бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Как начать экспорт товаров, его документальное оформление, дату признания дохода от экспорта товаров, влияние условий Инкотермс, курсовые разницы и другие учетные нюансы экспортных операций, а также налогообложение экспортных операций — в этом обзоре
окончательный вывоз товара — в свободное обращение за пределы таможенной границы. Условие — отсутствие обязательств по их обратному ввозу (ч. 1 ст. 82 Таможенный кодекс Украины, далее — ТК). При этом товары уже физически могут быть вывезены за пределы таможенной территории, но находиться еще под таможенным контролем (ч. 1 ст. 83 ТК);
продажа товара иностранному субъекту хозяйствования— даже без вывоза за таможенную границу (см. определение экспорта в ст. 1 Закона «О внешнеэкономической деятельности» от 16.04.1991 № 959, далее — Закон о ВЭД);
реэкспорт — обратный вывоз товара, ранее ввезенного на таможенную территорию Украины, то есть был импортирован (ст. 1 Закона о ВЭД).
уплатить пошлину, если она существует (бывают и беспошлинные режимы). Узнать об экспортных таможенных ставках, режимах свободного экспорта, экспортном контроле можно, например, с помощью справочника на портале QD Professional или аналогичных сервисов. Информация доступна по кодам УКТ ВЭД.
Также может потребоваться получить разрешение (лицензию) у Минэкономики на проведение внешнеэкономической операции. Однако подавляющее большинство товаров и услуг при экспорте лицензированию не подлежат (подробнее — читайте в материале Внешнеэкономическая деятельность).
Понятно, что до всех процедур надо сначала найти покупателя и заключить с ними внешнеэкономический договор (контракт) с использованием условий международных поставок Инкотермс. Последняя версия — Инкотермс 2020. Он может быть на языке стран, с которыми Украина имеет таможенный союз, может быть на английском.
Чергові зміни, що їх внесли до ПК, стосуються, зокрема, платників, які є контролерами КІК. Читайте у статті, яких штрафів не застосовуватимуть до контролерів КІК у період дії воєнного стану і що таке незастосування може означати на практиці, а також про інші зміни для КІК
Экспорт товаров в зависимости от обстоятельств и условий ВЭД-контракт может сопровождаться следующими первичными документами:
инвойс (счет-фактура), выставленный на покупателя-нерезидента — для ВЭД это может быть первичным документом, при условии его уплаты, что не отрицают и налоговики (письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 31.03.2017 № 6964/10/26-15-14- 05-04-22);
накладные, связанные с предварительным приобретением товара;
калькуляции, если продукция (товары) были произведены самим поставщиком;
товаротранспортные документы — автомобильная CMR, авианакладная Air Waybill, коносамент Bill of Lading, железнодорожная накладная Rail Waybill;
акт приемки-передачи товара;
погрузочные ведомости, упаковочные листы;
Carnet TIR — книга международных дорожных перевозок (при наличии).
Однако главным среди первичных документов, который влечет налоговые последствия — грузовая таможенная декларация (ГТД).
Грузовая таможенная декларация при экспорте
Экспортная таможенная декларация (буквенный код ЕК) охватывает таможенные режимы вывоза, а именно: экспорт, реэкспорт, временный вывоз, таможенный склад. К примеру, Грузовая таможенная декларацияс кодом ЭК10АА — это обычная ГТД на вывоз товара в режиме экспорта.
На подачу ГТД отводится 10 дней с даты доставки товаров в таможенный орган. Если товар в течение 30 дней не попадает в таможенный режим или склад временного хранения, то он переходит в собственность Государственной таможенной службы.
Дата признания дохода от экспорта
На практике существуют следующие два подхода к определению даты дохода от экспорта:
«налоговый» — на дату оформления ГТД. Этот подход любят налоговики, но он не имеет ничего общего с требованиями НП(С)БУ 15 «Доход». Так проще, но не всегда верно;
«правильный бухгалтерский» — на дату соблюдения ВСЕХ условий признания дохода по п. 8 НП(С)БУ 15 «Доход». Это правильный подход с точки зрения стандартов бухгалтерского учета, но он более сложный и требует анализа условий ВЭД-контракта и первичных документов по цепочке товародвижения от экспортера к покупателю.
покупателю передаются все риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товары)
Определяется в соответствии с базисным условием поставки Инкотермса в ВЭД-контракте, или другим положением ВЭД-контракта. Однако правила Инкотермса не регулируют момент перехода права собственности. Ими устанавливается только момент перехода рисков по этим иным условиям поставки Инкотермс и распределение обязанностей по страхованию и доставке товара
2
предприятие уже не осуществляет управление и контроль над активом
Момент определяется контрактом. Это переход права принадлежности. Как правило, это момент физической передачи товара покупателю или его представителю (перевозчику). Такое мнение высказывается в письме Минфина от 03.02.2007 № 31-34000-20-10/4345. Также этот момент соответствует норме ч. 1 ст. 334 ГК: право собственности на товар возникает с момента передачи имущества, вручения его приобретателю или перевозчику. Первичные документы: коносамент, акт приемки-передачи, международная автомобильная накладная (CMR) или любой другой аналогичный документ. Часто дата оформления данных документов совпадает с датой ГТД.
Если в договоре вообще ничего не отмечено, то применяем ч. 1 ст. 334 ГК, то есть дату передачи имущества
3
сумма дохода и выручки достоверно определена
выполняется в момент заключения договора
4
существует уверенность, что в результате сделки произойдет увеличение экономических выгод предприятием
* доход признается на дату выполнения последней из невыполненных условий
Вышеприведенные условия указывают на возможные сложности в решении даты признания дохода при экспорте. Единое решение здесь отсутствует.
Навіть під час дії воєнного стану підприємства продовжують проводити валютні операції. На які обліково-податкові моменти звернути увагу, коли розраховуєте курсові різниці під час експортно-імпортних операцій
Дата признания дохода от экспорта при рассрочке платежа
Примером сложной ситуации может служить передача товара с рассрочкой платежа. Особенно когда в договоре указано, что право собственности переходит после последнего платежа, то ситуация усложняется еще больше, ведь выбрать как дату признания дохода:
дату перехода права собственности (дата последнего платежа) — неправильно, так как предприятие уже получает экономические выгоды посредством платежей сразу после передачи товара;
или дату физической передачи товара перевозчику — это тоже очень спорно, так как может не соответствовать дню передачи всех рисков и выгод, связанных с владением данного товара.
Решение данной ситуации и других подобных — это признать датой признания дохода дату передачи рисков и выгод, соответствующей условию Инкотермс, определенного в договоре на поставку. Такая дата может быть после физической передачи товаров перевозчику (например, в условиях группы D: DAP, DPU/DAP и DDP).
Рассмотрим же условия Инкотермса поподробнее.
Когда передаются риски и выгоды, связанные с правом собственности на товар
Выходит, что соблюдение упомянутых ранее четырех требований п. 8 НП(С)БУ 15 относительно признания дохода не всегда совпадает по времени с оформлением ГТД. Однако Инкотермс определяют как раз тот момент, когда наступает передача рисков. К примеру, условие:
DPU/DAP в экспортном контракте предусматривает передачу рисков доставки товара в определенное место, которое уже находится за пределами таможенной территории Украины;
DDP вообще предполагает доставку и передачу рисков на складе покупателя.
В обоих условиях — DPU/DAP и DDP — дата признания дохода по п. 8 НП(С)БУ 15 «Доход» наступает уже после даты оформления ГТД.
Как определяется момент передачи рисков, иллюстрирует Таблица.
МОМЕНТ ПЕРЕДАЧИ РИСКОВ В УСЛОВИЯХ ИНКОТЕРМС 2020
Момент (событие, операция)
Условие Инкотермс
EXW
FCA
FAS
FOB
CFR
CIF
CIP
CPT
DAP
DPU
(DAP*)
DDP
отгрузка товара с места нахождения продавца
+
передача на транспорт
+
+
+
доставка в порт
+
погрузка на судно
+
+
+
доставка к месту назначения
+
разгрузка на месте назначения
+
доставка непосредственно к покупателю
+
* название за Инкотермс 2010
Внимание: дата признания дохода при экспорте — это самая поздняя дата: дата физической передачи товара перевозчику или дата передачи рисков. И эти даты не всегда совпадают с датой оформления ГТД.
Пример применения Инкотермса при признании дохода. ВЭД-контракт содержит условие, что снабжение осуществляется на основе DDP (местом доставки является непосредственно склад покупателя). Есть такие даты:
25.11.2024 — дата передачи перевозчику (дата потери контроля);
28.11.2024 — дата оформления ГТД;
03.12.2024 — дата передачи товара покупателю. Подтверждает дата автомобильной CMR.
Доход следует признать 03.12.2024, так как именно в этот день состоялась передача всех рисков, связанных с товаром по условию DDP. И эта дата отличается от даты ГТД.
Учитывая все эти сложности с определением даты признания дохода, идеально будет, чтобы в договоре ВЭД все моменты совпали на одну дату: момент перехода права собственности на товар, момента передачи рисков и/или контроля над товаром по базисному условию Инкотермс.
Прибутківці-квартальники вчергове мають зосередитись на складанні та поданні декларації з прибутку. Про основні правила подання декларації за три квартали 2024 року поговоримо на вебінарі. Залишайте свої запитання в опитувальнику — ми обов’язково допоможемо з ними розібратися
Условие Инкотермс EXW означает вывоз покупателем товара из продавца. Ее проблемой является то, что все риски передаются уже на месте нахождения продавца (экспортера), а это значит, что покупатель, а не продавец-экспортер должен оформлять всю процедуру прохождения таможни. Однако такое условие может вызвать некоторые проблемы с применением нулевой ставки НДС.
Внимание: ГТД обязательно должно быть оформлено от имени продавца (экспортера). Иначе не будет нулевой ставки НДС.
С одной стороны, условие EXW по ст. 1 Закона о ВЭД соответствует понятию экспорта, так как им считается продажа товара нерезиденту даже без его вывоза самим экспортером.
С другой стороны, для получения продавцом права на нулевую ставку НДС нужно в ГТД в графе 2 «Отправитель/Экспортер» иметь именно продавца. Выходит, что таможенный брокер должен все же оформлять ГТД от имени экспортера, что делает условие EXW в чистом виде практически невозможным, ведь производитель фактически уже занимается таможенной процедурой, чего делать не должен. Более того, если в ГТД как отправителя указать не его, тогда ему еще и придется начислять НДС не только по ставке 20%, но и по правилу «первого события» (п. 187.11 Налогового кодекса Украины, далее — НК).
Такая ситуация типична не только для Украины, поэтому в Инкотермс 2020 рекомендовано вместо EXW применять условие FCA, чтобы не создавать продавцу-экспортеру проблем.
Валютный контроль при экспортных операциях
Что касается валютного контроля экспортных операций, то на 2023 год ситуация сложилась:
180 к. дней — временный предельный срок расчетов по ВЭД-контракту, действующий с 5 апреля 2022 года (п. 142 постановления правления НБУ от 24.02.2022 № 18 «О работе банковской системы в период введения военного положения»). Действовавшее постоянное ограничение — 365 к. дней (п. 21 раздела II постановления правления НБУ от 02.01.2019 № 5). В такой срок должно состояться закрытие ВЭД-контракта. Например, если на экспорт был отгружен товар, то покупатель должен за это время полностью рассчитаться. Данный срок не применяется в отношении операций, которые меньше 400 тыс. грн;
существует запрет на расчетные операции с россией и Беларусью в связи с военным положением. Например, по отношению к Беларуси есть запрет на проведение валютных операций с участниками из этой страны, запрещены расчеты белорусскими рублями (постановление правления НБУ «О работе банковской системы в период введения военного положения» от 24.02.2022 № 18).
Валютный надзор банка за ВЭД-контрактом начинается с даты:
подписание акта приемки-передачи или иного документа, удостоверяющего передачу товара нерезиденту по условиям контракта.
Надзор прекращается после поступления денег на текущий счет.
Исключаются из валютного контроля операции по экспорту без фактического ввоза-вывоза продукции, когда валютный контроль банком прекращается после продажи такой продукции нерезиденту за границей (пп. «5» п. 9 Инструкции № 7).
Расчеты по экспортным операциям неизбежно сопровождаются курсовыми разницами, правила учета которых устанавливаются НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Курсовые разницы считаются только по монетарным статьям, то есть в случае погашения обязательств деньгами. Разобраться в монетарности статей и учете курсовых разниц поможет Таблица.
ПРАВИЛА ДЛЯ УЧЕТА КУРСОВЫХ РАЗНИЦ
Условие расчета
Монетарная ли статья задолженности?
Есть ли курсовая разница?
первое событие — отгрузка товара
да
да
первое событие — получение аванса от покупателя
нет*
нет
доход признается по курсу НБУ, действовавшему на момент получения аванса (п. 7 НП(С)БУ 21)
* если получен аванс, то статья немонетарна, так как такие обязательства погашаются товарами, а не денежными средствами
Обратите внимание, что с началом военного положения курс НБУ стал фиксированным, поэтому пока это будет продолжаться курсовых разниц не быть.
Налогообложение экспортных операций 2024
Особенности налогообложения экспортных операций сведены в Таблице.
Для экспорта — основной вариант. Применяется из пп. 195.1.1 НК. В результате применения нулевой ставки при экспорте может появляться отрицательное значение НДС. Это дает право на возмещение НДС со стороны государства. Учесть следует следующее:
дата возникновения налогового обязательства (нулевого)* — дата оформления ГТД (пп. «б» п. 187.1 НК). Такой датой является дата завершения процедуры таможенного оформления и на эту дату возникают НДС-обязательства, что доказывает наличие на всех листах отпечатки личной номерной печати должностного лица таможенного органа. Если ГТД электронная, то она должна быть преобразована в визуальную форму (индивидуальная налоговая консультация ГФС от 05.04.2019 № 1467/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Если дата оформления ГТД и дата фактического вывоза товара не совпадает, то все равно датой возникновения налогового обязательства является дата оформления ГТД, подтверждающая факт пересечения таможенной границы (индивидуальная налоговая консультация от 14.09.2020 № 3843/ІПК/99-00 -05-06-02-06);
правило первого события — не применяется;
налоговая накладная* составляется на дату возникновения налогового обязательства и регистрируется в общие сроки, то есть на дату оформления таможенной декларации. Также получение аванса от нерезидента не требует оформления налоговой накладной и не приводит к налоговому обязательству по НДС
база налогообложения — договорная (контрактная) стоимость, указанная в ГТД (п. 189.17 НК);
ставка НДС 0% применяется ко всей сумме сделки даже если цена экспорта ниже цены приобретения товара (обобщающая консультация, приказ Минфина от 03.08.2018 № 673);
экспортная «нулевая» налоговая накладная имеет условный индивидуальный налоговый номер покупателя «300000000000», налоговый номер покупателя не заполняется, налоговая накладная не выдается покупателю (тип причины «07»), код ставки НДС «901»;
дата составления экспортной налоговой накладной — дата оформления ГТД, а не дату фактического пересечения границы (разъяснение ГНС 101.06 ОИР, ИПК ГФС от 16.01.2019 № 179/6/99-15-03-02-15/ІПК);
курс гривны для составления экспортной налоговой накладной — курс НБУ на дату оформления ГТД (разъяснение ГНС 101.09 ОИР)
налог на прибыль
18%
все учитывается по данным бухгалтерского учета. Каких-либо специфических курсовых разниц нет
единый налог
3(5) % для 3 группы
доход от экспорта включается в доход плательщика единого налога. При этом:
доход признается только по дате зачисления иностранной валюты на счет налогоплательщика по курсу НБУ (п. 292.6 НК);
считаются только положительные курсовые разницы. Отрицательные курсовые разницы не уменьшают сумму дохода налогоплательщика (разъяснение ГНС 108.01.02 ОИР, а также ИНК от ГФС от 22.12.2017 № 3111/ІПК/18-28-12-04-20)
Как уже упоминалось (см. об условии EXW), ставка 0% для НДС возможна только если есть вывоз товара за таможенную территорию Украины. И это связано с условием наличия ГТД для применения экспортной ставки НДС. В зависимости от ситуации решения проблемы НДС могут быть следующими:
нерезидент сам забирает товар на условиях EXW или аналогичных и оформляет ГТД на себя. Применяется стандартная внутренняя стандартная ставка НДС для таких товаров (20%, 14%, 7%, без НДС);
если происходит перепродажа товара без ввоза его вообще на таможенную территорию Украины — проблемы вообще нет, так как объект налогообложения НДС не возникает, налоговые накладные не оформляются, потому что операция происходит за пределами таможенной территории Украины.
Шукайте в системі «Експертус Головбух» опис робочої ситуації, яка аналогічна вашій, потрібні форму (зразок), довідник, відео. Якщо не знайдете, то можете надіслати звернення до нашої експертної підтримки через Онлайн-помічник
Экспорт услуг отличается от экспорта товаров таким:
подтверждением предоставления услуги являетсяакт предоставления услугили другой определенный сторонами документ, например оплаченный счет-фактура (инвойс). Доход признается частями согласно пп. 10-14 НП(С)БУ 15;
доход признается на дату подписания акта и каждую дату баланса с учетом степени завершенности операции по требованиям пп. 10-14 НП(С)БУ 15.
Относительно НДС при экспорте услуг все зависит от типа услуг и места их предоставления, что показано в Таблице.
разработка программного обеспечения и услуг в сфере информатизации;
телекоммуникационные услуги;
транспортно-экспедиторские услуги
место, где получатель услуг зарегистрирован
не облагаются
п. 186.3 НК
Экспортные операции: бухгалтерский учет
Для учета расчетов с нерезидентами употребляется субсчет 362 «Расчеты с иностранными покупателями».
Если дата фактической отгрузки (передачи) экспортируемого товара и дата признания дохода не совпадают, то для учета таких товаров (продукции) возможно использование субсчетов 287 «Товары в пути», 267 «Готовая продукция в пути», 277 «Продукция сельскохозяйственного производства в пути». Однако их нужно утвердить в приказе об учетной политике.
Приводим в таблице ниже примеры бухгалтерских проводок по учету экспортных операций.
