бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Договор перевозки груза встречается в повседневной деятельности любого предприятия. Как учитываются и облагаются такие договоры, в чем разница между перевозкой, транспортно-экспедиторскими и вспомогательными услугами, нюансы учета этих услуг, о оформлении ТТН и актов оказанных услуг – обо всем этом в сегодняшней консультации
Сразу внесем ясность относительно различия несколько похожих, но разных услуг, которые могут быть прописаны даже в рамках одного договора, но иметь разное налогообложение. Так, существуют:
услуга по перевозке – это непосредственно сама доставка груза, доверенного перевозчику другим лицом (отправителем) до определенного пункта назначения (ст. 909 Гражданского кодекса Украины; далее — ГК), ст. 306 Хозяйственного кодекса Украины; далее — ХК);
транспортно-экспедиторская услуга – это комплексная организация и обеспечение перевозки, а не сама перевозка. Такой вывод можно сделать из ст. 1 Закона «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 № 1955-IV. Это может быть, как при внутренних перевозках, так и при экспорте, импорте, транзите груза. Комплексность в том, что экспедитор в рамках договора может организовывать перевозку по маршруту, который выбран им самим или клиентом, оплатить по поручению клиента все необходимые таможенные платежи, сборы. Также он может находить и заключать договора с перевозчиками от имени клиента. Организовывать сопровождение товара и его разгрузка;
вспомогательные услуги по транспортной деятельности – это может быть погрузка, разгрузка, перегрузка товара, складское оформление товара.
Внимание: перевозки – это только физическое перемещение товара из пункта А в пункт Б. Экспедирование – это услуга по организации данного процесса, а не сама перевозка.
Из вышеприведенного транспортно-экспедиторская услуга наиболее общее, так как может включать не только перевозку, но и погрузку/разгрузку и другие сопутствующие (вспомогательные) услуги. Учет следует вести исходя из сути выполненных работ, а не названия договора:
услуги перевозки, погрузки-разгрузки – это транспортно-заготовительные расходы;
сопутствующие услуги (кроме перевозки, погрузки/разгрузки) – это расходы периода.
Кроме того, могут быть и нюансы с НДС. Сложность в том, что все услуги могут быть предоставлены по одному договору и актом приема-передачи транспортно-экспедиторских услугах и их не всегда можно отделить. Обо всем ниже.
Маєте автомобіль на підприємстві та використовуєте його для службових потреб? Підкажемо, якими документами підтвердити витрати на придбання та використання пального. Щоб уникнути донарахування податків і штрафів, перевірте, чи всі потрібні документи склали
Особенности налогообложения услуг по перевозке грузов
Система налогообложения, на которой находится заказчик услуг по перевозке значения не имеет. У плательщиков налога на прибыль:
малодоходников – все по правилам бухгалтерского учета. Но обращаем внимание, что их надо соблюдать. Расходы по перевозке товара входят в состав транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), которые в свою очередь включаются в первоначальную стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей. Но это не касается расходов на транспортно-экспедиционные услуги – они входят в состав расходов периода (об учете таких затрат подробнее ниже);
великодоходников – налоговые разницы отсутствуют.
У единоналожников также никаких налоговых проблем с учетом приобретенных услуг такого рода не возникает.
НДС при оплате транспортных услуг
Если все происходит в пределах Украины, то здесь все просто, как и с другими услугами:
НДС по ставке 20%;
налоговый кредит определяется, как и обычно, по правилам первого события. Это значит, что при предварительной оплате такой услуги возникает уже право на налоговый кредит при условии регистрации соответствующей налоговой накладной перевозчиком.
Значительно сложнее, если существует пересечение государственной границы при перевозке и нерезиденты. Проблема здесь в том, что считать местом поставки услуги? НДС может быть только при условии, что местом поставки является Украина. Ниже приведены правила по этому поводу:
Вид услуги
Как определяется место поставки услуги?
НДС
место поставки:
территория Украины
за пределами территории Украины
услуга по перевозке
место регистрации поставщика (п. 186.4 НК)
20%
нету
транспортно-экспедиторская услуга
место регистрации получателя услуг (пп. «ж» п. 186.3 НК)
вспомогательные услуги (погрузка)
место фактической поставки услуги (пп. «а» пп. 186.2.1 НК)
Внимание:если услугу по перевозке заказанная у нерезидента, то НДС нет.
Составлять ли ТТН
Конечно, что сдавать, если не хотите непризнания налогового кредита по НДС по расходам по доставке со стороны налоговиков. Они считают операции фиктивными, если нет товарно-транспортной накладной (индивидуальная налоговая консультация ГФС от 19.02.2018 г. № 654/6/99-99-14-03-03-15/ИПК). Даже наличие акта оказанных услуг не является для них аргументом.
Требование о наличии ТТН содержится в пункте 11 Правил перевозки грузов автомобильным транспортом в Украине, приказ Минтранспорта от 14.10.1997 № 363 (далее – Правила № 363).
Внимание:ТТН – это обязательный документ при перевозке.
Исключительные ситуации, когда можно без ТТН:
груз перевозится собственным транспортом покупателя. Если покупатель сам забрал и перевез груз – здесь отсутствует услуга по поставке и нет нужды в ТТН;
груз перевозится собственным транспортом продавца. Здесь то же – отсутствует услуга по поставке. Но это только в том случае, если продавец не включил данную услугу отдельной статьей в накладную или отдельный акт оказанных услуг (выделил сумму доставки отдельно). Если есть отдельная сумма за перевозку – тогда непременно надо ТТН;
доставка происходит почтовой службой. Перевозка при этом должна быть оформлена по документам данной службы. Упомянутые Правила № 363 не касаются почтовых услуг. Но почтовый оператор должен быть в Едином реестре операторов почтовой связи. Известные операторы – Укрпочта, Новая почта, Meest Express, Justin – там есть (всего 77 операторов по состоянию на 27.10.2020).
Составление ТТН также не освобождает от оформления акта предоставленных услуг, ведь стандартные бланки ТТН не содержат ключевого – стоимости самой услуги.
После окончания перевозки должен быть составлен Акт оказанных услуг (или акт выполненных работ/оказанных услуг). Акт составляется в произвольной форме, однако, следует проследить за:
проследить за датами. Если груз по накладным был передан получателю, скажем, 17 ноября, то и акт надо составлять на эту же дату, то есть 17 ноября (есть такие «пожелания» со стороны налоговиков, письмо ГНАУ от 20.05.2010 № 9895/7/16-1517-08). Ну и конечно, если перевозчик является плательщиком НДС, то дата должна совпадать с зарегистрированной налоговой накладной.
Внимание: Акт оказанных услуг должен быть обязательно с «правильной» датой.
Отражение в учете услуг по перевозке
В бухгалтерском учете услуги по доставке являются транспортно-заготовительными расходами. За п. 9 НП(С)БУ 9 «Запасы» (аналогичные нормы действуют и в отношении основных средств), такие расходы включаются в первоначальную стоимость. ТЗР по запасам может учитываться следующими способами:
или распределяться на стоимость приобретенных запасов в момент их оприходования;
или накапливаться на отдельном счете, а затем списываться на расходы по мере списания приобретенных запасов (например, это могут быть счета типа 200, 201.0, 289, которые приведены в Методрекомендациях по учету запасов, приказ Минфина от 10.01.2007 № 2). Для этого используется средний процент ТЗР.
Состав ТЗР описан в абзаце 5 пункта 9 НП(С)БУ 9. Также еще существуют Методические рекомендации по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, приказ Минпромполитики от 09.07.2007 № 373 (далее – Методрекомендации № 373). Данные Методрекомендации в этом вопросе более детальные. Относительно затрат на доставку, экспедиторских и вспомогательных затрат следующая картина:
Транспортно-заготовительные расходы
так (входят в первоначальную стоимость запасов):
нет (это расходы периода):
оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы;
транспортировка запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы на страхование его рисков.
расходы, понесенные в связи с внутренними перевозками запасов по территории предприятия или между его структурными подразделениями;
транспортно-экспедиционные услуги и другие услуги, связанные с реализацией продукции (товаров).
Внимание:транспортно-экспедиционные услуги не входят в состав транспортно-заготовительных расходов, а списываются сразу на расходы периода.
Конечно, выделить транспортно-экспедиционные расходы можно только при условии их разделение в самом акте оказанных услуг (или должны быть отдельные акты).
Ниже приведем типичные бухгалтерские проводки по доставке ТМЦ.
Произведена предварительная оплата стоимости товаров
371
311
48000,00
4
Признан налоговый кредит по НДС по зарегистрированной налоговой накладной
641
644
8000,00
5
Оприходованы товары по накладной и ТТН
201.1
631
40000,00
6
Расчеты по НДС по приобретенным товарам
644
631
8000,00
7
Расходы по перевозке (транспортировке) отнесено на счет учета ТЗР (по акту оказанных услуг)
201.0
631
2500,00
8
Расходы на товаро-транспортное экспедирование, которые были отдельной суммой в акте оказанных услуг, отнесены на административные расходы (как профессиональные услуги по П(С)БУ 16 «Расходы»)
92
631
500,00
9
Расчеты по НДС по приобретенным услугам по перевозке и сопроводительным услугам
644
631
600,00
10
Взаимозачет задолженностей с поставщиком товаров
631
371
48000,00
11
Взаимозачет задолженностей с перевозчиком-экспедитором
631
371
3600,00
В случае, если перевозка происходит при реализации заказчиком своей продукции (товаров), то затраты на перевозки относятся на счет 93 «Расходы на сбыт».
Он заключается в письменной форме (ч. 2 ст. 909 ГК). По договору перевозки перевозчик обязан не только доставить, но и выдать груз уполномоченному на получение груза лицу (ч. 1 ст. 307 ХК). Правила заключения договора определены также Законом Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 № 2344-III (далее – Закон № 2344). Относительно международных договоров является Конвенция о договоре международной автомобильной перевозки грузов.
Лицензия на перевозки требуется в случае заключения договора на перевозку опасных грузов, например, радиоактивных или наркотических. Также лицензия на международные перевозки. Лицензионные условия есть в постановлении Кабмина от 02.12.2015 № 1001.
Отметим, что договор должен содержать следующие обязательные условия (ст. 638, 909 ГК, ст. 307 ХК, ст. 50 Закона № 2344):
наименование и местонахождение сторон;
наименование и количество груза, его упаковка;
условия и срок перевозки;
место и время погрузки и разгрузки;
стоимость перевозки;
другие условия, которые согласованы сторонами.
Договоры могут заключаться как на разовые, так и на длительные перевозки (долгосрочные договоры). Если перевозки осуществляются систематически, то количество, место доставки в договоре не указываются, так как составляется Заявка на перевозку, которая является приложением к договору и его неотъемлемой частью. В Заявке может указываться и срок доставки. Как раз такой договор и приведен как образец.
В договорах может предусматриваться ответственность за их неисполнение в виде пени за каждый день просрочки оплаты услуг по перевозке груза, например, в размеров двойной ставки НБУ. Или же другим образом, например, «0,2% от суммы задолженности, но не более двойной ставки НБУ» (как в образце).
Существует также примерная форма договора перевозки в Приложении 1 Правил № 363, но она не обязательна к исполнению (последний раз ее обновляли в 2019 году).
