У складних ситуаціях, можливо, безпечніше продати ОЗ неплатнику ПДВ, а потім придбати у нього деталі, аніж складати акти, а потім заплатити «ліквідаційний» ПДВ зі штрафними санкціями.
Увага: один лише Акт на списання ОЗ не може убезпечити від ПДВ. При оформленні списання ОЗ слід бути обачним.
Ще важливим висновком згаданого УПК, є те, що усі зазначені документи не обов’язково подавати до ДПС (такі вимоги були раніше). Це може бути здійснено лише добровільно або на офіційний запит ДПС.
У системі «Експертус Головбух» бухгалтер завжди може отримати швидку і точну відповідь на своє професійне запитання. Кожне рішення, запропоноване Системою, є актуальним і своєчасним. Цим вона і унікальна.
Хочемо вас порадувати — дати безплатний демодоступ до Системи
Приклад 3 (пожежа, ПДВ немає). На підприємстві внаслідок пожежі всередині цеху згорів верстат. Комісія визнала неможливість його відновлення. Є акт з територіального органу Державної служби з надзвичайних ситуацій. Оформлений інвентаризаційний опис. Як правильно списати основні засоби? Первісна вартість верстату 80000 грн. Накопичена амортизація (знос) – 30000 грн. Так як є необхідні документи, то ПДВ тут не нараховуємо.
№
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
Документ
1
Списана вартість верстату у частині нарахованого зносу (амортизації)
131
104
30000,00
Акт списання ОЗ, розрахунок бухгалтерії
2
Списано ЗВ верстату (= 80000–30000)
976
104
50000,00
3
Витрати від списання віднесено на фінансовий результат іншої діяльності
Приклад 4 (крадіжка, ПДВ немає). На підприємстві відбулася крадіжка комп’ютера (через розбите вікно). Винні особи не встановлені. Є акт з МВС та інвентаризаційний опис. Первісна вартість комп’ютера 30000 грн. Накопичена амортизація (знос) – 10000 грн.
№
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
Документ
1
Списана вартість комп’ютера у частині нарахованого зносу
131
104
10000,00
Акт списання ОЗ, розрахунок бухгалтерії
2
Списана ЗВ комп’ютера (=30000 – 10000).
976
104
20000,00
3
Відображено на позабалансовому рахунку вартість комп’ютера до закінчення кримінальної розслідування
072
20000,00
Інвентаризаційний опис
4
Витрати від списання віднесено на фінансовий результат іншої діяльності
