Імпорт товарів в Україні має свої особливості в бухгалтерському обліку. Додаються облік міжнародних розрахунків, облік митних платежів, облік курсових різниць. Основні правила бухгалтерського обліку таких операцій та приклади проводок при імпорті товарів – у консультації
Імпорт товарів: які нюанси треба знати бухгалтеру
Бухгалтер, якому доля випала вести ЗЕД, щодо імпорту товарів має орієнтуватися в такому:
ДАТА ГОСПОДАРСЬКОЇ ОПЕРАЦІЇ
(оприбуткування, митного оформлення, платежі брокеру, дати ПДВ, оплата товару) |
+ |
БУХГАЛТЕРСЬКА ОЦІНКА
(валютні курси на дату кожної операції, розрахунок вартості імпортованих товарів) |
+ |
ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ОФОРМЛЕННЯ ІМПОРТУ
(інвойс, митна декларація, договір купівлі-продажу) |
+ |
ВІДОБРАЖЕННЯ ІМПОРТУ ТОВАРІВ В ОБЛІКУ
(проводки) |
Коротко кожну з цих цеглинок бухгалтерських знань щодо імпорту товарів ми представили у вигляді компактної таблиці-шпаргалки нижче.
СКАЧАЙТЕ ПАМ'ЯТКУ: Граничні строки реєстрації ПН/РК
Імпорт товарів: шпаргалка для бухгалтера
ШПАРГАЛКА З ІМПОРТУ ТОВАРІВ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА |
Ключові елементи | Що знати, на що звернути увагу |
дата господарської операції |
дата оприбуткування товару | Правильно – дата, на яку до підприємства переходять ризики та вигоди, які пов’язані з правом власності на даний товар (рекомендується у листі Мінфіну від 18.11.2016 № 31-11410-07-27/32754). Такою датою може вважатися: - дата за правилами Інкотермс. Це дата, на яку припадає момент переходу ризиків та відповідальності за товар від продавця до покупця. Визначається умовами договору поставки. Наприклад, за умовою EXW нею буде дата, на яку товар передається покупцю на складі продавця;
- дата отримання повного фізичного контролю над товаром – це завезення товару на склад покупця. Це може бути й митний склад, так як товар фізично до покупця може не завозитися взагалі.
Бухгалтеру краще обрати один з цих підходів та його постійно дотримуватися. Зверніть увагу, що дата передачі ризиків і вигод може відрізнятися від дати переходу права власності й дати митного оформлення |
дата митного оформлення | Митне оформлення товару. Дата оформлення митної декларації. Використовується дата тимчасової або додаткової митної декларації, тобто остаточної декларації, за якою розраховуються й сплачуються митні платежі. Ця дата впливає на суму мита, ПДВ, акцизного збору, які рахуються за курсом валют на дату оформлення митної декларації |
дата платежу брокеру | платежі брокеру включають: - суму усіх податків і зборів, які брокер має сплатити на митниці, які йому слід сплатити ДО, а не після митного оформлення (роз’яснення ДПС 101.13 ЗІР). Це пов’язано з визнанням податкового кредиту з ПДВ – ПДВ має бути не лише задекларований, але й сплачений;
- оплата послуг самого брокера, що може вже бути як до, так і після митного оформлення
|
дати з ПДВ | податкове зобов’язання з ПДВ | Дата подання митної декларації (п. 187.8 ПК, п. 206.1 ПК). Сплатити ПДВ треба до або в день подання митної декларації (п. 206.1 ПК). Фактично ПДВ від імені імпортера сплачує митний брокер. Це той випадок, коли ПДВ платиться не зі спецрахунку СЕА, а з поточного рахунку на рахунок брокера, а потім звідти у бюджет |
податковий кредит з ПДВ | Дата сплати податкових зобов’язань (п. 187.8 ПК, п. 198.2 ПК), а не дата платежу брокеру (!). У період, на який припадає дана дата, імпортний ПДВ включається до податкової декларації. Тобто це дата підтверджуючого документа – митної декларації (додаткової, тимчасової або іншої), яка посвідчує сплату ПДВ. Таким чином, мають бути дотримані дві умови визнання податкового кредиту: - митна декларація оформлена;
- ПДВ сплачений.
Сума податкового кредиту з ПДВ рівна сумі сплаченого ПДВ при імпорті |
дата оплати товару | За договором. Дата оплати може бути як до, так і після отримання товару, що впливає на розрахунок курсових різниць: - якщо оплата попередня (авансом) – дебіторська заборгованість постачальника є немонетарною статтею балансу, тому при отриманні товару курсових різниць не виникає;
- якщо оплата після отримання товару – кредиторська заборгованість імпортера є монетарною статтею, тому за нею виникають курсові різниці
|
бухгалтерська оцінка
(вартість, за якою все треба показати в обліку) |
валютні курси на дату кожної операції й дату балансу | курс валюти при розрахунку вартості оприбуткованого товару | при визначенні вартості оприбуткованого товару курс береться в залежності від ситуації: - якщо купівля на основі попередньої оплати – курс НБУ на дату перерахування авансу за товар, так як заборгованість постачальника є немонетарною статтею балансу;
- якщо купівля на основі післяплати – курс НБУ на дату його оприбуткування, так як заборгованість постачальнику є у такому разі монетарною статтею
|
розрахунок доходів і витрат від курсової різниці | визначення курсових різниць за курсом НБУ здійснюється лише за монетарними статтям: - на дату балансу;
- на дату здійснення господарської операції, наприклад погашення заборгованості. Тут можливі два варіанти – перерахунок всієї монетарної статті (1) або лише в частині суми господарської операції, що визначається обліковою політикою підприємства (2) (п. 8 НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»)
|
курс валют для розрахунку митних платежів | курс НБУ на дату оформлення митної декларації (п. 391.1 ПК) |
вартість як основа для розрахунку митних платежів* | мито | договірна вартість, але не нижче митної вартості товару, – визначається митниками за власними базами даних |
акциз | Сплачується тільки з підакцизних товарів; однак вартість товару на акциз впливає далеко не завжди. Більшість товарів мають формули акцизу, які від вартості не залежать (автомобілі, специфічні ставки акцизу на сигарети, паливо) |
ПДВ | Розрахунок ПДВ такий: (договірна вартість, але не нижче митної + мито + акциз) × 20% Також можуть бути й інші ставки ПДВ: - 7% – якщо це імпорт ліків, медзасобів;
- 14% – для сільськогосподарської продукції (за визначеними кодами УКТ ЗЕД).
Без сплати ПДВ ввозяться тільки пільгові товари, зокрема зі ст. 197 ПК, підрозд. 2 Перехідних положень ПК |
розрахунок вартості імпортованих товарів | Первісна вартість імпортованого товару включає (див. п. 9 НП(С)БО 9 «Запаси»): - суму, яка була сплачена продавцю з урахуванням правил використання курсу валюти при розрахунку вартості оприбуткованого товару (див. вище);
- мито та оплата різних митних формальностей, яку здійснив імпортер (сам чи через брокера);
- вартість послуг митного брокера (лист Мінфіну від 29.11.2013 № 31-08410-07-27/34996);
- витрати на зберігання товарів на митних складах;
- страхування товару;
- суми сплаченого ПДВ, якщо вони не відшкодовуються. Наприклад, сплачений ПДВ у імпортера, який неплатник ПДВ. У платника ПДВ – сума нарахованого компенсуючого податкового зобов’язання з ПДВ на основі п. 198.5 ПК, якщо товар придбаний не для господарської діяльності;
- транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ). Їхній облік можна вести на окремому субрахунку 289 «ТЗВ» (за товарами) або одразу розподіляти між вартістю імпортованих товарів;
- витрати на сертифікацію конкретної партії товарів.
Не входять до первісної вартості: - курсові різниці за розрахунками;
- комісійні посередникам (окрім митного брокера);
- витрати на придбання та обмін валюти;
- суми ПДВ, якщо вони включаються до податкового кредиту з ПДВ, тобто відшкодовуються імпортеру
|
*для поштових відправлень сплачуються, якщо митна вартість перевищує еквівалент 150 євро (абз. 3 пп. 196.1.17 ПК) |
| | | |
Дозволи та валютні вимоги для ввезення квадракоптерів на митну територію України. Митні послаблення, податкові пільги та бухоблік імпорту БПЛА
Документальне оформлення імпорту
Щодо документального оформлення імпорту, то він має специфічні документи, призначення яких розкрито у таблиці нижче.
ДОКУМЕНТАЛЬНЕ ОФОРМЛЕННЯ ІМПОРТУ |
Документ | Призначення документа |
митна декларація | Підтверджує сплату мита, митних платежів, «імпортного» ПДВ та є підставою для включення ПДВ до складу податкового кредиту. При цьому визнається не тільки додаткова, але й тимчасова митна декларація (п. 198.6 ПК). Митна декларація належить до документів, що є замінниками податковій накладній при складанні податкової декларації з ПДВ, а тому вона підтверджує податковий кредит з ПДВ |
інвойс
(рахунок-фактура) | Насьогодні вважається первинним документом за умови, що інвойс (рахунок) сплачений (лист ДФС від 31.03.2017 № 6964/10/26-15-14-05-04-22). У такому разі інвойс може бути використаний як підстава для оприбуткування товару |
договір купівлі-продажу товару (ЗЕД-контракт) | Визначає момент переходу ризиків, обов’язків та вигод за товаром від продавця до покупця, зокрема базову умову поставки Інкотермс |
Митна декларація для ПДВ: додаткова чи тимчасова
Оформлення тимчасової митної декларації достатньо для податкового кредиту з ПДВ. При цьому митні декларації для підтвердження права на податковий кредит можуть бути тимчасовими, додатковими та інших видів (п. 198.6 ПК). Однак є умова – за тимчасовою декларацією має бути сплачений ПДВ при ввезенні товарів на митну територію України.
Тимчасова митна декларація складається, коли декларант не має точних відомостей про характеристики товарів, які треба для заповнення митної декларації (ст. 260 МК). Впродовж 45 днів з дати оформлення такої декларації необхідно подати додаткову митну декларацію з точними відомостями (ст. 261 МК).
Вплив імпортного ПДВ на ліміт реєстрації податкових накладних
Після сплати ПДВ при імпорті сума ліміту реєстрації податкових накладних у ЄРПН збільшується (п. 2001.3 ПК). Податкову накладну при цьому складати не потрібно, оскільки за пунктом 201.12 ПК та п. 198.6 ПК документами на податковий кредит з ПДВ є податкова накладна чи митна декларація.
Імпорт товарів в Україну: проблема обрання дати оприбуткування
У раніше наведеній таблиці-шпаргалці як дата оприбуткування товару вказана дата переходу ризиків і вигод за товаром до покупця, пов’язаних з правом власності на товар. Саме цей варіант, як уже згадувалося, рекомендується Мінфіном. Як дату переходу ризиків і вигод пропонується обирати:
- дату за правилами Інкотермс;
- або дату отримання фізичного контролю над товаром.
Однак вибір дати оприбуткування не такий простий і проблеми у цьому питанні є. Часто бухгалтери як дату оприбуткування прагнуть обрати дату переходу права власності або дату митного оформлення. Однак такі варіанти мають недоліки. Так, дата переходу права власності може бути й не визначена контрактом, які орієнтуються здебільшого на умови Інкотермс. Самі ж умови Інкотермс не визначають перехід права власності, так як урегульовують лише передачу ризиків і вигод (див. ІПК від 17.04.2019 № 1645/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Складність та розтягнутість у часі імпорту відрізняє його від внутрішніх поставок, коли дата переходу права власності, як правило, співпадає з датою видаткової накладної (лист Мінфіну від 03.03.2007 № 31-34000-20-10/4345). Однак щодо імпорту такої аналогії провести не можна.
Щодо дати митного оформлення, то це суто технічна дата, яка використовується виключно для розрахунку платежів з розмитнення товару й ніяк не пов’язана з отримання контролю над товаром. Однак ця дата:
- важлива для нарахування ПДВ (див. таблицю-шпаргалку вище);
- все одно часто обирається бухгалтерами як дата оприбуткування, так як лише на цю дату точно можна знати повну первісну вартість товару, що оприбутковується (як вирішити дану проблему – див. далі про облік формування первісної вартості товару при імпорті).
Ідеальним варіантом є ситуація, коли момент передачі ризиків або отримання фізичного контролю над товаром співпадають з датою митного оформлення. Або ж відбуваються всі на одну дату. Це усуває проблему й таке теж часто буває.
Облік формування первісної вартості товару при імпорті
На практиці визначення лише однієї дати переходу ризиків і вигод недостатньо – для оприбуткування треба ще й знати достовірну вартість товару (п. 5 НП(С)БО 9 «Запаси»). І тут може постати проблема: первісна вартість товару, який ще не пройшов розмитнення, остаточно невідома й може змінитися. І остаточно вона стане відома лише на дату митного оформлення товару (!). Через це частина бухгалтерів вирішують як дату оприбуткування брати саме дату митного оформлення, хоча це й не зовсім правильно з точки зору НП(С)БО та рекомендацій Мінфіну, адже ризики уже могли й бути передані або передаються після перетину кордону й митного оформлення.
Таку проблему, аби не порушувати НП(С)БО, можна розв’язати за допомогою спеціального рахунку 287 «Товари у дорозі»:
- на дату переходу ризиків і вигод – оприбуткувати товар на субрахунку 287 «Товари у дорозі»;
- на дату митного оформлення – перенести товар на традиційні субрахунки 281 «Товари на складі», 282 «Товари в торгівлі» та відкоригувати його первісну вартість.
Субрахунок 287 «Товари у дорозі» відсутній у стандартному Плані рахунків, але його можна ввести в облік самостійно, затвердивши зміни до робочого плану рахунків або через наказ про облікову політику. Використання цього субрахунку дає можливість оприбуткувати товар ще до його розмитнення, не знаючи його повну первісну вартість.
Увага: для того, аби оприбуткувати товар саме на дату набуття ризиків і вигод, пов’язаних з правом власності на нього, може знадобитися субрахунок 287 «Товари в дорозі».
Імпорт товарів проводки: шпаргалка для бухгалтера
Нижче – довідник стандартних бухгалтерських проведень, які можливі при імпорті товарів. Числовий приклад використання цих проведень наведено у таблиці нижче.
ДОВІДНИК-ШПАРГАЛКА СТАНДАРТНИХ БУХГАЛТЕРСЬКИХ ПРОВЕДЕНЬ,
ПОВ’ЯЗАНИХ З ІМПОРТОМ ТОВАРІВ** |
Господарські операції | Дт | Кт | Сума
(умовні цифри) |
Придбання валюти |
списання коштів банком для придбання іноземної валюти (3500$) | 333 | 311 | 130000 |
розрахунок сумових різниць (різниць між курсом НБУ та курсом комерційного банку): | | | |
- визнання витрат за різницею курсів НБУ та комерційного банку при придбанні валюти (курс банку 37.05 грн/$, курс НБУ 37.00 грн/$, різниця = (37,00 – 37,05)× 3500$ = –175 грн/$
| 942 | 333 | 175,00 |
- визнання доходу за різницею курсів НБУ та комерційного банку при придбанні валюти (курс банку 37.00 грн/$, курс НБУ 37.05 грн/$, різниця = (37,05 – 37,00)× 3500$ = 175 грн/$
| 333 | 711 | 175,00 |
зарахування коштів на валютний рахунок за вирахуванням комісії банку 0,005% (= 100000×0,005) = 500; сума до зарахування для варіанту придбання зі збитком, тобто для випадку нижчого курсу НБУ, ніж курсу комерційного банку = 130000 – 175 – 500 = 129325 грн | 312 | 333 | 129325 |
залишок грошових котів після придбання валюти зараховано на рахунок клієнта (=130000 – 129325) | 311 | 333 | 675 |
Банківські комісії |
комісія банку при придбанні валюти і платежах, яка утримана з поточного рахунку | 92 | 311 | 500 |
комісія банку при придбанні валюти і платежах, яка утримана з суми грошей, які були перераховані підприємством для придбання валюти | 92 | 333 | 500 |
Розрахунки з постачальником |
попередня оплата постачальнику (аванс). Операція відображається за курсом НБУ 37.50 грн/$ | 371 | 312 | 3500$/
(131250 грн) |
сплата постачальнику після оприбуткування товару | 632 | 312 | 3500$/
(131250 грн) |
Курсові різниці |
додатна курсова різниця за кредиторською заборгованістю перед продавцем, поточний курс НБУ 37.30, валюта обліковувалася за курсом 37.50 грн/$, (37,3 – 37,5) × 3500$ = 700 | 632 | 714 | 700 |
від’ємна курсова різниця за кредиторською заборгованістю перед продавцем, поточний курс НБУ 37.30, валюта обліковувалася за курсом 37.50 грн/$, = (37,5 – 37,3) × 3500$ = 700 | 945 | 632 | 700 |
додатна курсова різниця за поточним рахунком | 312 | 714 | 700 |
додатна курсова різниця за грошима в дорозі в іноземній валюті | 334 | 714 | 700 |
від’ємна курсова різниця за поточним рахунком | 945 | 312 | 700 |
від’ємна курсова різниця за грошима в дорозі в іноземній валюті | 945 | 334 | 700 |
Оприбуткування імпортованого товару |
оприбуткування товару (умовний курс НБУ 37.25 грн/$) | 281 | 632 | 100000$/
(3725000 грн) |
оприбуткування товару до його митного оформлення з використанням субрахунку 287 «Товари в дорозі» (умовний курс НБУ 37.25 грн/$) | 287 | 632 | 100000$/
(3725000 грн) |
прибуття на склад імпортера раніше оприбуткованого «товару в дорозі» | 281 | 287 | 100000$/
(3725000 грн) |
Митні платежі і ПДВ |
сплата брокеру мита та митних платежів, ПДВ при імпорті товарів (з даної суми ПДВ умовно 1500 грн, а митні платежі та мито – 500 грн) | 377 | 311 | 3000 |
включення сплаченого ПДВ до складу податкового кредиту | 641.1 | 377 | 1500 |
включення сплачених брокером митних платежів до первісної вартості товару | 281 | 377 | 500 |
* курси валют використано умовні, так як під час воєнного стану курс НБУ не змінюється, а тому не можна у прикладі показати облік курсових різниць |
Як виглядає застосування даних проведень на конкретних прикладах – розглянемо нижче.
Коли нерезидент має зареєструватися на території України
За якою ставкою оподатковувати роялті, виплачені нерезиденту
За яких умов можна застосувати знижену ставку оподаткування
Приклади оприбуткування імпортованого товару
У таблиці нижче наведено два можливих варіанти обліку товару – з використанням субрахунку 287 «Товари в дорозі» та без такого.
ВАРІАНТИ ОБЛІКУ ОПРИБУТКУВАННЯ ІМПОРТОВАНОГО ТОВАРУ * |
№ | Господарські операції | Варіанти обліку | Сума |
1. За датою передачі ризиків і вигод за Інкотермс | 2. За датою митного оформлення** |
Дт | Кт | Дт | Кт |
1 | на основі правил Інкотермс у порту до покупця перейшли усі ризики й вигоди від користування товаром (ще до митного оформлення), курс НБУ 37 грн/$ | 287 | 632 | – | – | 66230 грн/ 1790$ |
2 | постачальнику перераховано грошові кошти за товар (для спрощення прикладу – у той же день, тому курсові різниці відсутні) | 632 | 312 | 371** | 312 | 66230 грн/
1790$ |
3 | зроблений платіж митному брокеру (його послуги – 2000 грн, мито – 5000 грн, ПДВ – 14246 грн) | 377 | 311 | 377 | 311 | 21246 грн |
4 | віднесено на податковий кредит сплачений брокером ПДВ на податковий кредит на основі митної декларації (=(66230 +5000)×0,2), курс НБУ 37 грн/$ | 641.1 | 377 | 641.1 | 377 | 14246 грн |
5 | товар фізично надійшов на склад імпортера, відображено формування первісної вартості товару | 281 | 287 | 281 | 632 | 66230 грн |
6 | до первісної вартості включено мито | 281 | 377 | 281 | 377 | 5000 грн |
7 | до первісної вартості включено послуги брокера | 281 | 377 | 281 | 377 | 2000 грн |
8 | включено до первісної вартості товару витрати з доставки товару (ТЗВ) | 289 | 685 | 289 | 685 | 2500,00 грн |
9 | сплачено перевізнику | 685 | 311 | 685 | 311 | 2500,00 грн |
10 | взаємозалік заборгованостей** | – | – | 632 | 371 | 66230 грн/
1790$ |
* курси валют використано умовні, так як під час воєнного стану курс НБУ не змінюється, а тому не можна у прикладі показати облік курсових різниць; **у варіанті 2 вийшла оплата ще до оприбуткування товару, тому необхідні проведення такі, як при попередній оплаті за товар |
Українські підприємства активно залучають іноземні інвестиції, виграють гранти і розвиваються. Хочете бути серед успішних? Підвищуйте кваліфікацію за Міжнародними стандартами фінансової звітності
Приклади імпорту товарів у бухгалтерських проведеннях – попередня оплата та післяплата
Розглянемо у таблиці нижче тепер типовий приклад імпорту товарів у бухгалтерських проводках, але без використання субрахунку 287 «Товари в дорозі».
ПРИКЛАДИ ОБЛІКУ ІМПОРТУ ТОВАРІВ*
(передоплата/післяплата) |
Сплата митних платежів | Дт | Кт | Сума | Первинний документ |
Перша подія – попередня оплата |
перерахована попередня оплата постачальнику-нерезиденту (10000$ за курсом 37,7016) | 371 | 312 | 377016,00 (10000$) | виписка банку |
перераховані кошти брокеру на сплату митних платежів: | | | | митна декларація |
| 377 | 311 | 10000,00 |
- «імпортного» ПДВ (на момент визначення митної вартості курс НБУ 37,9679: (= (377016+10000)×0,2). Митна вартість співпадає з договірною і становить 10000$, але розрахунок суми у гривнях здійснюється на дату розмитнення
| 377 | 311 | 77403,20 |
оплачено послуги митного брокера | 377 | 311 | 1500,00 | виписка банку |
оплачено міжнародні перевезення | 377 | 311 | 2000,00 |
включено суму «імпортного ПДВ» до складу податкового кредиту | 641.1 | 377 | 77403,20 | митна декларація |
оприбуткування товару (надходження на склад імпортера) | 281 | 632 | 377016,00 | інвойс, ЗЕД контракт |
взаємозалік заборгованостей з постачальником | 632 | 371 | 377016,00 (10000$) | бухгалтерська довідка |
включення супровідних платежів до складу первісної вартості імпортованого товару: | | | | бухгалтерська довідка |
| 281 | 377 | 10000,00 |
| 281 | 377 | 1500,00 |
| 281 | 377 | 2000,00 |
Перша подія – оприбуткування товару |
перераховані кошти митниці на сплату митних платежів: | | | | митна декларація |
| 377 | 311 | 10000,00 |
- «імпортного» ПДВ (на момент визначення митної вартості курс НБУ 37,9679: (= (377016+10000)×0,2). Митна вартість співпадає з договірною
| 377 | 311 | 77403,20 |
сплачено послуги митного брокера | 377 | 311 | 1500,00 | виписка банку |
сплачено міжнародні перевезення | 377 | 311 | 2000,00 |
включено суму «імпортного ПДВ» до складу податкового кредиту | 641.1 | 377 | 55600,00 | митна декларація |
оприбуткування товару (10000$, курс НБУ 37,9694) | 281 | 632 | 377016,00 (10000$) | інвойс, ЗЕД контракт |
включення супровідних платежів до складу первісної вартості імпортованого товару: | | | | бухгалтерська довідка |
| 281 | 377 | 10000,00 |
| 281 | 377 | 1500,00 |
| 281 | 377 | 2000,00 |
сплата постачальнику (10000$, курс НБУ 37,9504 = 37,9504×10000) | 632 | 312 | 379504,00 (10000$) | виписка банку |
відображено позитивну курсову різницю (=(37,9694– 37,9504)×10000) | 632 | 714 | 190,00 | бухгалтерська довідка |
* курси валют використано умовні, так як під час воєнного стану курс НБУ не змінюється, а тому не можна у прикладі показати облік курсових різниць |
