бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Відкриття виробництва пива, як і інших алкогольних напоїв, пов’язане з вирішенням питання ліцензування виробництва та реалізації, вибору системи оподаткування, подальшого дотримання ліцензійних умов та організації бухгалтерського обліку процесів виробництва та реалізації цього пінистого напою
Нормативна база, яку слід враховувати під час організації виробництва пива 2024
Пиво належить до особливих товарів, обіг яких спеціально регулюється державою, що має прояв у необхідності ліцензування та дотримання особливих правил при їхньому виробництві та реалізації. Пиво входить в одну групу регулювання з іншим алкоголем, спиртами, тютюновими виробами та паливом.
У 2024 році склалася унікальна ситуація, коли паралельно співіснують два профільних закони у даній сфері – старий і новий. Цими законами є:
Закон «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 № 481 (далі – Закон № 481). Втрачає чинність з 1 січня 2025 року (крім ст. 8 Закону № 481 про атестацію виробництва даних продуктів);
Закону «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 18.06.2024 № 3817 (далі – Закон № 3817). Він набув чинності 27 липня 2024 року, але лише частково.
Під дію згаданих вище законів не підпадає безалкогольне пиво, так як воно не належить до алкогольних напоїв (див. далі).
Увага: тимчасово співіснують два закони щодо регулювання обігу алкогольних напоїв (!)
Подальше набуття чинності Закону № 3817 розтягнуте у часі. Терміни набуття чинності окремих статей і розділів визначені у ч. 1 Прикінцевих положень Закону № 3817. Зокрема є такі строки:
майбутній день набрання чинності та введення в дію статті 33 Закону № 3817 – це має відбутися через один місяць з дня утворення або визначення КМУ органу держвлади та/або підприємства, установи, організації, уповноваженої на проведення атестації виробництва. Лише після цього стаття 8 Закону № 481 повністю втратить чинність і тоді можна буде сказати, що новий Закон № 3817 замінив собою старий Закон № 481.
Складність та унікальність ситуації у тому, що з 27 липня 2024 рок до 1 січня 2025 року сталося паралельне співіснуванні згаданих вище законів з нормами, зокрема визначеннями термінів, які дублюють один одного. При цьому Закон № 481 застосовується у положеннях, які не суперечать Закону № 3817 (роз’яснення ЦМУ ДПС по роботі з ВПП). Податківці також зазначають, що норми з ліцензування Закону № 3817 набудуть чинності 1 січня 2025 року (згаданий Розділ VII). Тобто до 1 січня 2025 року застосовуються правила ліцензування з Закону № 481.
Пиво – це насичений діоксидом вуглецю (СО2) пінистий алкогольний напій із вмістом спирту етилового від 0,5% об’ємних одиниць, отриманий під час бродіння охмеленого сусла пивними дріжджами, що відноситься до товарної групи УКТ ЗЕД за кодом 2203 (ст. 1 Закону № 481; пп. 69 ст. 1 Закону № 3817). Однак винятком є безалкогольне пиво, так як воно не відповідає даному визначенню та має інший код УКТ ЗЕД.
Безалкогольне пиво – це насичений діоксидом вуглецю пінистий напій з вмістом спирту 0,5% об’ємних одиниць або менше, отриманий у результаті бродіння пивного сусла пивними дріжджами, що відноситься до товарної позиції 2202 згідно з УКТ ЗЕД (пп. «70» ст. 1 Закону № 3817).
* безалкогольне пиво не належить до алкогольних напоїв, а тому знаходиться у групі товарів, що включає також мінеральні та газовані води. Через це на безалкогольне пиво не поширюються спеціальне держрегулювання (Закони № 481 та № 3817) і таке пиво не є підакцизним товаром
Мале виробництво пива: що це
Законом № 3817 вводиться поняття малого виробництва пива (у Законі № 3817 є лише малі виробники виноробної продукції та малі виробники дистилятів). Малим виробником пива є суб’єкт господарювання, який (пп. «43» ст. 1 Закону № 3817):
здійснює виробництво пива за повним технологічним циклом виробництво пива;
має обсяг виробництва ≤ 10 000 гектолітрів за календарний рік;
використовує приміщення фізично відокремлені від території будь-якої іншої пивоварні;
не виробляє пиво на підставі договору (ліцензії) про право використання торгової марки або виробничого процесу іншого виробника.
Малий виробник пива не може бути пов’язаною особою з іншими виробництвами пива (визначення пов’язаної особи (пп. 14.1.159 Податкового кодексу України; далі – ПК).
Законодавче врегулювання малого виробництва пива не можна назвати абсолютно новим, так як у старому Законі № 481 є деякі винятки для виробників пива з обсягом виробництва до 3000 гектолітрів на рік. Закон № 3817 розширює даний режим на більшу кількість виробників (обсяг до 100000 гектолітрів) та встановлює вимоги до матеріально-технічної бази. Врегулювання матеріально-технічної бази є необхідним для малих виробництв, так як вони не проходять атестацію (за Законом № 3817).
Для малих виробників пива ліцензія, яка дозволяє виробляти пиво (див. про неї далі), може бути припинена за таких порушень (ч. 1 ст. 46 Закону № 3817):
невідповідність матеріально-технічної бази малого виробництва пива вимогам законодавства (треба рішення суду);
встановлений факт реалізації малим виробництвом пива в обсязі, що перевищує дозволений ліміт (10 000 гектолітрів за календарний рік). Порушення встановлюється та фіксується ДПС в акті такої перевірки.
Податкова готує «чорний список» несумлінних платників, щоб управляти податковими ризиками і впливати на сплату податків. Хто і як готуватиме цей список і чим це загрожує платникам, розповімо у цьому матеріалі
Вимоги до малих виробників пива та їхньої продукції
Виробники пива, у т.ч. малі виробники, мають дотримуватися ліцензійних вимоги щодо:
матеріально-технічної бази (для малих виробників пива з 1 січня 2025 року є окремі вимоги у статті 11 Закону № 3181; до 1 січня 2025 року – для малих виробників пива якісь окремі вимоги щодо матеріально-технічної бази відсутні; до 1 січня 2025 року – до матеріально-технічної бази існують загальні вимоги виробника алкогольних напоїв, які перевіряються при атестації за статтею 8 Закону № 481);
маркування (ст. 63 Закону № 3181; ст. 11 Закону № 481);
обмеження щодо споживання (ст. 70 Закону № 3181; ст. 152 Закону № 481) та подальшого продажу продукції (ст. 71 Закону № 3181; ст. 153 Закону № 481).
Існують також суто технологічні вимоги до виробництва та виготовленої продукції, які викладені в:
ДСТУ 3888:2015 «Пиво. Загальні технічні умови»;
ДСТУ 3139:2015 «Пивоваріння. Терміни та визначення понять»;
ДСТУ 4851:2020 «Пиво. Методи визначення кольору»;
ДСТУ 4852:2023 «Пиво. Методи визначення кислотності»;
ДСТУ 4853:2022 «Пиво. Правила приймання та методи відбирання проб»;
ДСТУ 4850:2020 «Пиво. Методи визначення масової частки діоксиду вуглецю та стійкості»;
ДСТУ 7103:2020 «Пиво. Методи визначення органолептичних показників, об’єму продукції та герметичності закупорювання»;
ДСТУ 7103:2009 «Пиво. Методи визначання органолептичних показників та об`єму продукції»;
ДСТУ 7104:2023 «Пиво. Методи визначення спирту, дійсного екстракту та розраховування сухих речовин у початковому суслі»;
ДСТУ 7345:2021 «Дробина пивоваріння. Технічні умови».
Для безалкогольного пива також є ДСТУ 4069:2016 «Напої безалкогольні. Загальні технічні умови».
Крім того, при виробництві пива мають дотримуватися норми з охорони праці, які містять:
НПАОП 15.9-1.28-17 «Правила охорони праці для працівників виробництва солоду, пива та безалкогольних напоїв»;
НПАОП 15.0-3.09-98 «Типові галузеві норми безплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту в харчовій промисловості (олійно-жирове, спиртове, лікеро-горілчане, пиво-безалкогольне, тютюнове та тютюново-ферментаційне, парфумерно-косметичне та ефіроолійне виробництво) (ДНАОП 1.8.10-3.09-98)».
Окремо з 1 січня 2025 року діють вимоги до матеріально-технічної бази малих виробників пива.
Вимоги до матеріально-технічної бази малого виробника пива
Вимоги до матеріально-технічної бази малого виробництва, що діють з 1 січня 2025 року, визначені у статті 11 Закону № 3181. Порушення даних вимог загрожує втратою ліцензії на виробництва пива як для малого виробника (пп. «8» ч. 2 ст. 46 Закону № 3181). Дані вимоги включають:
наявність відокремлених нежитлових приміщень, які призначені для здійснення господарської діяльності, що належать суб’єкту господарювання на підставі будь-якого речового права;
є власна або залучена на договірних засадах лабораторія для проведення робіт з перевірки якості та безпечності пива;
існує обладнання для виробництва та розливу пива у споживчу тару, а саме для забезпечення. При цьому переробка солоду та хмелю, виробництво, зберігання та обробка сусла або пива здійснюються з використанням типового обладнання і технологічних ємностей, вироблених із корозійностійких матеріалів. Вимоги до такого обладнання, матеріалів визначені Законом України «Про основні принципи та вимоги до безпечності та якості харчових продуктів» від 23.12.1997 № 771.
Обладнання малого виробника має забезпечити:
подрібнення солоду;
приготування сусла та підготовки його до бродіння;
бродіння та відстоювання сусла з солоду;
зберігання або витримки пива;
розлив пива у споживчу тару;
санітарну обробку технологічного обладнання, пивопроводів та інвентарю.
Шукайте в системі «Експертус Головбух» опис робочої ситуації, яка аналогічна вашій, потрібні форму (зразок), довідник, відео. Якщо не знайдете, то можете надіслати звернення до нашої експертної підтримки через Онлайн-помічник
Малий виробник пива має подати до Держпродспоживслужби декларацію відповідності матеріально-технічної бази малих виробництв пива вимогам законодавства (ч. 4 ст. 11 Закону № 3181). Форма декларації відповідності матеріально-технічної бази малих виробництв виноробної продукції вимогам законодавства та Порядок її подання для виробників пива ще не затверджена. Існують тільки такі для малих виробництв виноробної продукції/малих виробництв дистилятів з постанови КМУ від 03.10.2018 № 823. З подальшими етапами набуття чинності Закону № 3181 дана постанова КМУ, можливо, буде доповнена.
Ліцензування виробництва пива
Виробництво пива потребує ліцензії. Якоїсь окремої ліцензії саме для пива немає. Існує ліцензія на виробництво спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах (див. ст. 3 Закону № 481). Питання ліцензування виробництва пива узагальнено у таблиці нижче.
ЛІЦЕНЗУВАННЯ ВИРОБНИЦТВА ПИВА
Питання ліцензування
по 31 грудня 2024 року (Закон № 481)
з 01 січня 2025 року (Закон № 3817)
потреба у ліцензії
так
так1
види ліцензій
звичайна – виробництво «алкогольних напоїв»
виробництво виключно пива для виробників пива з обсягом виробництва до 3000 гектолітрів на рік (ст. 15 Закону № 481)
на право виробництва алкогольних напоїв – ліцензія одна, але у ній є ознаки малих виробництв, у т.ч. для малих виробництв пива (ознака «3») (пп. «10» ч. 1 ст. 33 Закону № 3817)
атестація виробництва суб’єкта господарювання2
так
так – для звичайних виробництв;
ні – для малих виробництв пива3, але є вимоги до матеріально-технічної бази у ст. 11 Закону № 3817
строк дії ліцензії
5 років
безстроково
як часто здійснюється платіж
щорічно4
щорічно4
вартість ліцензії
780 грн щороку (ст. 4 Закону № 481)
0,15 МЗП на 1 січня звітного року (ч. 1 ст. 50 Закону № 3187) (2025 р. – 1200 грн, = 8000 грн5 × 0,15)
1 – ліцензія видається впродовж 20 р. днів (для звичайних виробництв) та 10 р. днів (для малих виробництв пива) – з дня одержання заяви (ч. 7 ст. 43 Закону № 3817);
2 – обов’язкова атестація здійснюється на відповідність повного технологічного циклу виробництва алкогольних напоїв (крім малих виробництв) (ч. 1 ст. 33 Закону № 3817);
3 – у рішенні про надання ліцензії на право провадження відповідного виду господарської діяльності має бути зазначена ознака виробництва пива «3», що означає «мале виробництво пива» (пп. «10» ч. 1 ст. 44 Закону № 3817);
4 – здійснення контролю ліцензіат подає до ДПС як органу ліцензування заяву про внесення чергового платежу за ліцензію в паперовій або в електронній формі;
▶️ Як потрапити до «клубу білого бізнесу» ▶️ Коли зможете переглянути Перелік платників податків із високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства ▶️ Яку інформацію виноситимуть на загал і як цього уникнути ▶️ Як визначатимуть показники ▶️ Які пільги у бронюванні працівників
Штрафи за порушення ліцензійних умов при виробництві та реалізації пива
Також передбачені штрафи за порушення умов ліцензування при виробництві та реалізації пива, які узагальнено у таблиці нижче.
ШТРАФИ ЗА ПОРУШЕННЯ УМОВ ЛІЦЕНЗІЙ ПРИ ВИРОБНИЦТВІ ТА ОБІГУ ПИВА
Опис порушення
по 31 грудня 2024 року (ст. 17 Закону № 481)
з 1 січня 2025 року (ч. 2 ст. 73 Закону № 3817)
штрафи за порушення ліцензійних умов виробництва
виробництво пива без ліцензії на таке виробництво
200% вартості виробленої продукції (за оптово-відпускними цінами), але не менш 85 000 грн
200% вартості виробленої продукції (за оптово-відпускними цінами), але не менш 15 МЗП1 (у 2025 р. – 120000 грн, = 8000 грн2 × 15)
виробництво понад 3000 гектолітрів на рік виробниками, які придбали ліцензію (вартістю 30 000 грн)
200% вартості реалізованої партії товару, але не менше 500 000 грн. Обсяг виробництва для цілей застосування штрафу розраховується за поточний рік
–
реалізація пива малим виробництвом в об’ємі, що перевищує 10000 гектолітрів за календарний рік
–
200% вартості реалізованої партії товару (продукції), але не менше 3-х МЗП (у 2025 р. – 24000 грн, = 8000 грн2 × 3)
розлив алкогольних напоїв для реалізації в Україні у непередбачену для них тару3
200% вартості виробленої (реалізованої) продукції (за оптово-відпускними цінами), але не менше 85 000 грн
200% вартості вироблених (реалізованих) товарів (продукції), але не менше 15 МЗП1 (у 2025 р. – 120000 грн, = 8000 грн2 × 15)
неподання до органу ліцензування або несвоєчасне подання звіту, або подання звіту4 з недостовірними відомостями про обсяги виробництва та/або обігу пива виробленого малим виробництвом
17000 грн
0,2 МЗП1 (у 2025 р. – 1600 грн, = 8000 грн2 × 0,2)5
штрафи за порушення ліцензійних умов продажу пива
за здійснення торгових операцій (оптом чи вроздріб) без наявності ліцензії
200% від вартості партії товару, але мінімум 17000 грн
200% вартості реалізованих товарів (продукції), але не менше 3-х МЗП1 (для 2025 р. – 24000 грн, = 8000 грн2 × 3)
за роздрібну торгівлю пивом через РРО/пРРО (КОРО), не зазначений у ліцензії
200% вартості продукції, реалізованої через такий РРО/пРРО (КОРО), але не менше 10000 грн
200% вартості товарів (продукції), реалізованих через такий РРО/пРРО (КОРО), але не менше 8,5 МЗП (для 2025 р. – 68000 грн, = 8000 грн2 ×8,5)
1 – мінімальної зарплати (МЗП), встановленої законом на 1 січня звітного (податкового) року;
2 – де 8000 грн – це очікувана мінімальна зарплата (МЗП) на 1 січня 2025 року;
3 – розлив пива здійснюється у тару (посуд), вироблену з матеріалів, дозволених до контакту з такими алкогольними напоями (ч. 21 ст. 3 Закону № 3817). Розлив пива здійснюється у виготовлену із матеріалів, дозволених до контакту з алкогольними напоями скляну тару, металеві банки із харчового алюмінію, полімерні пляшки ПЕТФ, сувенірні пляшки та художньо оформлений посуд із скла, глазурованої кераміки, а також у алюмінієві бочки, бочки із нержавіючої сталі (кеги) та інші види тари згідно з нормативно-правовими актами (ч. 2 ст. 11 Закону № 481);
4 – малі виробництва пива подають до ДПС як органу ліцензування не пізніше 20-го числа місяця, що настає за звітним роком, щорічний звіт про обсяги виробництва та/або обігу;
5 – якщо у кварталі, який наступний за звітним роком, мале виробництво пива самостійно виявляє помилки у поданому щорічному звіті, то воно зобов’язане подати уточнений звіт до кінця такого кварталу. У такому разі штраф не застосовується (ч. 6 ст. 73 Закону № 3817)
Окрім цих штрафів, ще можливими є адмінштраф від 17000 до 34000 грн з конфіскацією предметів торгівлі та виручки, одержаної від продажу продукції без ліцензії.
Пиво та акцизний податок
Пиво – це підакцизний товар (абз. 2 п. 215.1 ПК). Виняток – безалкогольне пиво, яке не є підакцизним товаром та й узагалі не є алкогольним напоєм у визначенні Законів № 481 та № 3817. Безалкогольне пиво належить до групи 2202 УКТ ЗЕД, яка охоплює «води, включаючи мінеральні та газовані, з доданням цукру чи інших підсолоджувальних або ароматичних речовин, інші безалкогольні напої, крім фруктових, горіхових або овочевих соків».
Пиво із солоду (солодове) (УКТ ЗЕД 2203 00) оподатковується за ставкою акцизного податку59,82 грн за 1 л 100%-кового спирту (пп. 215.3.1 ПК).
Реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі пива оподатковується за ставкою 5% (пп. 215.3.10 ПК).
Також пиво, яке має вміст спирту етилового понад 8,5% об’ємних одиниць, підлягає маркуванню (п. 226.6 ПК). Таке маркування врегульовує стаття 62 Закону № 3817 та стаття 11 Закону № 481. Однак пиво з вмістом спирту не більше 8,5% об. (без додавання спирту) теж підлягає маркуванню за статтею 63 Закону № 3817 та частиною 2 статті 11 Закону № 481.
Пиво та ПДВ
Пиво на загальних підставах оподатковується ПДВ за ставкою 20% (пп. «а» п. 185.1 ПК; пп. «а» п. 193.1 ПК). При цьому, як і звичайно, сума акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизних товарів не включається до бази оподаткування ПДВ.
Реєстрація платником ПДВ обов’язкова, якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню ПДВ, нарахована (сплачена) такій особі впродовж останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 млн грн (без урахування ПДВ) (п. 181.1 ПК).
Виробляти пиво можна лише на загальній системі оподаткування. Види діяльності, які не можна здійснювати єдинникам наведені у пункті 291.5 ПК. Так, єдинникам заборонено «займатися виробництвом, експортом, імпортом та продажем підакцизних товарів (крім … діяльності фізичних осіб, пов’язаної з роздрібним продажемпива, сидру, пері (без додавання спирту) та столових вин)».
Виходить, що єдинникам можна лише торгувати у роздріб пивом. І лише фізособам груп 2 та 3. Щодо єдинників групи 1, то торгівля пивом формально для них не заборонена, але на практиці виконати вимоги щодо місця торгівлі такий єдинник не може (для них можливий лише продаж у торговельних місць на ринках (п. 291.4 ПК), але для пива за пп. «51» ст. 1 Закону № 3817 треба продаж у торгівельному приміщенні). Крім того, є вимога щодо застосовування РРО/пРРО при продажу підакцизних товарів, а РРО/пРРО єдинники групи 1 застосовувати не зобов’язані. Виробляти пиво як підакцизний товар єдинники, ні фізособи, ні юрособи не можуть (виняток – безалкогольне пиво, тому що воно не є підакцизним).
Отже, аби займатися виробництвом пива, треба перебувати на загальній системі оподаткування, яка передбачає сплату:
податку на доходи фізичних осіб (ПДФО), військового збору (ВЗ) та єдиного соціального внеску (ЄСВ) з чистого доходу – для фізосіб;
податку на прибуток – для юросіб.
Бухгалтерський облік виробництва пива
Облік виробництва пива виробником-юрособою не має якогось спеціального регулювання, тому застосовуються загальні норми НП(С)БО 16 «Витрати». Облік виробничих витрат здійснюється на рахунку 23 «Виробництво», а загальновиробничих – на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». У наказі про облікову політику треба вирішити питання:
складу прямих і непрямих витрат;
переліку умовно-змінних та умовно-постійних витрат;
форм внутрішніх первинних документів для обліку переміщення сировини та продукту в межах підприємства. Наприклад, це можуть бути внутрішні накладні.
Конкретна реалізація даних питань залежить від обсягів виробництва пива, організації технологічного процесу та професійної думки бухгалтера, який веде облік виробництва та складає фінансову звітність. Однак рішення даних питань мають бути закріплені у наказі про облікову політику. Можна також розробити внутрішнє положення про калькулювання собівартості продукту – пива.
Фізособи-підприємці (ФОП) не застосовують НП(С)БО, тому вищезгадані питання вони вирішують на власний розсуд. Однак система обліку витрат за НП(С)БО для них може бути орієнтиром. Важливим для них залишається документальне підтвердження всіх витрат, у т.ч. й виробничих. Через це форми внутрішніх первинних документів для обліку процесів виробництва, списання сировини та оприбуткування продукту, як мінімум, розробити й застосовувати треба всім ФОП-виробникам, аби зменшити кількість питань в ході податкової перевірки.
