бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Подвійне оподаткування – типова проблема міжнародного бізнесу. Уникнути її можна через міжнародні договори про усунення подвійного оподаткування. Тема стає актуальною, якщо маєте справу з нерезидентами, виплачуєте їм доходи (дивіденди, роялті, проценти, дохід від надання послуг), ведете облік в їхніх представництвах чи дочірніх підприємствах, самі здійснюєте бізнес за кордоном. З якими країнами укладені міжнародні договори та як їх застосовувати ― дізнайтеся в статті
Наведемо випадки, коли постає питання про подвійне оподаткування:
виплата дивідендів українським підприємством юрособі за кордон. В Україні прибуток такої компанії уже оподатковувався у складі податку на прибуток або єдиного податку. Однак отримання такого доходу нерезидентом за кордоном може потрапляти під сплату податку ще й там, у своїй резидентській країні. Більше того, за такої операції оподаткування може ставати навіть потрійним: українське підприємство має сплатити ще й так званий податок на доходи нерезидентів (15%);
виплата роялті (це ліцензійні платежі по активам, які належать до інтелектуальної власності). Такий платіж знову потраплятиме під податок на доходи нерезидентів (15%) + під оподаткування тої країни, в яку він направляється нерезиденту-отримувачу;
представництво нерезидента, певна компанія володіє в Україні нерухомістю й повинна сплачувати тут, в Україні, податок з прибутку, який отримується внаслідок експлуатації такого майна. Окрім цього такі ж податки ще є й у країні походження цього нерезидента;
компанія-нерезидент направила в Україну групу експертів для консультацій (консалтинг, інжинірингові послуги тощо). Приймаюче підприємство оплачувало надані послуги на рахунок компанії-нерезидента. Група працювала 4 місяці, що не вимагає створення постійного представництва (умова постійного представництва у цьому випадку – діяльність впродовж 183 днів у будь-якому 12-місячному періоді, пп. «б» пп. 14.1.193 ПКУ). Всі виплати потрапляють під український податок не доходи нерезидентів (15%). Крім того, вони мають сплатити податок на доходи у своїй країні;
компанія-нерезидент, яка не має представництва в Україні, отримує доходи у вигляді фрахту за надані послуги з міжнародного перевезення. За відсутності міжнародних угод з таких доходів український резидент має утримувати й сплачувати податок на доходи нерезидентів (6%);
фізособа сплатила податки з зароблених доходів за кордоном, але ще й зобов’язана сплатити податок в Україні. Або навпаки фізособа-нерезидент сплатив податок в Україні, але ще й треба це зробити у країні свого резидентство;
Якщо сплатите податок не на той рахунок, ДПС вже не штрафуватиме. Це справедливо, адже ви все одно поповнили бюджет держави. Але врегулювати напрям сплати податку маєте самотужки, подавши заяву до податкової
Усунення подвійного оподаткування – це не обов’язково лише відсутність сплати податку в одній з двох країн. Також це може бути:
зменшення ставки діючого податку, зокрема при виплаті доходу у країну, з якою є міжнародна угода;
податкова знижка. Це зменшення податку на суму аналогічного податку сплаченого за кордоном. Тобто сплатити податок треба, але лише різницю. Якщо ж за кордоном було сплачено більше, то тоді податок взагалі не сплачується.
Виникають ситуації, коли дохід оподатковується одночасно в двох країнах (про формулювання міжнародних угод – читайте нижче).
Декілька типових і простих прикладів:
громадянин України продав нерухомість у Німеччині та сплатив уже податки в цій країні. Якби міжнародної угоди між Україною й Німеччиною не було, то йому треба було б подати декларацію про майновий стан і доходи та сплатити податок на доходи фізичних осіб тут в Україні на повну суму зароблених доходів. Однак за ч. 1 ст. 23 згаданої угоди має бути зроблена податкова знижка проти українського податку. Це значить, що податок в Україні теж слід нарахувати, але сплатити лише суму перевищення українського податку над німецьким, якщо така виникла;
українська дочірня компанія виплачує своєму засновнику (100% статутного капіталу) в Швейцарії дивіденди. Якби міжнародної Конвенції між Україною та Швейцарією не було, то треба б сплатити податок на доходи нерезидентів (податок на репатріацію) за ставкою 15%. Однак така угода є й українська компанія сплачує лише 5%, користуючись нормами міжнародної угоди.
Увага: міжнародні договори можуть усунути подвійне оподаткування, зменшити або відмінити сплату податку на доходи нерезидентів.
Угода про уникнення подвійного оподаткування: щодо яких податків працює
Міжнародні договори можуть знімати або зменшувати сплату таких податків:
податок на прибуток (він же у міжнародних угодах – «корпоративний податок», «прибутковий податок»);
ПДФО (у міжнародних угодах його часто називають «прибутковий податок з громадян»);
податок на доходи нерезидентів (він же – податок на репатріацію). Ним обкладаються усі доходи нерезидентів-юросіб, які зароблені в Україні, у т.ч. якщо вони виплачуються українськими резидентами на зарубіжні рахунки нерезидентів. Перелік доходів нерезидентів, які обкладаються даним податком наведено у пп. 141.4.1 ПКУ;
Звітна кампанії з податку на прибуток вже розпочалась, тож саме час згадати всі нюанси складання декларації з прибутку. Детальний приклад заповнення річної декларації та додатків до неї, знайдете у консультації
Додамо, що податок на доходи нерезидентів розглядається як частина податку на прибуток. Декларувати й сплачувати його мають навіть ті особи, як не є платниками податку на прибуток. Так, Податкову декларацію з податку на прибуток (з Додатком ПН) подають, окрім платників податку на прибуток (пп. 141.4.2 ПКУ):
неприбуткові підприємства та організації;
єдиноподатники-юрособи 3-4 групи;
єдинники-фізособи;
фізособи-підприємці загальної системи;
навіть звичайні фізособи.
Однак НЕ поширюються міжнародні угоди на такі податки, як:
Де шукати інформацію про наявність міжнародного договору
Звичайно, щороку укладаються нові міжнародні договори. Крім того, деякі з них можуть вступати в дію не одразу, а з певного періоду. Наприклад, міжнародна угода з такою країною як Катар при підписанні у березні 2018 року набрала чинності лише 09.04.2019 р.
Як з цим усім розібратися? Список таких угод і країн веде ДПС. Для того, щоб дізнатися про нинішній можна скористатися сайтом Мінфіну, а також роз’ясненням ДПС.
Міжнародні угоди зокрема діють практично по всім сусідам України: Польща, Туреччина, Грузія, Словенія, Чехія, Румунія, Молдова. Також договори є аналогічні подібні договори з Канадою, США, Німеччиною, Кіпром, Литвою, Латвією, Естонією. Всього 72 країни.
Останні зміни у міжнародних договорах
Серед останніх змін – це угоди, які були скасовані, враховуючи агресію сусідніх країн:
Угода між Україною і росією про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків (Закон від 22.05.2022 № 2277). Угода припинила свою дію з 01 січня 2023 року (лист Міністерства закордонних справ України від 20.06.2022 р. № 72/14-612/1-42892);
Угода між Україною і Білоруссю про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків стосовно податків на доходи і майно (Закон від 16.11.2022 № 2743). Угода припинила свою дію з 20 грудня 2022 року (лист Міністерства закордонних справ України від 21.12.2022 № 72/14-612/1-105750).
Нових угод останні роки не укладали. Остання угода – це угода з Катаром від 09.04.2019 р. Щоправда, були ще зміни до чинних угод:
08.09.2021 р. у ВР Ратифіковано Протокол про внесення змін до Конвенції про уникнення подвійного оподаткування між Україною та ОАЕ. Набуде чинності після завершення ратифікації з ОАЕ. Ставка податку на проценти підвищується з 3% до 5%, роялті за використання прав на наукові праці патенти з 0% підвищується до 5%.
Увага:серед останніх міжнародних угод – зміни до Конвенції з Данією.
З 01 січня 2021 року діють зміни до міжнародних угод:
зі Швейцарією. Оподаткування дивідендів 5% за умови володіння хоча б 10% статутного капіталу та 15% в інших випадках. Проценти 5%, роялті 5%;
З 01 січня 2022 року має розпочати дія змін до міжнародної угоди:
з Австрією. Оподаткування дивідендів 5% за умови володіння хоча б 10% статутного капіталу та 15% в інших випадках. Проценти 5%, роялті 5%.
Аби розібратися з положеннями міжнародних угод, якщо це потрібно для податкових цілей, то у нагоді стануть Рекомендації щодо застосування положень конвенцій (угод) про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна (капіталу), які містить лист ДПС від 27.12.2012 № 12744/0/71-12/12-1017 (далі – Рекомендації № 12744). Зокрема у рекомендаціях є:
приклади застосування норм міжнародних договорів;
порівняльна таблиця по міжнародним договорам щодо ставок оподаткування пасивних доходів (дивіденди, проценти, роялті). Однак на жаль, вона застаріла й не враховує останні змін у міжнародних договорах, наприклад по уже згаданих змінах в угоді України та Швейцарії.
Розглянемо ж на що слід звернути увагу у міжнародному договорі.
1. Перелік податків. Першим, що треба знайти: перелік податків і зборів, на які поширюється міжнародна угода (конвенція). Усі ці угоди мають стандартний формат. Перелік податків міститься у ст. 2 угоди незалежно від країни. Зверніть увагу, що податок на доходи нерезидентів (на репатріацію) окремо не виділяється, так як він є частиною і різновидом податку на прибуток. По кожному податку наводиться окрема стаття міжнародної угоди, де будуть зазначатися ставки. Наприклад, по виплаті дивідендів польським нерезидентам, які мають в українських підприємствах більше 25% у статутному капіталі застосовується ставка 5% замість 15% (ст. 10 Конвенції з Польщею). До речі, структура всіх подібних конвенцій стандартизована, тому розібравшись з одним міжнародним договором легше орієнтуватися й у інших. Як правило, питанням оподаткування присвячено ст. 6-21 Конвенції (угоди).
Увага:нумерація й наповнення статей міжнародних договорів по оподаткуванню має однаковий підхід у переважній більшості угод.
2. Загальні формулювання міжнародної угоди. Далі звернути увагу слід на загальні формулювання, так як може бути 3 варіанти, порівняння яких наведено у таблиці нижче.
ВАРІАНТИ ФОРМУЛЮВАНЬ ЩОДО ОПОДАТКУВАННЯ У МІЖНАРОДНИХ УГОДАХ
Варіант формулювань у міжнародній угоді
Оподаткування:
Україна
інша держава
1
дохід оподатковується тільки в одній (іншій по відношенню до України) державі
ні
так
2
дохід оподатковується тільки в одній (іншій по відношенню до України) державі за умови, що нерезидент підтверджує фактичне право на такий дохід
ні, якщо нерезидентом надаються:
довідка про те, якої країни він є резидент;
підтвердження того, що він має фактичне право* на цей дохід і що такі доходи підлягають оподаткуванню у його країні**
так
3
дохід може оподатковуватися тільки в іншій державі і дохід може оподатковуватися в Договірній державі (Україні)
так, але може бути застосована ставка з відповідної конвенції, якщо вона менша діючої для таких доходів в Україні
так
* фактичне право = нерезидент є кінцевим бенефіціаром цього доходу, а не проміжною ланкою, наприклад комісіонером, агентом тощо;
** довідку надає податковий орган країни нерезидента, міністерство фінансів або аналогічний державний орган
3. Визначення термінів. Справа в тому, що терміни у міжнародних угодах можуть відрізнятися від таких у ПКУ. Діятимуть саме міжнародні. Наприклад, можуть бути розбіжності щодо понять «представництво нерезидента». При наданні консультаційних послуг через своїх співробітників представництво нерезидента вважається створеним, якщо тривалість таких послуг більша 183 днів у будь-якому 12-місячному періоді (пп. «б» пп. 14.1.193 ПКУ). За міжнародною угодою цей строк може бути скорочений до 3-х місяців. Відсутність статусу представництва позбавляє необхідності утримувати ПДФО. Представництво ж стає податковим агентом щодо ПДФО. Аналогічні розбіжності можуть бути по роялті та іншим специфічним термінам.
Коли нерезидент має зареєструватися на території України За якою ставкою оподатковувати роялті, виплачені нерезиденту За яких умов можна застосувати знижену ставку оподаткування
4. Пріоритетність норм міжнародного договору. У міжнародній угоді є своя пріоритетність статей:
стаття про прибуток від комерційної діяльності (як правило, ст. 7 угоди) має пріоритетність над статтею про інші доходи (як правило, це 21 угоди). Це зокрема роз’яснено у пояснення до п. 7 по ст. 7 Рекомендацій № 12744;
особливі норми угоди, наприклад щодо дивідендів (ст. 10) мають пріоритет над обома статтями (як правило, це ст. 6-13, окрім ст. 7) – і статтею про прибуток від комерційної діяльності, і над статтею про інші доходи. Це також роз’яснено у пояснення до пункту 7 по ст. 7 Рекомендацій № 12744.
Однак у пріоритетності статей є винятки. По-перше, для постійних представництв нерезидентів (див. про особливості правил по ним нижче).
внесли угоду з Україною до свого Протоколу про приєднання до Багатосторонньої конвенції.
Протоколи приєднання до Багатосторонньої конвенції можна знайти на сайті ОЕСР (серед останніх – Андорра, Сінгапур, Данія). Ось так виглядає Протокол приєднання Данії, у якій Україна згадується на 93 позиції.
Увага: норми Багатосторонньої конвенції BEPS від ОЕСР домінують над нормами міжнародних угод.
5. Відмінність положень міжнародного договору для юросіб і фізосіб. Це здебільшого обумовлено різницею у призначенні самих податків. Зрозуміло, що корпоративний податок не може стосуватися фізосіб.
6. Особливі правила оподаткування для представництв нерезидентів. Це може стосуватися як ставок податків та умов податкової знижки, так і трактування самого поняття «постійне представництво», яке у міжнародній угоді може відрізнятися від такого, визначеного пп. 14.1.193 ПКУ. Наприклад, резидент Чехії надає в Україні консультаційні послуги 4 місяці. За уже згаданим пп. «б» пп. 14.1.193 ПКУ умови постійного представництва відсутні, так як треба хоча б 183 дні впродовж будь-якого 12-місячного періоду. Однак за пп. «b» п. 3 ст. 5 Конвенції між Україною та Чехією достатньо лише діяльності у сукупності 3 місяці впродовж будь-якого 12-місячного періоду. Це значить, що за міжнародною угодою діяльність такого резидента підпадає під норми для постійних представництв нерезидента даної україно-чеської угоди. Отже, надання нерезидентом консультаційних послуг оподатковується у тій частині, яка стосується його постійного представництва, тобто в Україні оподатковується весь прибуток нерезидента (ч. 2 ст. 7 Конвенції між Україною та Чехією). Це значить, що таке представництво є самостійним платником податку на прибуток. У той же час при виплаті доходу такому нерезиденту утримувати податок на доходи нерезидентів, ставка якого 15%, не потрібно, так як податок на доходи нерезидентів не застосовується до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їхні постійні представництва на території України (абз. 1 пп. 141.4.2 ПКУ).
Увага: постійне представництво нерезидента може мати більше вузьке трактування у міжнародному договорі.
Напрями оподаткування, по яким є особливості для представництв нерезидентів у міжнародних угодах такі:
прибуток від підприємницької діяльності;
дивіденди;
проценти;
роялті;
доходи від відчуження майна;
незалежні особисті послуги;
доходи від зайнятості;
інші доходи.
Є ще один нюанс: для постійних представництв нерезидентів можуть бути винятки щодо пріоритетності статей міжнародної угоди. Наприклад, коли дивіденди відносяться до постійного представництва, то вони оподатковуються не за правилами спеціальної ст. 10 «Дивіденди», а за правилами ст. 7 «Прибутку від підприємницької діяльності» (п. 4 ст. 10 міжнародних конвенцій).
Підприємства дедалі частіше отримують запити від податкової з вимогою надати інформацію про певну операцію і всі документи до неї. Радимо до таких запитів ставитися серйозно і в жодному разі їх не ігнорувати. З’ясуємо, як підготувати відповідь на запит податківців і при цьому уникнути ризиків
Легалізація та переклад документів від нерезидента
Однієї лише міжнародної угоди замало. Від нерезидента необхідні й документи. Як мінімум, довідка про резидентство, що підтверджує його приналежність до іншої країни.
Усі документи мають бути легалізовані та перекладені українською мовою. Відсутність таких довідок означає неможливість застосувати міжнародну угоду, а отже застосування звичайного оподаткування.
Порядок легалізації довідок від нерезидентів залежить від країни походження:
без апостилю та консульської легалізації – держави-учасниці Конвенції про правову допомогу, зокрема Чехія, Польща, Білорусь (додаток до листа Мін’юсту від 11.05.2010 № 26-26/291). Також: довідки від податкової Німеччини з гербовою печаткою, сертифікати резидентства США за формою № 6166 (лист ДФС від 08.02.2019 р. № 445/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
У такій ситуації необхідно сплатити податок за загальними правилами, а потім вже після появи довідок подати уточнюючу декларацію та заяву про відшкодування сплаченого податку або зарахування його в рахунок інших податків і зборів. З цього приводу є лист ДФС від 18.09.2018 р. № 4077/6/99-99-15-02-15/ІПК.
Довідки для українських резидентів
Також є і зворотна ситуація, коли український резидент теж отримує довідку, аби не сплачувати податок в іншій країні. Для цього він звертається до ДПС, де треба отримати:
У системі «Експертус Головбух» бухгалтер завжди може отримати швидку і точну відповідь на своє професійне запитання. Кожне рішення, запропоноване Системою, є актуальним і своєчасним. Цим вона і унікальна.
Хочемо вас порадувати — дати безплатний демодоступ до Системи
Якщо виникли проблеми з тлумаченням міжнародного договору
Для ситуацій, коли треба забезпечити однозначність тлумачень міжнародного договору, зокрема усунення розбіжностей, уникнення подвійного оподаткування, підняття неврегульованих питань передбачена процедура взаємного узгодження. Для цього до ДПС подається Заява про розгляд справи за процедурою взаємного узгодження. Порядок здійснення процедури взаємного узгодження врегульовано ст. 1081 ПКУ.
Заповнення Додатку ПН до Податкової декларації
У разі звільнення виплат від оподаткування міжнародними угодами Податкову декларацію з податку на прибуток з заповненим Додатком ПН треба подавати все одно, зазначаючи там нулі, а також нульову ставку в графі 5 Додатка ПН (лист ДФС від 17.06.2016 № 13557/6/99-99-19-03-02-15). Якщо декларація не подається – можна отримати штраф 340 грн (п. 120.1 ПКУ).
