бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Міжнародні комерційні умови Інкотермс 2020 діють і 2023 році. Це міжнародні правила поставки товарів, які досить часто зустрічаються в зовнішньоекономічних договорах. На що краще звернути увагу при їхньому застосуванні, як це впливає на визнання доходу в бухгалтерському обліку – про це в сьогоднішній консультації, яка може бути корисною як юристу, так і бухгалтеру, що мають справу з ЗЕД
Спочатку нагадаємо, що Інкотермс 2020 (Incoterms 2020) – це міжнародні комерційні правила, які оновлюються кожні 10 років (наступними мають бути вже Incoterms 2030).
Інкотермс – це дослівна калька абревіатури з англійської мови: Incoterms = International Commercial terms(у перекладі значить – Міжнародні торговельні терміни/умови). Ще їх називають базові умови поставки.
Вони містять опис розподілу умов відповідальності між покупцем і продавцем щодо вантажу та його доставки. Інкотермс визначають:
місце доставки – пункт призначення, в якому відбувається передача ризиків та відповідальності за товар;
хто зі сторін оплачує витрати на доставку;
хто зі сторін відповідає за організацію та улагодження експортно-імпортних формальностей – сплату мита, податків, портових зборів, брокерів, організацію документації;
хто зі сторін оплачує страхування доставки товару.
Інкотермс зручно використовувати у договорах купівлі-продажу, так як це спрощує сам договір. Не потрібно щоразу заново роз’яснювати всі умови та вигадувати нові – достатньо зробити посилання на 3-літерну абревіатуру Інкотермс та вказати їхню версію, тобто рік версії цих правил. Наприклад, Інкотермс 2020 або Інкотермс 2010. Особливо це зручно у зовнішньоекономічній діяльності (ЗЕД), де поставка – це досить складний процес. Однак правила Інкотермс можуть використовуватися і у внутрішній торгівлі, що використовується і в Україні.
Увага:Інкотермс – це 3-літерна абревіатура, набір шаблонних правил, які розподіляють відповідальність за доставку, оплату транспортних витрат, страхування, податків, інші ризики між продавцем і покупцем.
Хто розробник Інкотермс 2020
Розробку Інкотермс 2020 (Incoterms 2020), як і ранніх версій, здійснила Міжнародна торговельна палата (англ. – International Chamber of Commerce (далі – ICC)). До розробки нових Інкотермс 2020 приєднувалися представники Китаю та Австралії, хоча основними учасниками були члени ЄС.
Інкотермс – це не примха міжнародних організацій все стандартизувати. Навпаки, об’єктивна потреба покупців і продавців у ЗЕД щодо врегулювання судових спорів з міжнародних поставок. Відповідь на питання: хто й за що відповідає і з якого моменту здійснення ЗЕД-контракту. Загадкові англомовні буквосполучення Інкотермс дають відповідь на ключові питання: хто, за що, з якого моменту?
Увага:Інкотермс – це готові шаблони договору щодо розподілу відповідальності та зобов’язань між покупцем і продавцем.
Чи можна обійтися без Інкотермс
Так, можна. Проте це не зручно. І ось чому. Суть більшості міжнародних спорів у сфері поставок зводяться до вирішення проблеми відповідальності за вантаж, який не був доставлений або був пошкоджений у процесі доставки. Коли така ситуація трапляється, то треба з’ясувати хто відповідає за втрачений вантаж. Звичайно, що відповідальність за всіма етапами доставки товару можна описати у контракті на цю поставку. Однак таких договорів багато, а тому можна все спростити через використання набору стандартних умов. Замість того, щоб усе описувати щоразу детально можна послатися на одну з базових умов Інкотермс – так легше і контракт з міжнародних перевезень також легше зрозуміти й контролювати його виконання всім учасникам процесу, юристам, логістикам і самим покупцям і продавцям. Крім того, Інкотермс можуть використовуватися навіть у внутрішніх перевезеннях.
Увага:Інкотермс можуть використовуватися також і у внутрішніх договорах поставки товарів.
Інкотермс: відповідальність та зобов’язання
Інкотермс як розподіл відповідальності та зобов’язань дають відповіді на такі 4 питання:
1. Яким є місце доставки? Інкотермс визначають місце (пункт) призначення щодо доставки товарів від продавця до покупця. Доставка в розумінні Інкотермс – це «передача ризику та відповідальності». Нічого не нагадує? Так, це нагадує критерії визнання доходу в стандартах бухгалтерського обліку, зокрема нашому НП(С)БО 15 «Дохід». Таким чином, Інкотермс визначають точку зміни «одних рук на інші», тобто точку передачі ризику від продавця до покупця. Це є місце доставки, що може відрізнятися від місця призначення. Якщо товар прямує з Праги до Києва, то місце призначення – Київ, але місце доставки може бути, наприклад, місце передачі товару міжнародному перевізнику на території Чехії.
Увага:місце доставки та місце призначення є різними поняттями. В Інкотермс місце доставки (point of delivery) – це місце передачі ризиків та відповідальності. Місце призначення (point of destination) – це кінцеве географічне місце, куди перевозиться товар.
2.Чиїми є витрати на доставку? Інкотермс визначають, яка сторона оплачує витрати на транспортування. Може бути більше, ніж один вид транспортування, вид транспорту, тому Інкотермс визначають, хото оплачує кожний з етапів доставки, хто оплачує основне перевезення. Щодо морських перевезень, то визначається також сторона, яка відіграє роль вантажовідправника.
3.Хто відповідає за улагодження експортно-імпортних формальностей? Інкотермс визначають, яка зі сторін влаштовує оформлення експортно-імпортних процедур, пов’язаних, наприклад, з митницею, тобто мито, сплата податків, портових зборів, оплата послуг брокерів тощо.
4.Чиїми є витрати на страхування? Інкотермс визначають, хто несе витрати на страхування ризиків пов’язаних з доставкою товару.
При застосуванні Інкотермс слід враховувати на такі 2 моменти:
організація (оплата) доставки товару не означає, що сторона, яка організовує (оплачує) доставку, є й відповідальною за доставку стороною. Організація доставки та відповідальність за доставку – це не одне й те саме. Продавець за певними умовами Інкотермс може передати товар, передати всі ризики за ним покупцю, а сам виступати в ролі лише вантажовідправника без будь-якого ризику для себе;
організація страхування не означає, що ризик повністю належить стороні, яка організовує страхування. В декількох умовах Інкотермс продавець організовує (оплачує) страхування для покриття ризиків покупця. Однак слід розуміти, що у цих ситуаціях продавець лише відповідає за покриття мінімальних ризиків. Більшого Інкотермс не вимагають. Покупець повинен доплатити за додаткове страхування, якщо необхідно застрахувати будь-який додатковий ризик, якщо він має таке бажання/потребу.
Увага: сторона, що організовує (оплачує) доставку (страховку) та сторона, що відповідає за доставку (ризики) в деяких Інкотермс не співпадають.
Інкотермс: шкала відповідальності
Насьогодні існують 11 базових умов Інкотермс, визначених Міжнародною торговельною палатою. Ці 11 умов Інкотермс ґрунтуються на узгодженні переліку обов’язків (меж відповідальності) продавця та переліку обов’язків (меж відповідальності) покупця, розмежування їх між покупцем і продавцем. Наприклад, така умова Інкотермс як EXW повністю передає обов’язки/відповідальність до покупця. Аналогічно, така умова як DDP & DAP повністю передає обов’язки/відповідальність до продавця та є повною протилежністю EXW. Можна сказати, що решта 9 базових умов поставки Інкотермс знаходяться десь між цими двома крайніми – EXW та DDP & DAP – та є певним розподілом обов’язків/відповідальності між сторонами.
Увага: 11 базових умов доставки Інкотермс – це шкала між крайніми двома точками EXW (повна відповідальність покупця) та DDP & DAP (повна відповідальність продавця).
Перш ніж оглянути всі 11 мов Інкотермс, які і так можна знайти будь-де в Інтернеті, спочатку для глибшого їхнього розуміння згрупуємо їх за ознакою виду транспорту щодо яких вони можуть бути застосовані та за місцями (пунктами) доставки. Це треба, так як не в кожній ситуації може бути застосована будь-яка з умов Інкотермс – частина з них просто неможливі.
Навіть під час дії воєнного стану підприємства продовжують проводити валютні операції. На які обліково-податкові моменти звернути увагу, коли розраховуєте курсові різниці під час експортно-імпортних операцій
Правил Інкотермс всього 11, але їх можна поділити на два блоки:
7 універсальних умов Інкотермс, які стосуються усіх видів транспорту, у тому числі морського та інших водних видів транспорту;
4 «морські» умови Інкотермс (з 8 по 11), які стосуються лише морського та інших водних видів транспорту, у тому числі внутрішньоводного, наприклад річкового. В цих умовах поставки пункти доставки та місце призначення – порти.
У таблиці нижче наведено також англомовні розшифровки абревіатур Інкотермс, так як вони коректно і неспотворено передають смисл даних скорочень. Україномовні відповідних даних абревіатур – див. даліу шпаргалці до Інкотермс. Однак у договорах, навіть внутрішніх, уживаються саме англомовні 3-літерні абревіатури.
ІНКОТЕРМС 2020 / INCOTERMS 2020
на основі виду транспорту
Універсальні умови (транспорт усіх видів)
«Морські» умови (морський/інший водний транспорт)
1. EXW (Ex Works)
4. CIP (Carriage and Insurance Paid to)
8. FAS (Free Alongside Ship)
2. FCA (Free Carrier)
5. DAP (Delivered at Place)
9. FOB (Free On Board)
3. CPT (Carriage Paid to)
6. DPU (Delivered at Place Unloaded)*
10. CFR (Cost & Freight)
7. DDP (Delivered Duty Paid)
11.CIF (Cost, Insurance and Freight)
*в Інкотермс 2010 це умова DAT (Delivered at Terminal)
Інкотермс та пункти доставки
Всі 11 базових умов Інкотермс також можуть бути згруповані в 4 категорії, які ґрунтуються на визначенні пункту доставки. Місце (пункт) доставки та місце (пункт) призначення, нагадуємо, відрізняються. Доставка – це той пункт, з якого уже продавець не несе ризики за товар.
Дану класифікацію можна бачити за першими літерами абревіатур Інкотермс у кожній групі:
«E» (EXW) – місце доставки знаходиться на території продавця;
«F» (FOB, FAS & FCA) – місце доставки продавцем знаходиться перед головним перевізником чи безпосередньо на ньому, при цьому подальше перевезення основного вантажу не оплачується продавцем;
«С» (CFR, CIF, CPT & CIP) – доставка здійснюється безпосередньо до самого головного перевізника або й далі та оплачується продавцем;
«D» (DAP, DPU& DAT& DDP) – пункт доставки є кінцевим місцем призначення.
Таблиця-шпаргалка з розшифровкою літер кожної групи Інкотермс наведена нижче.
Інкотермс (Incoterms) поділ на основі виду транспорту
Група
Пункт призначення
E
Відправка з країни походження. Обов’язки переходять до покупця безпосередньо з моменту відправки та в місці відправки товару
F
Поставка до головного перевізника, перевізник продавцем не оплачується
C
Головний перевізник оплачений продавцем. Обов’язки/ризики передаються в момент надходження вантажу в термінал прибуття
D
До прибуття до основного місця призначення. Це повноцінна доставка, коли перехід обов’язків відбувається в момент прийняття товару покупцем
Із 1 грудня реквізит «Призначення платежу» платіжної інструкції на сплату податків, зборів та ЄСВ заповнюйте лише за новими правилами. Експерт пояснить, як деталізувати призначення платежу, які поля платіжки обов’язкові, як не припуститися помилок
Офіційне видання Incoterms 2020 можна замовити у самої ICC за 40€ (електронний варіант англійською мовою) або 45€ (паперовий варіант) за цим посиланням. Однак, це оригінальна англомовна версія. Україномовна версія Інкотермс 2020 теж уже є і її можна замовити на сайті офіційного представництва ICC в Україні. На жаль, дана версія теж платна, хоча для підприємства, яке має справу з ЗЕД ціна більш, ніж прийнятна у порівнянні з міжнародна аналогом – 543 грн.
Інкотермс за своєю суттю все ж таки комерційний проект, а не закон чи міжнародна угода, доступ до яких безкоштовний. Права власності на даний продукт належать ICC, яка заробляє зокрема й на консультуванні щодо застосування цих правил та тренінгах.
Шпаргалка Інкотермс 2020
Орієнтуватися у всіх цих умовах та хто й за що детально відповідає при кожній з існуючих умов поставки Інкотермс 2020 допоможе спеціальна таблиця-шпаргалка, яку можете завантажити нижче.
Чи можна продовжувати користуватися Інкотермс 2010
Так, можна. Інкотермс 2020, як і інші версії – це всього лише рекомендації від ICC. Це не закон і не міжнародна угода. Якщо в договорі буде визначено, що використовуються саме Інкотермс 2010 (можна навіть Інкотермс 2000), то для договірних відносин діють саме вони.
Крім того, у договорі можна й внести певні корективи до базових умов Інкотермс 2010/2020, виклавши умови у потрібній сторонам договору редакції.
Як впровадити у практику Інкотермс або перейти на оновлену версію
Послідовність дій при впровадженні Інкотермс або переходу з версії Інкотермс 2010 на Інкотермс 2020 приблизно така:
з’ясуйте, які саме умови поставки використовуються у ваших договорах;
проаналізуйте, чи дана умова поставки правильна й відповідає вашій ситуації та потребам;
перевірте зміни за даною умовою у оригінальному тексті Інкотермс та проаналізуйте, чи має це вплив на вас. Можливо, для цього текст самих правил доведеться придбати, але їхня вартість не на стільки велика у порівнянні з можливими збитками вашого бізнесу;
оновіть після цього свої стандартні договори, щоб вони посилалися на ICC Incoterms® 2020. Рекомендуємо використовувати знак «®», так як права власності на Інкотермс 2020 належать ICC.
Увага: «ICC Incoterms® 2020» – це офіційна назва Інкотермс 2020, яку краще вживати у договорах та в офіційних текстах.
Тепер розглянемо, що ж змінилося в нових міжнародних умовах поставки.
Поширені помилки при використанні Інкотермс
Серед поширених помилок щодо використання базових умов поставки Інкотермс можна виділити такі:
не вказувати точне місце призначення. Умови Інкотермс вимагають вказання точного місця. Наприклад, не просто «Одеса», а «Одеса, причал № 15»;
використання умови поставки DDP & DAP без з’ясування чи має продавець достатні знання та досвід місцевих митних правил, щоб улагодити формальності з імпорту у країні покупця;
використання умов поставки EXW без з’ясування, чи має покупець достатні знання та досвід місцевих митних правил, щоб улагодити формальності з експорту в країні продавця;
використання групи «морських чи водних» Інкотермс до товарів у контейнерах. Вищезгадані 4 Інкотермс, які використовуються для морських перевезень, не призначені для перевезення товарів у контейнерах. Вони призначені лише насипних вантажів та товарів не у контейнерах. Використання цих Інкотермс щодо товарів у контейнерах може накласти на експортера надмірний ризик так як його товари повинні чекати декілька днів перед відправкою.
Допоможемо розібратися, з яких підстав податківці не враховують Таблиці, коли і як цьому можна запобігти. З рекомендаціями експерта заповните і подасте Таблицю із поясненнями і не отримаєте відмову податківців.
В цілому немає ідеальних, найкращих умов поставки Інкотермс. Кожна з них є доцільною за певних умов:
CFR-CIF – дані умови дозволяють продавцю контролювати міжнародні витрати на доставку до місця призначення та оптимізувати їх, так як перевізника оплачує саме продавець. Також вони за відповідальністю є меншими, ніж умови групи «D»;
DDP & DAP – тут ще більший контроль над витратами на доставку, що дозволяє продавцю бути більш конкурентним і, можливо, запропонувати більш кращі умови (сервіс, ціна) щодо доставки до покупця. Однак тут треба бути обережним у країнах, які розвиваються, де можуть бути транспортні проблеми, запізнення та як наслідок додаткові витрати;
FOB – дозволяють встановити більш низьку ціну на товар, що може бути ефективним при наявності покупців, у яких є налагоджені канали поставки й які шукають не сервіс з доставки, а саме низьку ціну;
EXW – найменше клопоту продавцю, так як треба лише підготувати товар для відвантаження. Однак на практиці така умова поставки часто є сумнівною, так як продавцю все одно доводиться координувати навантаження. Крім того, дана умова поставки звучить як мінімум сервісу для клієнта. Для імпортера така умова знову ж є зручною, якщо в нього повністю налагоджений транспортний канал поставки, наприклад, використовується власний транспорт. Це дозволяє отримати найменшу ціну на товар.
Якщо є певні сумніви, який Інкотермс обрати, рекомендуємо зазирнути до уже наведеної вище таблиці-шпаргалки.
Інкотермс: що з них треба бухгалтеру
Інкотермс для бухгалтера вирішує тільки одне питання: коли визнати дохід від продажу.
Дохід у бухгалтерському обліку за НП(С)БО 15 «Дохід» прив’язаний до передачі ризиків, через це наприклад при використанні умови CIF дохід треба визнавати на дату перетину вантажу перил корабля, а не за датою фактичного відвантаження, фактичної доставки до місця призначення. Це й буде дохід експортера. Така ж думка була й у податківців: лист ДФС від 11.07.2017 р. № 1095/ШПК/10/04-36-12-01-16.
Однак попри зазначення умов Інкотермс у договорі можуть бути додатково визначені додаткові умови переходу ризиків і вигод, які пов’язані з правом власності на товар, наприклад у момент митного оформлення, тобто на дату складання митної декларації. Податківці рекомендують для запобігання спорів про момент продажу товарів чітко прописати момент (умову або дату) переходу права власності в договорі між продавцем та покупцем (див. ІПК від 17.04.2019 р. №1645/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Інкотермс вони при цьому трактують як правила, що визначають:
перехід ризиків втрати чи пошкодження товару;
розподілу витрат сторін контракту, пов'язаних із поставкою товару.
За наявності таких умов у договорі бухгалтеру треба визнавати дохід в обліку на дату складання митної декларації. Для прикладу, якщо в договорі зазначена умова EXW, то маємо:
якщо більше немає ніяких умов – дохід визнаємо в момент передачі товару на складі продавця;
якщо ж є умова переходу ризиків і вигод, які пов’язані з правом власності на товар на момент митного оформлення – дохід визнаємо на дату складання митної декларації.
Увага:Інкотермс не впливають на дату визнання ПДВ, але впливають на дату визнання доходу в бухобліку.
Щодо ПДВ, то тут уже для податкової Інкотермс не мають ніякого значення. Так, за листом ДФС від 03.11.2017 р. № 2509/6/99-99-15-03-02-15/ІПК датою відвантаження товару вважається дата, на яку припадає початок передачі товару від постачальника чи безпосередньо покупцю чи перевізнику, який здійснюватиме доставку до покупця. Ця дата має бути в документах на перевезення.
Увага:Інкотермс не впливають на дату визнання ПДВ, але впливають на дату визнання доходу в бухобліку.
Наостанок розглянемо відмінності у двох останніх версіях Інкотермс.
Чим Інкотермс 2020 відрізняються від Інкотермс 2010
1. Умова DAT змінила назву на DPU
У Інкотермс 2010 умова DAT («доставка на термінал») означає, що товари доставляються одноразово та вивантажуються на вказаному терміналі. За бажанням користувачів дану умову змінили таким чином, щоб дозволялася доставка не лише на термінал. Наприклад, виробник капітального обладнання може погодитись на поставку на майданчик заводу. Через це прив’язка до терміналу була видалена, щоб умова підходила й для такого випадку. Тепер умова носить назву DPU («поставка в місці з розвантаженням») і місце доставки стало більш загальним. Інших змін за суттю в цій умові немає. Отже, якщо ви зараз користуєтеся умовою DAT з Інкотермс 2010 і вона вас влаштовує, то слід перейти на умову DPU з Інкотермс 2020.
2. Зріс рівень страховки в CIP і він тепер вищий у порівнянні з CIF
За умовою CIP («фрахт/перевезення та страхування оплачені до…») передбачається, що продавець доставляє товар перевізнику, але потім оплачує перевезення та страхування до вказаного місця призначення. При цьому за Інкотермс 2010 продавець зобов’язаний забезпечити покупцю страховку, що еквівалентна застереженню C Інституту Лондонських страховиків (CARGO C). Це мінімальне покриття ризиків, яке, як правило, підходить для сировинних товарів, до яких застосовується метод навантаження «навалом» або «насипом». Однак такий рівень страховки може не підходити для промислових товарів.
У Інкотермс 2020 в умові CIP збільшено рівень страховки до застереження A Інституту Лондонських страховиків (CARGO A).
Страховку в подібній умові CIF («вартість, страхування та фрахт») при цьому залишили без змін, тобто страховка перебуває на рівні CARGO C. Ця умова відрізняється від СIP лише тим, що її можна використовувати виключно для морського/водного транспорту (доставка здійснюється на судно, а пункт призначення повинен бути портом). Це пояснюється тим, що CIF частіше застосовується для оптової торгівлі сировиною, а CIP як універсальна умова частіше використовується для промислових товарів.
3. Уточнено розподіл витрат
Деталізовано розподіл витрат між продавцем і покупцем. У Інкотермс 2020 зібрано усі зобов’язання щодо витрат (див. A9/B9 у кожній умові). Це зроблено через зростання суперечок щодо розподілу витрат у портах та інших місцях доставки.
Загальний принцип полягає в тому, щоб продавець ніс відповідальність за витрати, які понесені до моменту поставки, а покупець – за витрати після цього моменту.
4. Вимоги безпеки стали більш виражені
Насьогодні набули поширення вимоги до транспортної безпеки, наприклад обов’язкової перевірки контейнерів. Це спричиняє зростання витрат та ризику затримки вантажу, якщо вимоги безпеки не були дотримані. Інкотермс 2010 має умови відповідальності щодо вимог безпеки та розподілу витрат за нею. Однак у Інкотермс 2020 вони стали більш виразними (див. A4/A7 у кожній умові).
5. Врегульовано використання продавцем/покупцем власного транспорту
Інкотермс 2010 допускає, що перевезення товару між продавцем і покупцем здійснюється лише сторонніми перевізниками. Старі умови не врегульовують ситуацію, коли транспорт надається продавцем або покупцем, наприклад продавець надає власну вантажівку. Інкотермс 2020 позбувся тепер цього недоліку. Наприклад, покупець за умовою FCA з Інкотермс 2020 зобов’язаний «укласти договір або влаштувати за власний кошт перевезення товару з визначеного договором місця доставки».
Дана зміна стосується умов FCA, DAP, DPU, DDP & DAP.
Допоможемо відкоригувати ПДВ-звітність, якщо загубили ПДВ-зобов’язання, не зазначили в Декларації постачання, звільнені від ПДВ, та не задекларували надходження товарів без ПДВ
6. Врегульовано використання коносаменту в умові FCA
В Інкотермс 2020 умову FCA («франко-перевізник») було змінено так, щоб сторони могли домовитись здійснення доручення покупцем перевізнику видачі продавцю коносаменту. Коносамент часто необхідний при оплаті акредитивом, але за умови FCA в старих Інкотермс 2010 продавці часто мають з ним проблему, так як не можуть його витребувати у перевізника.
ICC також рекомендує продавцю використовувати умову FCA замість FOB («франко-борт»), коли є ризик втрати контролю за контейнерами у порту. Проблема FOB у тому, що продавець відповідає за доставку до борту судна, але фактично не контролює контейнери у порту. На це часто були скарги через отримання згодом несподіваних рахунків на оплату зберігання та навантаження. Після врегулювання проблеми з коносаментом продавець тепер може наполягати на більш прийнятній для себе умові FCA згідно Інкотермс 2020 та користуватися банківським акредитивом.
7. Покращено подачу інформації
Зміни в оформленні й подачі матеріалу Інкотермс 2020 суттєві й полягають у такому:
деталізували пояснення та більш наочними зробили рисунки до кожної умови Інкотермс 2020;
упорядкували опис умов таким чином, щоб зобов’язання щодо доставки (ключова частина кожної умови Інкотермс) стали більш помітними (зараз вони на рівні A2);
додали горизонтальний перегляд. На звороті книги «ICC Incoterms® 2020» розміщено додатковий інструмент, який дає можливість порівняти кожний елемент умови Інкотермс з усіма іншими. Наприклад, можна проглянути точку доставки одразу за всіма умовами.
Відмінності Інкотермс 2020 та Інкотермс 2010 наведено з використанням матеріалів:
