бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
В статье расскажем о трех возможных способах устранения ошибок и сравним их преимущества и недостатки. Подскажем, начислять ли самоштраф и пеню в условиях военного положения. Разберемся как быть с ошибками в финансовой отчетности, на основе которой заполняется декларация по налогу на прибыль
ошибка в Отчете о финансовых результатах, которая привела к неправильному значению финансового результата для налогообложения, то есть данных строк 01 и 02 декларации. Понятно, что потом все это влияет и на значение задекларированного налога на прибыль;
ошибка в заполнении (расчетах) приложений к декларации. Как следствие, неправильные данные в определенных строчках декларации и расчета самого налога на прибыль;
ошибка в заполнении (расчетах) в основной части декларации. То есть финансовая отчетность и другие приложения к декларации верны;
накопительная ошибка в одной из предыдущих квартальных деклараций. Так как декларация составляется накапливаемо, то такая ошибка обязательно повлияет на все последующие декларации, которые подаются в течение года. Понятно, что такая ситуация возможна только у крупнодоходников, отчитывающихся ежеквартально и определяющих налоговые разницы.
Даже если в результате ошибки не произошло завышения или занижения налога на прибыль – это все равно считается ошибкой, которую нужно исправить.
Внимание:ошибка в бухгалтерском учете может попасть в Отчет о финансовых результатах, а оттуда и в декларацию по налогу на прибыль.
Какие способы исправления ошибок в декларации по налогу на прибыль существуют
Способов исправить ошибку в декларации по налогу на прибыль существует три варианта:
подача декларации «Отчетная новая»;
составление Приложения ВП к текущей декларации. Под текущей подразумевается декларация, которая подается за отчетный период, который является следующим за периодом, в котором обнаружили ошибку;
Какой способ исправления ошибки выбрать для декларации по налогу на прибыль
Первый способ исправления ошибки — через подачу декларации «Отчетная новая» ограничивается ситуацией, когда ошибка была обнаружена до истечения предельного срока подачи декларации. К примеру, декларацию за І квартал 2024 года подали 1 мая 2024 года. Однако на следующий день заметили ошибку и еще успели в предельный день подачи декларации за такой период – 9 мая 2024 – подать декларацию «Отчетная новая». Если успеваете, то выбирайте именно этот способ, ведь он самый лучший (см. далее о преимуществах и недостатках каждого способа).
По другим двум способам — Приложение ВП и уточняющая декларации (УД) — сравним их в таблице ниже.
СРАВНЕНИЕ СПОСОБОВ ИСПРАВЛЕНИЯ ОШИБОК В ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Подача Приложения ВП
Подача уточняющей декларации (УД)
Количество периодов, которые можно исправить одновременно
только один
(разъяснение ДПС 102.20.03 ВИР)
несколько — можно подать несколько уточняющих деклараций по нескольким периодам одновременно
Возможность подать срочно
нет, следует ожидать окончания текущего отчетного периода
да, когда-либо
Возможность исправить ошибки в Приложениях к декларации
нет, только в основной части декларации (исключение — ошибка в Отчете о финансовых результатах (Приложении ФЗ))
да
Возможность исправить ошибки в декларации
которые вызваны ошибкой в Отчете о финансовых результатах
да + подать исправленную финансовую отчетность (Приложение ФЗ)
да + подать исправленную финансовую отчетность (Приложение ФЗ)
Размер самоштрафа, который нужно начислить и оплатить
(если получилась недоплата сналога на прибыль)
5% суммы недоплаты
3% суммы недоплаты
Сроки уплаты недоплаты по налогу на прибыль, самоштрафа и пени*
до предельного срока оплаты налога на прибыль за текущий отчетный период, за который подается сама декларация (сумма самоштрафа указывается в ряд. 31, ряд. 33, ряд. 37 Приложения ВП). Такие обязательства уплачиваются вместе с налогом на прибыль за текущий отчетный период
до подачи УД (пп. «а» п. 50.1 НК)
Размер пени
(определяется начиная с 91-го дня просрочки*)
пеня получится больше, ведь придется ждать окончания текущего периода и подачи декларации за него, а значит, будет большее количество дней, чем при подаче УД (сумма пени указывается в ряд. 32, 33 и ряд. 38 Приложения ВП)
чем быстрее подать УД, тем меньше получается размер пени. Правила расчета пени – такие же, как и для Приложения ВП
Дата, на которую отображается исправление ошибки в ИКП**
на дату крайнего дня уплаты налоговых обязательств за текущий период, за который подается декларация с заполненным Приложением ВП, то есть на 10-й к. день после окончания отчетного периода (абз. 1 пп. 2 п. 4 разд. IV Порядка с приказа Минфина от 12.01.2021 № 5)
Продление срока давности по налоговым обязательствам, начисленным в декларации за период, в котором допущена ошибка, если такая ошибка исправляется
нет, срок давности определяется по общему правилу п. 102.1 НК (1095 к. дней)
да, срок давности обновляются. ДПС днем отсчета 1095-дневного срока считает день подачи УД****
* есть ли самоштраф и пеня за отчетные периоды военного положения/COVID-карантина в 2024 году — читайте в конце данной консультации;
** на период действия COVID-карантина течение всех сроков давности остановлено по последнему дню месяца завершения карантина (см. п. 521 подраздел. 10 Переходных положений НК). Однако с 27.05.2022 течение части сроков давности возобновлено. Сюда относятся сроки представления налоговой отчетности, уплаты налогов/сборов, регистрации налоговых накладных и РК к ним, проведение проверок и обжалование их результатов
Внимание: если в результате ошибки возникла недоплата налога на прибыль — придется не только исправить ошибку, уплатить налог, но еще и уплатить самоштраф, а возможно и пеню.
Звітна кампанії з податку на прибуток вже розпочалась, тож саме час згадати всі нюанси складання декларації з прибутку. Детальний приклад заповнення річної декларації та додатків до неї, знайдете у консультації
Период, в течение которого можно исправить ошибку в декларации
Ошибки с помощью Приложения ВП и уточняющей декларации можно исправлять в течение 1095 к. дней (п. 50.1 НК, п. 102.1 НК). Начинается отсчет этого времени с:
крайний день подачи декларации — при своевременной подаче декларации;
фактического дня подачи декларации — если декларация была подана с опозданием.
Можно ли исправить все ошибки в декларации по налогу на прибыль
Нет, не все. Не предусмотрен механизм исправления ошибок на сумму самостоятельно начисленного штрафа и пени в уточняющей декларации. Поэтому при подаче уточняющей декларации будьте внимательны. Почему? Разделы, заполняемые уточняющей декларации, касаются штрафа и пени, которые начисляются за исправляемый период. Там нет отдельных полей для коррекции суммы штрафа или пени в ранее поданных декларациях.
Однако в Приложении ВП можно исправить ошибку по поводу самоштрафов и пени в строках 29-38, подав уточняющую декларацию.
Внимание:все ошибки в Приложении ВП можно исправить уточняющей декларацией.
Если ошибка в самоштрафе в уточняющей декларации все же сложилась, то лучше обратиться за разъяснением в ГНС. Однако, например относительно декларации по НДС, налоговики в таком случае ответили: «за допомогою уточнюючого розрахунку відбувається виправлення показників, зазначених у податковій декларації…, оскільки у декларації відсутні рядки, в яких вказуються суми штрафу, тому виправити суму штрафу, визначену в уточнюючому розрахунку шляхом подання іншого уточнюючого розрахунку не вбачається за можливе» (ИНК ГНС от 16.04.2018 № 1607/6/99-99-15-03-02-15/ИНК, также разъяснение ГНС 102.20.02 ВИР). Аналогичная ситуация и по декларации по налогу на прибыль.
Внимание:ошибок в расчете самоштрафа и пеней в уточняющей декларации лучше не допускать.
Как исправить ошибки через подачу отчетной новой декларации по налогу на прибыль
Используем обычную форму налоговой декларации, в которой в правом верхнем углу следует поставить отметку в ячейке «Отчетная новая». Заполнение такой декларации ничем не отличается от заполнения обычной декларации по налогу на прибыль. Просто нужно внести правильные данные и после подачи новой декларации правильной будет считаться последняя поданная, то есть «отчетная новая».
Напоследок подытожим преимущества и недостатки исправления ошибок через декларацию «Отчетная новая».
ПРЕИМУЩЕСТВА И НЕДОСТАТКИ СПОСОБА «ПОДАЧА ДЕКЛАРАЦИИ «ОТЧЕТНАЯ НОВАЯ»»
Преимущества
Недостатки
нет самоштрафа, пени, не нужно никаких объяснений
возможность ее применения ограничивается текущим периодом и предельной датой подачи декларации по налогу на прибыль
Как исправить ошибки через подачу Приложения ВП к декларации по налогу на прибыль
Исправление ошибки через Приложение ВП происходит путём «затирания» данных налоговой декларации с ошибкой. Это значит, что если финансовый результат до налогообложения в ложной декларации был 150 тыс. грн, а в Приложении ВП указать 75 тыс. грн, то правильной будет считаться последняя цифра — 75 тыс. грн. При этом если такая ошибка связана с неправильными данными финансовой отчетности, то ее тоже следует подать и в Приложении ВП сделать соответствующую отметку, какие именно формы финансовой отчетности представляются и по каким стандартам (в Таблице 3 Приложения ВП). Также в дополнении к самой декларации можно объяснить, какие именно финансовые отчеты представляются и почему. Подытожим же преимущества и недостатки исправления ошибок через Приложение ВП к декларации в таблице ниже.
ПРЕИМУЩЕСТВА И НЕДОСТАТКИ СПОСОБА «ПОДАЧА ПРИЛОЖЕНИЯ ВП»
Преимущества
Недостатки
не нужно готовить какую-нибудь новую декларацию — все подается вместе с текущей;
не нужно готовить комплект приложений, ведь они представляются вместе с текущей декларацией (исключение – финансовая отчетность, если ошибка была именно в ней);
идеально подходит к ситуации, когда из-за ошибки произошло завышение налога на прибыль (переплата)*;
идеально подходит к ситуации, когда в текущей декларации будет «минус» и тогда он «растворяет» сумму доплаты сналога на прибыльпо Приложению ВП**;
идеально подходит к ситуации, когда ошибка вообще не повлияла на суммуналога на прибыль — тогда можно подождать конца отчетного периода
можно исправить только один отчетный период за один раз;
невозможно исправить ошибку в приложении к декларации;
самоштраф больше;
пеня тоже будет больше, если срок вышел за 90 к. дней;
* в бюджет уплачивается разница между суммой налога на прибыль по основной части и Приложением ВП – происходит это с помощью ряда. 29 в главной части декларации. К примеру положительный результат по Приложению ВП уменьшит суммуналога на прибыльза текущий отчетный период
Внимание:если по ошибке переплатили налог на прибыль — подавайте Приложение ВП, ведь этим уменьшить сумму налога на прибыль за текущий период.
Как исправить ошибки через подачу уточняющей декларации по налогу на прибыль
Поскольку специальной формы для уточняющей декларации по налогу на прибыль нет, используем обычную форму налоговой декларации, в которой в правом верхнем углу следует поставить отметку в ячейке «Уточняющая». Исправление происходит по тому же принципу, что и в Приложении ВП данные ошибочной декларации «затираются» на те, которые содержит уточняющая декларация. Это значит, что в строках декларации:
правильные данные — переписываем;
неправильные данные — вносим правильные (скорректированные) цифры.
Уточняющая декларация предусматривает только сами цифры — в ней нет объяснений причин ошибки. Однако это можно сделать, подав дополнение к уточняющей декларации, упомянув о нем в поле «Наличие дополнения» основной части декларации.
Обратите внимание, что в уточняющую декларацию, как и в обычную, нужно подать все приложения. Даже если ошибка только в одном из приложений – все равно нужно подавать и другие приложения в полном составе. Даже если вообще в приложениях нет ошибок – все равно нужно подать.
Плательщикам налога на прибыль, являющимся квартальщиками, также следует обратить внимание, что если исправляются данные деклараций за I-III кварталы, то следует не забыть исправить и показатели следующих деклараций, то есть уточняющих деклараций должно быть несколько. К примеру, при исправлении в сентябре 2024 года ошибки по декларации за I квартал 2024 года следует исправить и декларацию за первое полугодие 2024 года и т.д.
Внимание:ошибка одного квартала может вызвать ошибки в других кварталах и подачу одновременно нескольких уточняющих деклараций.
В заключение подведем итог преимуществам и недостаткам исправления ошибок через подачу уточняющей декларации.
ПРЕИМУЩЕСТВА И НЕДОСТАТКИ СПОСОБА: «ПОДАЧА УТОЧНЯЮЩЕЙ ДЕКЛАРАЦИИ»
Преимущества
Недостатки
можно исправить ошибку срочно, например, перед ожидаемой налоговой проверкой — результаты исправления сразу же отражаются в Интегрированной карте налогоплательщика;
меньшая сумма самоштрафа;
меньший период начисления пени, если подать уточняющую декларацию немедленно
необходимость платить недоплату по налогу на прибыль, самоштраф и пеню еще до подачи декларации;
нужно готовить весь пакет приложений. По сути, это повторная подача декларации;
обновляются сроки давности**
* если этого не сделать, то на дату подачи уточняющей декларации сразу же возникает сумма недоимки (налоговый долг) с соответствующими штрафными последствиями (см. в конце статьи);
** поэтому, если срок давности (1095 к. дней) уже истекает и ошибка проверкой не обнаружена или налоговая проверка в ближайшее время не ожидается — лучше вообще ошибку не исправлять и дождаться истечения срока давности
Шукайте в системі «Експертус Головбух» опис робочої ситуації, яка аналогічна вашій, потрібні форму (зразок), довідник, відео. Якщо не знайдете, то можете надіслати звернення до нашої експертної підтримки через Онлайн-помічник
Как быть с финансовой отчетностью при исправлении ошибок в декларации по налогу на прибыль
Что касается финансовой отчетности, то здесь действуют следующие правила:
ошибки, возникшие в декларации по налогу на прибыль, перейдя к ней из Отчета о финансовых результатах, должны быть исправлены как в финансовой отчетности, так и в бухгалтерском учете. В этом руководствуемся НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»;
в отличие от правил НП(С)БУ 6 при наличии ошибок в финансовой отчетности текущего года следует заново составить финансовую отчетность именно для ГНС (НП(С)БУ 6 этого не требует и в Госстат такую отчетность подавать не нужно). Такую финансовую отчетность в ГНС следует подать до подачи уточняющей декларации (разъяснение ГНС в ВИР 102.20.02);
если ошибка только в декларации по налогу на прибыль, а в финансовой отчетности без ошибок, то представлять финансовую отчетность вместе с уточняющей декларацией не требуется (разъяснение ГНС в 102.20.02 ВИР). Однако сделать отметку «+» в разделе приложений о том, что Приложение ФЗ представлено – нужно. В таком случае будет засчитываться тот комплект финансовой отчетности, который был представлен ранее с декларацией, показатели которой исправляются. Также в специальной таблице декларации «Наличие дополнения» следует объяснить, что никаких поправок в финансовую отчетность не вносилось, поэтому она заново не подается;
если срок подачи финансовой отчетности в органы статистики истек, с уточняющей декларацией или декларацией «Отчетная новая» представляем финансовую отчетность с идентификатором «J». Такую финансовую отчетность видит только ГНС;
если срок подачи финансовой отчетности в органы статистики еще не истек, тогда финансовая отчетность подается с идентификатором «S». Отличие от идентификатора «J» в том, что такая отчетность попадает не только в ГНС, но и в Госстат.
Как быть, если ошибка в финансовой отчетности не повлияла на декларацию по налогу на прибыль
Если ошибка в финансовой отчетности, в т.ч. Отчете о финансовых результатах, не влияет никак на показатели декларации по налогу на прибыль, никаких уточняющих деклараций или Приложений ВП подавать не нужно. Однако в таком случае самуюфинансовую отчетность в ГНСвсе равно следует представить.
Как исправить ошибку в уже поданной уточняющей декларации
Исправить ошибку в уточняющей декларации или отменить ее нельзя. Можно только подать еще одну уточняющую декларацию в ту декларацию, в которую была подана уточняющая декларация с ошибкой. Однако в этом втором уточнении следует учесть как данные начальной декларации, так и результаты предварительной уточняющей декларации (разъяснение ГНС 101.25 ВИР). Исключение – сумма самоштрафа в уточняющей декларации – ее исправить нельзя.
В одну и ту же декларацию можно подать сколько угодно уточняющих деклараций. Однако в таких повторных уточняющих декларациях следует поставить отметку в поле в поле 031 «Отметка о том, что показатели этого отчетного (налогового) периода уже уточнялись ранее».
Самоштраф и пеня в условиях военного положения и карантина
На сегодня необходимость начисления самоштрафа и налоговой пени при самоисправлении ошибок зависит от периода, за который возникли такие ошибки. Так, если таковая ошибка возникла в этот период:
до 24.02.2022 – самоштраф и пеня начисляются и уплачиваются. То есть, если ошибка привела к занижению налога в отчетности, предельным сроком представления которой был период до начала военного положения, то нужно начислить самоштраф и налоговую пеню. Военное положение в данной ситуации не освобождает от штрафных санкций (см.разъяснение ГУ ГНС в Ивано-Франковской области по НДС, но его логика актуальна и для всех налогов);
с 24.02.2022 – самоштраф и пеня не начисляются.То есть если ошибка привела к занижению налога в отчетных (налоговых) периодах, приходящихся на период действия военного положения, то есть освобождение от начисления самоштрафа и пени (основание – абз. 14 пп. 69.1 подраздел 10 Переходных положений НК, разъяснение ГНС 132.01 ВИР). Условия данного увольнения – соблюдение требований п. 50.1 НК, в частности подача уточняющей декларации или исправление ошибки в текущей декларации, которая подается за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт недоплаты, а также погашение возникшей недоплаты. Такое правило действует с 03.01.2023, когда вступил в силу Закон от 13.12.2022 № 2836, далее – Закон № 2836 и обновил пп. 69.1 подразд. 10 Переходных положений НК.
А теперь о нюансах указанных правил:
до 03.01.2023 освобождение от самоштрафа и пени действовало только до уточняющих деклараций поданных не позднее 24.07.2022 (см. то же разъяснение ГУ ГНС в Ивано-Франковской области). То есть, если уточняющую декларацию за ІІІ квартал 2022 года подавали 30.12.2022 самоштраф был, а если 04.01.2023 – уже не было, потому что правило изменили. Обновление пп. 69.1 подразд. 10 Переходных положений НК распространило его на весь период действия военного положения. Начиная с 03.01.2023 какого-либо ограничения в сроках самоисправлений нет – это может быть как дата, приходящаяся на период действия военного положения, так и дата после окончания военного положения. Главное, чтобы ошибка по занижению налога произошла в период действия военного положения;
исправления периодов до 24.02.2022, за время действия COVID-карантина (с 03.03.2020). При исправлении ошибок за такие периоды во время действия военного состояния освобождения от самоштрафа и пени нет. Налоговики считают, что правила военного положения по пп. 69.1 подразд. 10 Переходных положений НК являются доминирующими над правилами «карантинного» пп. 521 подраздел. 10 Переходных положений НК. Например, в разъяснении ГНС в Хмельницкой области сказано: «временно, на период действия военного положения, начиная с 27.05.2022, преобладают нормы в части освобождения от ответственности за несвоевременное исполнение налогоплательщиком налоговых обязанностей в случаях и на условиях, предусмотренных п. 69 подразд. 10 разд. XX НК. Поэтому, норма п. 521 подразд. 10 разд. XX НК по мораторию (остановке) применения штрафных санкций за нарушение сроков начисления, декларирования и уплаты налогов и сборов на период действия карантина, … не применяется с 27.05.2022 на период действия военного положения». Такой подход спорный, ведь к пп. 521 подраздел. 10 Переходных положений НК изменений не вносилось и такого правила о преобладании одних норм над другими в НК не записано, но таково мнение налоговиков.
Следует добавить также, что по общим правилам исправлять можно только те периоды, по которым еще не истек срок давности 1095 к. дней. Течение данного срока приостанавливалось на время действия COVID-карантина и военного положения. Однако это течение было возобновлено с 1 августа 2023 года (разъяснение ГУ ГНС в Тернопольской области).
В случае несвоевременной уплаты самоштрафа возможно наложение штрафа налоговиками за несвоевременную уплату согласованного денежного обязательства (основание — п. 124.1 НК), а именно:
просрочка не более 30 к. дней — штраф 5% от погашенной суммы просроченного налогового долга. В данном случае – это сумма неуплаченного самоштрафа и сумма недоплаты налога на прибыль;
просрочка более 30 к. дней — штраф растет до 10%.
Следовательно, если подать уточняющую декларацию и заплатить этот самоштраф на следующий день, то можно заработать «штраф на самоштраф» 5%.
Признается ли самоштраф и пеня расходами плательщика налога на прибыль
Также обратите внимание, что начислены самоштраф и пеня:
у малодоходников — входят в состав расходов, а значит, уменьшают финансовый результат до налогообложения;
у великодоходников — пеня положительна налоговой разницей, то есть сумма пени увеличивает финансовый результат до налогообложения согласно пп. 140.5.11 НК. Это связано с тем, что пеня автоматически рассчитывается ГНС в индивидуальной карточке налогоплательщика (абз. 1 пп. 6 п. 4 разд. IV Порядка с приказа Минфина от 12.01.2021 № 5). Что касается самоштрафа, то по нему налоговой разницы нет, так как она существует только по штрафам, которые начисляются налоговиками самостоятельно (пп. 140.5.11 НК).
Внимание:у малодоходников и сумма самоштрафа, и сумма пени – это расходы. У крупнодоходников — расходами только сумма «самоштрафа».
