бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Двойное налогообложение – типичная проблема международного бизнеса. Избежать его можно через международные договоры об устранении двойного налогообложения. Тема становится актуальной, если имеете дело с нерезидентами, выплачиваете им доходы (дивиденды, роялти, проценты, доход от предоставления услуг), ведете учет в их представительствах или дочерних предприятиях, сами осуществляете бизнес за границей. С какими странами заключены международные договоры и как их применять ― узнайте в статье
Приведем случаи, когда встает вопрос о двойном налогообложении:
выплата дивидендовукраинским предприятием юрлицу за границу. В Украине прибыль такой компании уже облагался налогом в составе налога на прибыль или единого налога. Однако получение такого дохода нерезидентом за рубежом может попадать под уплату налога еще и там, в своей резидентской стране. Более того, при такой операции налогообложения может становиться даже тройным: украинское предприятие должно уплатить еще и так называемый налог на доходы нерезидентов (15%);
выплата роялти (это лицензионные платежи по активам, относящимся к интеллектуальной собственности). Такой платеж снова будет попадать под налог на доходы нерезидентов (15%) + под налогообложения той страны, в которую он направляется нерезиденту-получателю;
представительство нерезидента, определенная компания владеет в Украине недвижимостью и должна платить здесь, в Украине, налог с прибыли, получаемой в результате эксплуатации такого имущества. Кроме этого такие же налоги еще и в стране происхождения этого нерезидента;
компания-нерезидент направила в Украину группу экспертов для консультаций (консалтинг, инжиниринговые услуги и т. п). Принимающий предприятие оплачивало оказанные услуги на счет компании-нерезидента. Группа работала 4 месяца, что не требует создания постоянного представительства (условие постоянного представительства в этом случае – деятельность в течение 183 дней в любом 12-месячном периоде, пп. «б» 14.1.193 НКУ). Все выплаты попадают под украинский налог не доходы нерезидентов (15%). Кроме того, они должны уплатить налог на доходы в своей стране;
компания-нерезидент, не имеющая представительства в Украине, получает доходы в виде фрахта за оказанные услуги по международной перевозке. При отсутствии международных соглашений с таких доходов украинский резидент должен удерживать и уплачивать налог на доходы нерезидентов (6%);
физлицо уплатило налоги с заработанных доходов за рубежом, но еще обязано уплатить налог в Украине. Или, наоборот, физлицо-нерезидент оплатил налог в Украине, но еще необходимо это сделать в стране своего резидентства;
Якщо сплатите податок не на той рахунок, ДПС вже не штрафуватиме. Це справедливо, адже ви все одно поповнили бюджет держави. Але врегулювати напрям сплати податку маєте самотужки, подавши заяву до податкової
Устранение двойного налогообложения – это не обязательно лишь отсутствие уплаты налога в одной из двух стран. Также это может быть:
уменьшение ставки действующего налога, в частности при выплате дохода в страну, с которой есть международное соглашение;
налоговая скидка. Это уменьшение налога на сумму аналогичного налога, уплаченного за рубежом. То есть уплатить налог необходимо, но только разницу. Если же за границей было уплачено больше, то тогда налог вообще не уплачивается.
Возникают ситуации, когда доход облагается налогом одновременно в двух странах (о формулировке международных соглашений – читайте ниже).
Несколько типичных и простых примеров:
гражданин Украины продал недвижимость в Германии и уплатил уже налоги в этой стране. Если бы международного соглашения между Украиной и Германией не было, то ему надо было бы подать декларацию об имущественном состоянии и доходах и уплатить налог на доходы физических лиц здесь в Украине на полную сумму заработанных доходов. Однако по ч. 1 ст. 23 упомянутого соглашения должна быть сделана налоговая скидка против украинского налога. Это значит, что налог в Украине тоже следует начислить, но уплатить лишь сумму превышения украинского налога над немецким, если таковая возникла;
украинская дочерняя компания выплачивает своему учредителю (100% уставного капитала) в Швейцарии дивиденды. Если бы Международной конвенции между Украиной и Швейцарией не было, то возникла бы необходимость уплатить налог на доходы нерезидентов (налог на репатриацию) по ставке 15%. Однако такое соглашение есть и украинская компания платит лишь 5%, пользуясь нормами международного соглашения.
Внимание:международные договоры могут устранить двойное налогообложение, уменьшить или отменить уплату налога на доходы нерезидентов.
Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов работает
Международные договоры могут снимать или уменьшать уплату таких налогов:
налог на прибыль(он же в международных сделках – «корпоративный налог», «подоходный налог»;
НДФЛ (в международных соглашениях его часто называют «подоходный налог с граждан»);
налог на доходы нерезидентов (он же – налог на репатриацию). Им облагаются все доходы нерезидентов-юрлиц, которые заработаны в Украине, в т. ч. если они выплачиваются украинскими резидентами на зарубежные счета нерезидентов. Перечень доходов нерезидентов, облагаемых данным налогом приведен в пп. 141.4.1 НКУ;
Прибутківці-квартальники вчергове мають зосередитись на складанні та поданні декларації з прибутку. Про основні правила подання декларації за три квартали 2024 року поговоримо на вебінарі. Залишайте свої запитання в опитувальнику — ми обов’язково допоможемо з ними розібратися
Добавим, что налог на доходы нерезидентов рассматривается как часть налога на прибыль. Декларировать и уплачивать его должны даже те лица, как не являются плательщиками налога на прибыль. Так, Налоговую декларацию по налогу на прибыль (с Приложением ПН) подают, кроме плательщиков налога на прибыль (пп. 141.4.2 НКУ):
неприбыльные предприятия и организации;
единоналожники-юрлица 3-4 группы;
единщики-физлица;
физлица-предприниматели общей системы;
даже обычные физлица.
Однако НЕ распространяются международные соглашения на такие налоги, как:
Где искать информацию о наличии международного договора
Конечно, каждый год заключаются новые международные договоры. Кроме того, некоторые из них могут вступать в действие не сразу, а с определенного периода. Например, международное соглашение с такой страной как Катар при подписании в марте 2018 года вступила в силу 09.04.2019.
Как с этим всем разобраться? Список таких соглашений и стран ведет ГНС. Для того чтобы узнать о нынешнем можно воспользоваться сайтом Минфина, а также разъяснением ГНС.
Международные соглашения, в частности, действуют практически по всем соседям Украины: Польша, Турция, Грузия, Словения, Чехия, Румыния, Молдова. Также договоры аналогичны подобным договорам с Канадой, США, Германией, Кипром, Литвой, Латвией, Эстонией. Всего 72 страны.
Последние изменения в международных договорах
Среди последних изменений это соглашения, которые были отменены, учитывая агрессию соседних стран:
Соглашение между Украиной и россией об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предупреждении уклонений от уплаты налогов (Закон от 22.05.2022 № 2277). Соглашение прекратило свое действие с 01 января 2023 года (письмо Министерства иностранных дел Украины от 20.06.2022 № 72/14-612/1-42892);
Соглашение между Украиной и Беларусью об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов по налогам на доходы и имущество (Закон от 16.11.2022 № 2743). Соглашение прекратило свое действие с 20 декабря 2022 года (письмо Министерства иностранных дел Украины от 21.12.2022 № 72/14-612/1-105750).
Новые соглашения в последние годы не заключались. Последняя сделка – это соглашение с Катаром от 09.04.2019 г. Правда, были еще изменения в действующие соглашения:
08.09.2021 г. в ВР ратифицирован Протокол о внесении изменений в Конвенцию об избежании двойного налогообложения между Украиной и ОАЭ. Вступит в силу после завершения ратификации с ОАЭ. Ставка налога на проценты повышается с 3% до 5% роялти за использование прав на научные труды патенты с 0% повышается до 5%.
Внимание:среди последних международных соглашений — изменения к Конвенции с Данией.
С 01 января 2021 года действуют изменения в международные соглашения:
со Швейцарией. Налогообложение дивидендов 5% при условии владения хотя бы 10% уставного капитала и 15% в других случаях. Проценты 5%, роялти 5%;
С 01 января 2022 года должны начать действовать изменения в международное соглашение:
с Австрией. Налогообложение дивидендов 5% при условии владения хотя бы 10% уставного капитала и 15% в других случаях. Проценты 5%, роялти 5%.
Чтобы разобраться с положениями международных соглашений, если это нужно для налоговых целей, то пригодятся Рекомендации по применению положений конвенций (соглашений) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (капитала), которые содержит письмо ГНС от 27.12.2012 № 12744/0/71-12/12-1017 (далее – Рекомендации № 12744). В частности, в рекомендациях:
примеры применения норм международных договоров;
сравнительная таблица по международным договорам относительно ставок налогообложения пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти). Однако к сожалению, она устарела и не учитывает последние изменения в международных договорах, например по уже упомянутым изменениям в соглашении Украины и Швейцарии.
Рассмотрим же на что следует обратить внимание в международном договоре.
1. Перечень налогов. Первым, что надо найти: перечень налогов и сборов, на которые распространяется международное соглашение (конвенция). Все эти соглашения имеют стандартный формат. Перечень налогов содержится в ст. 2 соглашения независимо от страны. Обратите внимание, что налог на доходы нерезидентов (на репатриацию) отдельно не выделяется, так как он является частью и разновидностью налога на прибыль. По каждому налогу приводится отдельная статья международного соглашения, где будут указываться ставки. Например, по выплате дивидендов польским нерезидентам, которые имеют в украинских предприятиях более 25% в уставном капитале применяется ставка 5% вместо 15% (ст. 10 Конвенции с Польшей). Кстати, структура всех подобных конвенций стандартизирована, поэтому разобравшись с одним международным договором легче ориентироваться и в других. Как правило, вопросам налогообложения посвящены ст. 6-21 Конвенции (соглашения).
Внимание:нумерация и наполнение статей международных договоров по налогообложению имеет одинаковый подход в подавляющем большинстве сделок.
2. Общие формулировки международного соглашения. Далее обратить внимание следует на общие формулировки, так как может быть 3 варианта, сравнение которых приведено в таблице ниже.
ВАРИАНТЫ ФОРМУЛИРОВОК ПО НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ В МЕЖДУНАРОДНЫХ СДЕЛКАХ
Вариант формулировок в международном соглашении
Налогообложение:
Украина
другое государство
1
доход облагается налогом только в одном (другом по отношению к Украине) государстве
нет
да
2
доход облагается налогом только в одном (другом по отношению к Украине) государстве при условии, что нерезидент подтверждает фактическое право на такой доход
нет, если нерезидентом предоставляются:
справка о том, какой страны он резидент;
подтверждение того, что он имеет фактическое право* на этот доход и что такие доходы подлежат налогообложению в его стране **
да
3
доход может облагаться налогом только в другом государстве и доход может облагаться налогом в договорном государстве (Украине)
да, но может быть применена ставка из соответствующей конвенции, если она меньше действующей для таких доходов в Украине
да
* фактическое право = нерезидент является конечным бенефициаром этого дохода, а не промежуточным звеном, например комиссионером, агентом и т. п;
** справку предоставляет налоговый орган страны нерезидента, министерство финансов или аналогичный государственный орган
3. Определение терминов. Дело в том, что сроки в международных соглашениях могут отличаться от таковых в НКУ. Действовать именно международные. Например, могут быть разногласия по понятиям "представительство нерезидента". При оказании консультационных услуг через своих сотрудников представительство нерезидента считается созданным, если продолжительность таких услуг больше 183 дней в любом 12-месячном периоде (пп. «б» пп. 14.1.193 НКУ). По международному соглашению этот срок может быть сокращен до 3-х месяцев. Отсутствие статуса представительства лишает необходимости удерживать НДФЛ. Представительство же становится налоговым агентом по НДФЛ. Аналогичные расхождения могут быть по роялти и другим специфическим терминам.
Юрособа на загальній системі застосовує податкові різниці, має кредит на обладнання за програмою «Доступні кредити 5–7–9», за якою Фонд розвитку підприємництва компенсує частину відсотків за кредитом. Чи потрібно показувати компенсовані відсотки в додатку РІ до квартальної/піврічної прибуткової декларації?
4. Приоритет норм международного договора. В международном соглашении есть своя приоритетность статей:
статья о прибыли от коммерческой деятельности (как правило, ст. 7 соглашения) имеет приоритетность над статьей о других доходах (как правило, это 21 сделки). Это, в частности, разъяснено в пояснение к п. 7 по ст. 7 рекомендаций № 12744;
особые нормы соглашения, например, по дивидендам (ст. 10) имеют приоритет над обеими статьями (как правило, это ст. 6-13, кроме ст. 7) и статьей о прибыли от коммерческой деятельности, и над статьей о других доходах. Это также разъяснено в пояснение к пункту 7 по ст. 7 рекомендаций № 12744.
Однако в приоритетности статей есть исключения. Во-первых, для постоянных представительств нерезидентов (см. об особенностях правил по ним ниже).
внесли соглашение с Украиной в свой протокол о присоединении к многосторонней конвенции.
Протоколы присоединения к многосторонней конвенции можно найти на сайте OECP (среди последних – Андорра, Сингапур, Дания). Вот так выглядит Протокол присоединения Дании, в которой Украина упоминается на 93 позиции.
Внимание:нормы Многосторонней конвенции BEPS от OECP доминируют над нормами международных соглашений.
5. Отличие положений международного договора для юрлиц и физлиц. Это в основном обусловлено разницей в назначении самих налогов. Понятно, что корпоративный налог не может касаться физлиц.
6. Особые правила налогообложения для представительств нерезидентов. Это может касаться как ставок налогов и условий налоговой скидки, так и трактовка самого понятия «постоянное представительство», которое в международной сделке может отличаться от такого, определенного пп. 14.1.193 НКУ. Например, резидент Чехии предоставляет в Украине консультационные услуги 4 месяца. По уже упомянутому пп. «б» пп. 14.1.193 НКУ условия постоянного представительства отсутствуют, так как надо хотя бы 183 дня в течение любого 12-месячного периода. Однако по пп. «b» п. 3 ст. 5 Конвенции между Украиной и Чехией достаточно лишь деятельности в совокупности 3 месяца в течение любого 12-месячного периода. Это значит, что по международному соглашению деятельность такого резидента подпадает под нормы для постоянных представительств нерезидента данного украино-чешского соглашения. Следовательно, предоставление нерезидентом консультационных услуг облагается налогом в той части, которая касается его постоянного представительства, то есть в Украине облагается налогом вся прибыль нерезидента (ч. 2 ст. 7 Конвенции между Украиной и Чехией). Это значит, что такое представительство является самостоятельным плательщиком налога на прибыль. В то же время при выплате дохода такому нерезиденту удерживать налог на доходы нерезидентов, ставка которого 15%, не нужно, так как налог на доходы нерезидентов не применяется к доходам нерезидентов, получаемых ими через их постоянные представительства на территории Украины (абз. 1 пп. 141.4.2 НКУ).
Внимание: постоянное представительство нерезидента может иметь более узкую трактовку в международном договоре.
Направления налогообложения, по которым есть особенности для представительств нерезидентов в международных соглашениях следующие:
прибыль от предпринимательской деятельности;
дивиденды;
проценты;
роялти;
доходы от отчуждения имущества;
независимые личные услуги;
доходы от занятости;
другие доходы.
Есть еще один нюанс: для постоянных представительств нерезидентов могут быть исключения по приоритетности статей международного соглашения. Например, если дивиденды относятся к постоянному представительству, то они облагаются налогом не по правилам специальной ст. 10 «Дивиденды», а по правилам ст. 7 «прибыль от предпринимательской деятельности» (п. 4 ст. 10 международных конвенций).
Новий закон про мобілізацію вплине як на життя громадян, так і на діяльність юридичних осіб. Пояснимо, які новації стосовно військово-транспортного обов’язку запрацюють найближчим часом
Одного лишь международного соглашения мало. От нерезидента необходимы и документы. Как минимум, справка о резидентстве, что подтверждает его принадлежность к другой стране.
Все документы должны быть легализованы и переведены на украинский язык. Отсутствие таких справок означает невозможность применить международное соглашение, а следовательно применение обычного налогообложения.
Порядок легализации справок от нерезидентов зависит от страны происхождения:
без апостиля и консульской легализации – государства-участники Конвенции о правовой помощи, в частности Чехия, Польша, Беларусь (приложение к письму Минюста от 11.05.2010 № 26-26/291). Также: справки от налоговой Германии с гербовой печатью, сертификаты резидентства США по форме № 6166 (письмо ГНС от 08.02.2019 г. № 445/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
консульская легализация – по всем остальным странам.
В такой ситуации необходимо уплатить налог по общим правилам, а затем уже после появления справок подать уточняющую декларацию и заявление о возмещении уплаченного налога или зачет его в счет других налогов и сборов. По этому поводу есть письмо ГНС от 18.09.2018 г. № 4077/6/99-99-15-02-15/ІНК).
Справки для украинских резидентов
Также есть и обратная ситуация, когда украинский резидент тоже получает справку, чтобы не платить налог в другой стране. Для этого он обращается в ГНС, где надо получить:
У системі «Експертус Головбух» бухгалтер завжди може отримати швидку і точну відповідь на своє професійне запитання. Кожне рішення, запропоноване Системою, є актуальним і своєчасним. Цим вона і унікальна.
Хочемо вас порадувати — дати безплатний демодоступ до Системи
Если возникли проблемы с толкованием международного договора
Для ситуаций, когда необходимо обеспечить однозначность толкований международного договора, в частности устранения разногласий, избежания двойного налогообложения, поднятия неурегулированных вопросов предусмотрена процедура взаимного согласования. Для этого в ГНС подается заявление о рассмотрении дела по процедуре взаимного согласования. Порядок осуществления процедуры взаимного согласования урегулирован ст. 1081 НКУ.
Заполнение Приложения ПН к Налоговой декларации
В случае освобождения выплат от налогообложения международными соглашениями Налоговую декларацию по налогу на прибыль с заполненным Приложением ПН надо подавать все равно, отмечая там нули, а также нулевую ставку в графе 5 Приложения ПН (письмо ГНС от 17.06.2016 г. № 13557/6/99-99-19-03-02-15). Если декларация не подается – можно получить штраф в 340 грн (п. 120.1 НКУ).
