бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Договір перевезення вантажу зустрічається у повсякденній діяльності будь-якого підприємства. Як обліковуються та оподатковуються такі договори, у чому різниця між перевезенням, транспортно-експедиторськими та допоміжними послугами, нюанси обліку цих послуг, про оформлення ТТН і актів наданих послуг – розповімо у консультації
Одразу внесемо ясність щодо розрізнення дещо схожих, але різних послуг, які можуть бути прописані навіть в рамках одного договору, але мати різне оподаткування. Так, існують:
послуга з перевезення – це безпосередньо сама доставка вантажу, який довірений перевізнику іншою особою (відправником) до певного визначеного пункту призначення (ст. 909 Цивільного кодексу України; далі — ЦК), ст. 306 Господарського кодексу України; далі — ГК);
транспортно-експедиторська послуга – це комплексна організація і забезпечення перевезення, а не саме перевезення. Такий висновок можна зробити зі статті 1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 № 1955-IV. Це може бути, як при внутрішніх перевезеннях, так і при експорті, імпорті, транзиті вантажу. Комплексність у тому, що експедитор в межах договору може організовувати перевезення за маршрутом, який вибраний ним самим чи клієнтом, сплатити за доручення клієнта всі необхідні митні платежі, збори. Також він може знаходити та укладати договори з перевізниками від імені клієнта. Організовувати супровід товару та його розвантаження;
допоміжні послуги з транспортної діяльності – це може бути навантаження, розвантаження, перевантаження товару, складське оформлення товару.
Увага: перевезення – це тільки фізичне переміщення товару з пункту А в пункт Б. Експедирування – це послуга з організації даного процесу, а не саме перевезення.
З вищенаведеного транспортно-експедиторська послуга найбільш загальна, так як може включати не тільки перевезення, але й навантаження/розвантаження та інші супутні (допоміжні) послуги. Облік слід вести виходячи з суті виконаних робіт, а не назви договору:
послуги перевезення, навантаження-розвантаження – це транспортно-заготівельні витрати;
супутні послуги (окрім перевезення, навантаження/розвантаження) – це витрати періоду.
Крім того, можуть бути й нюанси з ПДВ. Складність у тому, що всі послуги можуть бути надані за одним договором та актом приймання-передачі транспортно-експедиторських послуг і їх не завжди можна відділити. Про все нижче.
Маєте автомобіль на підприємстві та використовуєте його для службових потреб? Підкажемо, якими документами підтвердити витрати на придбання та використання пального. Щоб уникнути донарахування податків і штрафів, перевірте, чи всі потрібні документи склали
Особливості оподаткування послуг з перевезення вантажів
Система оподаткування, на якій знаходиться замовник послуг з перевезення, значення не має. У платників податку на прибуток:
малодоходників – все за правилами бухгалтерського обліку. Але звертаємо увагу, що їх треба дотримуватися. Витрати з перевезення товару входять до складу транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ), які в свою чергу включаються до первісної вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей. Але це не стосується витрат на транспортно-експедиційні послуги – вони входять до складу витрат періоду (про облік таких витрат детальніше нижче);
великодоходників – податкові різниці відсутні.
У єдиноподатників також ніяких податкових проблем з обліком придбаних послуг такого роду не виникає.
ПДВ при оплаті транспортних послуг
Якщо все відбувається в межах України, то тут все просто, як і з іншими послугами:
ПДВ за ставкою 20%;
податковий кредит визначається, як і звичайно, за правилами першої події. Це значить, що при попередній оплаті такої послуги виникає уже право на податковий кредит за умови реєстрації відповідної податкової накладної перевізником.
Значно складніше, якщо існує перетин державного кордону при перевезенні й є нерезиденти. Проблема тут у тому, що вважати місцем постачанням послуги? ПДВ може бути тільки за умови, що місцем постачання є Україна. Нижче наведені правила щодо цього:
Вид послуги
Як визначається місце постачання послуги?
ПДВ
місце постачання:
територія України
за межами території України
послуга з перевезення
місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ПК)
20%
немає
транспортно-експедиторська послуга
місце реєстрації отримувача послуг (пп. «ж» п. 186.3 ПК)
допоміжні послуги (навантаження)
місце фактичного постачання послуги (пп. «а» пп. 186.2.1 ПК)
Увага:якщо послугу з перевезення замовлена у нерезидента, то ПДВ немає.
Чи складати ТТН
Звичайно, що складати, якщо не хочете невизнання податкового кредиту з ПДВ по витратам з доставки з боку податківців. Вони вважають операції фіктивними, якщо немає товарно-транспортної накладної (індивідуальна податкова консультація ДФС від 19.02.2018 р. № 654/6/99-99-14-03-03-15/ІПК). Навіть наявність акта наданих послуг не є для них аргументом.
Вимога щодо наявності ТТН міститься у пункті 11 Правил перевезення вантажів автомобільним транспортом в Україні, наказ Мінтранспорту від 14.10.1997 № 363 (далі – Правила № 363).
Увага: ТТН – це обов’язковий документ при перевезенні.
Виняткові ситуації, коли можна без ТТН:
вантаж перевозиться власним транспортом покупця. Якщо покупець сам забрав та перевіз вантаж – тут відсутня послуга з постачання й немає потреби в ТТН;
вантаж перевозиться власним транспортом продавця. Тут те саме – відсутня послуга з постачання. Але це тільки в тому випадку, якщо продавець не включив дану послугу окремою статтею в накладну чи окремий акт наданих послуг (виділив суму доставки окремо). Якщо є окрема сума за перевезення – тоді неодмінно треба ТТН;
доставка відбувається поштовою службою. Перевезення при цьому має бути оформлено за документами даної служби. Згадані Правила № 363 не стосуються поштових послуг. Але поштовий оператор має бути наявний у Єдиному реєстрі операторів поштового зв’язку. Найбільш відомі оператори – Укрпошта, Нова пошта, Meest Express, Justin – там є (всього 77 операторів станом на 27.10.2020).
Складання ТТН також не звільняє від оформлення акта наданих послуг, адже стандартні бланки ТТН не містять ключового – вартості самої послуги.
Після закінчення перевезення має бути складений Акт наданих послуг (або акт виконаних робіт/наданих послуг). Акт складається у довільній формі, однак, слід прослідкувати за:
дотриманням усіх обов’язкових реквізитів визначених п. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, наприклад, в чому саме полягала послуга, її вартість, місце здійснення (звідки й куди було перевезення);
прослідкувати за датами. Якщо вантаж за накладними було передано отримувачу, скажімо, 17 липня, то й акт треба складати на цю ж дату, тобто 17 липня (є такі «побажання» з боку податківців, лист ДПАУ від 20.05.2010 № 9895/7/16-1517-08). Ну й звичайно, якщо перевізник є платником ПДВ, то дата має співпадати з зареєстрованою податковою накладною.
Увага:акт наданих послуг має бути обов’язково з «правильною» датою.
Відображення в обліку послуг з перевезення
У бухгалтерському обліку послуги з доставки є транспортно-заготівельними витратами. За п. 9 П(С)БО 9 «Запаси» (аналогічні норми діють і щодо основних засобів) такі витрати включаються до первісної вартості. ТЗВ по запасам може обліковуватися наступними способами:
або розподілятися на вартість придбаних запасів одразу в момент їх оприбуткування;
або накопичуватися на окремому рахунку, а потім списуватися на витрати по мірі списання придбаних запасів (наприклад, це можуть бути рахунки типу 200, 201.0, 289, які наведені в Методрекомендаціях з обліку запасів, наказ Мінфіну від 10.01.2007 № 2). Для цього використовується середній відсоток ТЗВ.
Склад ТЗВ описаний в абзаці 5 пункту 9 П(С)БО 9. Також ще існують Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, наказ Мінпромполітики від 09.07.2007 № 373 (далі – Методрекомендації № 373). Дані Методрекомендації у цьому питанні більш детальні. Щодо витрат на доставку, експедиторських і допоміжних витрат картина наступна:
Транспортно-заготівельні витрати
так (входять до первісної вартості запасів):
ні (це витрати періоду):
оплата тарифів (фрахту) за навантажувально-розвантажувальні роботи;
транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування його ризиків.
витрати понесені у зв’язку з внутрішніми перевезеннями запасів по території підприємства або між його структурними підрозділами;
транспортно-експедиційні послуги й інші послуги, пов’язані з реалізацією продукції (товарів).
Увага: транспортно-експедиційні послуги не входять до складу транспортно-заготівельних витрат, а списуються одразу на витрати періоду.
Звичайно, що виділити транспортно-експедиційні витрати можна тільки за умови їх розділення в самому акті наданих послуг (або мають бути окремі акти).
Нижче наведемо типові бухгалтерські проведення з доставки ТМЦ.
Визнано податковий кредит з ПДВ за зареєстрованою податковою накладною
641
644
8000,00
5
Оприбутковано товари за накладною та ТТН
201.1
631
40000,00
6
Розрахунки з ПДВ по придбаним товарам
644
631
8000,00
7
Витрати з перевезення (транспортування) віднесено на рахунок обліку ТЗВ (за актом наданих послуг)
201.0
631
2500,00
8
Витрати на товаро-транспортне експедирування, які були окремою сумою в акті наданих послуг, віднесено на адміністративні витрати (як професійні послуги за П(С)БО 16 «Витрати»)
92
631
500,00
9
Розрахунки з ПДВ по придбаним послугам з перевезення та супровідним послугам
644
631
600,00
10
Взаємозалік заборгованостей з постачальником товарів
631
371
48000,00
11
Взаємозалік заборгованостей з перевізником-експедитором
631
371
3600,00
У разі, якщо перевезення відбувається при реалізації замовником своєї продукції (товарів), то витрати на перевезення відносяться на рахунок 93 «Витрати на збут».
Зразок договору перевезення наведено у файлі нижче. Він укладається у письмовій формі (ч. 2 ст. 909 ЦК). За договором перевезення перевізник зобов’язаний не тільки доставити, але й видати вантаж уповноваженій на одержання вантажу особі (ч. 1 ст. 307 ГК). Правила укладання договору визначені також Законом України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 № 2344-III (далі – Закон № 2344). Щодо міжнародних договорів – є Конвенція про договір міжнародного автомобільного перевезення вантажів.
Ліцензія на перевезення потрібна у разі укладання договору на перевезення небезпечних вантажів, наприклад радіоактивних чи наркотичних. Також ліцензія треба на міжнародні перевезення. Ліцензійні умови є у постанові Кабміну від 02.12.2015 № 1001.
Зазначимо, що договір має містити наступні обов’язкові умови (ст. 638, 909 ЦК, ст. 307 ГК, ст. 50 Закону № 2344):
найменування та місцезнаходження сторін;
найменування та кількість вантажу, його упаковка;
умови й строк перевезення;
місце і час навантаження і розвантаження;
вартість перевезення;
інші умови, які узгоджені сторонами.
Договори можуть укладатися як на разові, так і на тривалі перевезення (довгострокові договори). Якщо перевезення здійснюються систематично, то кількість, місце доставки в договорі не вказуються, так як складається Заявка на перевезення, яка є додатком до договору та його невід’ємною частиною. У Заявці ж може вказуватися і строк доставки. Якраз такий договір і наведений як зразок.
У договорах може передбачатися відповідальність за їх невиконання у вигляді пені за кожний день прострочення оплати послуг з перевезення вантажу, наприклад у розмірів подвійної ставки НБУ. Або ж у інших спосіб, наприклад, «0,2% від суми заборгованості, але не більше подвійної ставки НБУ» (як у зразку).
