Дізнайтеся усі тонкощі бухгалтерського, податкового обліку та оцінки цінних паперів у даній консультації
Що таке цінні папери
Цінний папір (ЦП) – це документ, який має установлену форму та свої реквізити. Такий документ є доказом (посвідченням) певного зобов’язання (грошового чи іншого майнового), яке взяв на себе його емітент. Таке зобов’язання може бути пов’язане не лише з боргом (боргові ЦП), але й з забезпеченням корпоративних прав (пайові ЦП), застави (іпотечні ЦП), майбутнього придбання або продажу (деривативні ЦП), розпорядження майном (товаророзпорядчі ЦП) тощо.
Унікальною особливістю таких зобов’язань є те, що особа, яка має права на ЦП, може передати такі права іншій особі, через це ЦП стає самостійним видом майна (активу). Найпоширенішими цінними паперами є акції, векселі та облігації.
Основним нормативним документом, що врегульовує види та порядок використання (обігу) ЦП є Закон «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» від 23.02.2006 р. № 3480 (далі – Закон № 3480), що діє у новій редакції з 16 серпня 2020 року.
Штрафи за невчасну сплату пені у сфері ЗЕД Бухгалтерський облік цінних паперів
Бухгалтерський облік цінних паперів регулюється цілою низкою різних облікових стандартів, які наведено у таблиці нижче. Правила податкового обліку визначають пп. 14.1.45, пп. 196.1.1 та п. 141.2 Податкового кодексу України (далі – ПКУ).
| СТАНДАРТИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ДЛЯ ЦІННИХ ПАПЕРІВ |
| Стандарт | Повна назва | Ким затверджений |
| Національні |
| НП(С)БО 12 | Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції» | Мінфін |
| НП(С)БО 13 | Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти» |
| Міжнародні |
| МСФЗ 7 | МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації» | IASB* (Лондон) |
| МСФЗ 9 | МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» |
| МСБО 32 | МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання» |
| МСБО 39 | МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» (частково замінений МСФЗ 9) |
Цінні папери та фінансові інструменти в бухобліку: спільне та відмінне
Переважна більшість цінних паперів у бухгалтерському обліку потрапляють під поняття фінансового інструменту, під яким розуміється контракт, який призводить одночасно до виникнення (збільшення):
- фінансового активу – в одного підприємства
- фінансового зобов’язання або інструмента власного капіталу – в іншого.
Також до фінансових інструментів входять так звані похідні фінансові інструменти, наприклад ф’ючерсні і форвардні контракти, контракти на свопи та опціони.
Однак цінні папери та фінансові інструменти – це не одне й те саме. До фінансових інструментів не входять товаророзпорядчі цінні папери, так як вони не змінюють фінансових активів, фінансових зобов’язань чи інструментів власного капіталу сторін. В той же час, фінансові інструменти охоплюють ще й дебіторську та кредиторську заборгованість за товари, роботи, послуги, зобов’язання з фінансової оренди, а також грошові кошти. Співвідношення між даними поняттями показує таблиця нижче.
| СПІВВІДНОШЕННЯ між ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ ТА ФІНАНСОВИМИ ІНСТРУМЕНТАМИ |
| | Цінні папери |
| Фінансові інструменти |
- різна дебіторська та кредиторська заборгованість, у т.ч.:
- за товари, роботи, послуги;
- по авансам виданим та отриманим;
- з фінансової оренди;
- за позиками/кредитами;
- грошові кошти та їхні еквіваленти;
- деривативні контракти
| - пайові ЦП;
- боргові ЦП;
- іпотечні ЦП;
- деривативні ЦП
| товаророзпорядчі ЦП |
Якщо сплатите податок не на той рахунок, ДПС вже не штрафуватиме. Це справедливо, адже ви все одно поповнили бюджет держави. Але врегулювати напрям сплати податку маєте самотужки, подавши заяву до податкової
Класифікація цінних паперів у бухгалтерському обліку
Ключовими у класифікації цінних паперів у бухгалтерському обліку та їхньому відображенні на бухгалтерських рахунках є очікуваний строк очікуваного утримання чи строк погашення боргу, який він посвідчує (до 1 року чи більше), а також належність до активних чи пасивних операцій. Демонструє ці всі тонкощі класифікації цінних паперів таблиця нижче.
| ЦІННІ ПАПЕРИ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ |
| Група ЦП у бухобліку (БО) | Приклади ЦП |
| економічний зміст ЦП | БО | строк / розділ балансу |
| ЦП по активним операціям | ЦП, які придбаває підприємство з метою отримання економічних вигод (зростання ціни, погашення боргу, зростання вартості, управління діяльністю) | фінансові активи | більше 1 року / необоротні активи | придбані акції, отримані векселі, придбані облігації тощо |
| 1 рік та менше / оборотні активи |
| ЦП по пасивним операціям | ЦП, які емітує підприємство з метою залучення фінансових ресурсів | фінансові зобов’язання | більше 1 року / довгострокові зобов’язання | облігації, векселі видані, привілейовані акції з установленим строком викупу тощо |
| до 1 року / поточні зобов’язання |
| інструменти власного капіталу | більше 1 року / власний капітал | звичайні акції без права дострокового погашення, привілейовані акції без встановленого строку викупу |
Рахунки бухобліку для цінних паперів
Облік на рахунках ведеться з урахуванням раніше наведеної класифікації – так, як у таблиці нижче.
| РАХУНКИ ОБЛІКУ ЦІННИХ ПАПЕРІВ |
| Назва для БО/фінзвітності | Види цінних паперів | Субрахунок |
| ЦІННІ ПАПЕРИ ПО АКТИВНИМ ОПЕРАЦІЯМ |
| Довгострокові фінансові активи (необоротні активи) |
| Інвестиції пов’язаним сторонам* за методом участі в капіталі | Акції інших підприємств у такій кількості, що забезпечу суттєвий вплив на діяльність цих підприємств (як правило, це 20% та більше їхнього статутного капіталу, див. НП(С)БО 12 «Фінансові інвестиції») | 141 |
| Інші інвестиції пов’язаним сторонам | Акції, облігації, інвестиційні сертифікати, опціони, інші похідні ЦП, отримані від інших підприємств, які є пов’язаними особами. Також можуть бути векселі таких підприємств, що придбані з метою перепродажу через строк більше 1 року | 142 |
| Інвестиції непов’язаним сторонам* | Акції, облігації, інвестиційні сертифікати, опціони та інші похідні ЦП від інших підприємств, які не є пов’язаними особами. Також можуть бути векселі таких підприємств, що придбані з метою перепродажу через строк більше 1 року | 143 |
| Довгострокові векселі одержані | Векселі одержані від інших підприємств замість погашення дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, строк погашення яких більше, аніж 1 рік | 182 |
| Поточні фінансові активи (оборотні активи) |
| Еквіваленти грошових коштів | ЦП з дуже коротким терміном погашення – до 3 місяців**. Це можуть бути придбані облігації з таким строком чи інші ЦП. Можуть бути також і векселі, які придбані з метою перепродажу у термін 3 місяці | 351 |
| Інші поточні фінансові інвестиції | ЦП, що мають строк погашення до 1 року, наприклад, облігації, інвестиційні сертифікати, опціони та інші похідні ЦП (деривативи). Також векселі, які придбані з метою перепродажу впродовж року. На даний рахунок також переводять і ті ЦП, які перебували на субрахунках 142-143 та будуть погашатися впродовж року | 352 |
| Короткострокові векселі одержані | Векселі, які були отримані від покупців у рахунок власної дебіторської заборгованості з товарів, робіт, послуг. Однак придбані короткострокові векселі третіх сторін відображаються на субрахунках 351-352. На даний рахунок також можуть переводитися ті отримані векселі, які до цього перебували на субрахунку 182 та будуть погашатися впродовж року | 341, 342 |
| ЦІННІ ПАПЕРИ ПО ПАСИВНИМ ОПЕРАЦІЯМ |
| Інструменти власного капіталу |
| Статутний капітал | Номінальна вартість емісії власних акцій | 401 |
| Емісійний дохід | Ведеться облік різниць між номінальною вартістю власних випущених акцій та вартістю їхнього продажу | 421 |
| Вилучені акції | Ведеться облік викуплених в акціонерів акцій, які підлягають подальшому перепродажу або ліквідації зі зменшенням статутного капіталу | 451 |
| Фінансові зобов’язання (довгострокові) |
| Довгострокові векселі видані | Векселі, які були видані продавцям у рахунок власної заборгованості за придбані підприємством товари, роботи, послуги зі строком погашення більше 1 року | 511, 512 |
| Зобов’язання за облігаціями | Ведеться облік довгострокових зобов’язань за випущеними облігаціями за їхньою номінальною вартістю | 521 |
| Премія за випущеними облігаціями | Відображається перевищення вартості продажу облігацій над їхньою номінальною (одержана премія) | 522 |
| Дисконт за випущеними облігаціями | Відображається перевищення номінальної вартості облігацій над вартістю їхнього продажу (наданий дисконт). Рахунок контрпасивний, має залишок по дебету та зменшує у балансі загальну суму зобов’язань за облігаціями | 523 |
| Фінансові зобов’язання (поточні) |
| Короткострокові векселі видані | Видані, які були видані продавцям у рахунок власної заборгованості за придбані підприємством товари, роботи, послуги зі строком погашення 1 рік та менше. Також видані довгострокові векселі, які перебували до цього на субрахунках 511-512, якщо їхнє погашення настане впродовж року | 621, 622 |
| Деривативні (похідні) інструменти |
| Деривативні ЦП, а також деривативні контракти | Ведемо облік умовних контрактних зобов’язань (тобто таких, які можуть виникнути, а можуть і ні у майбутньому), наприклад по контрактним деривативам (форварди, ф’ючерси, опціони). Також тут можна обліковувати й умовні зобов’язання за деривативними ЦП (опціонні сертифікати, фондові варанти)*** | 03 |
| * пов’язані сторони (особи) – хто це див. у НП(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін»; ** такий строк, 3 місяців щодо грошових еквівалентів згадується у п. 7 МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів»; *** за фондовим варантом є у власника є право придбати за певною ціною акцій або облігацій (або відмовитися від такої дії) у майбутньому, а у емітента відповідно таке зобов’язання, виконання якого може й не настати (ст. 23 Закону № 3480). У опціонного сертифіката також є невизначені права й зобов’язання придбання/продажу, але щодо базового активу, який може бути іншим ніж ЦП (ст. 22 Закону № 3480) |
Оцінка цінних паперів
Оцінка цінних паперів в обліку здійснюється здебільшого за такими видами вартостей:
- фактична собівартість – це сплачені вартість/справедлива вартість переданих в обмін активів + сплачена винагорода (комісійні платежі брокерам, обов’язкові збори тощо);
- справедлива вартість – це поточна їхня вартість на фондовому ринку, а за її відсутності – експертна оцінка.
Однак ще можуть бути за методом участі в капіталі та амортизованою собівартістю. Яку саме вартість обирати у різних ситуаціях відповідає таблиця нижче.
| ПРАВИЛА ОЦІНКИ ЦІННИХ ПАПЕРІВ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ |
| Вид цінного паперу | Вид вартості |
| Фінансові активи |
| Придбані акції, деривативи тощо | - на дату придбання – за фактичною собівартістю;
- на дату балансу – переоцінка за справедливою вартістю. Уцінка/дооцінка до неї проводиться за допомогою субрахунків 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів»/940 «Втрати від зміни вартості фінансових інструментів» (п. 8 НП(С)БО 12). Однак для деривативів, що обліковуються за методом хеджування справедливої вартості (НП(С)БО 13), зміна вартості відображається у складі власного капіталу, а саме на субрахунку 425 «Інший додатковий капітал»
|
| Придбані акції, що своєю кількістю забезпечують суттєвий вплив | - на дату придбання – за фактичною собівартістю;
- на дату балансу – за методом участі в капіталі. За ним вартість інвестиції (сукупності придбаних акцій) збільшується/зменшується на суму збільшення/зменшення пропорційно збільшенню/зменшенню власного капіталу асоційованого підприємства (п. 16 НП(С)БО 12)
|
| Облігації | - на дату придбання – за фактичною собівартістю, але з урахуванням премії/дисконту (різниці між номінальною вартістю та вартістю придбання);
- на дату балансу – за амортизованою собівартістю. Це фактична вартість з коригуванням на амортизацію премії/дисконту за методом ефективної ставки відсотка (див. п. 10 НП(С)БО 12)
|
| Векселі поточні | на дату придбання та на дату балансу – за фактичною собівартістю |
| Векселі довгострокові | - на дату придбання – за фактичною собівартістю;
- на дату балансу – теперішня дисконтована сума грошових потоків, які планується отримати від векселя
|
| Інструменти власного капіталу |
| Власно емітовані акції | Вартість, по якій були реалізовані. Дана сума розбивається на дві частини: - номінальна вартість відображається по рахунках статутного капіталу;
- емісійний дохід/збиток (різниця між номінальною вартістю та вартістю продажу) – на субрахунку 421 «Емісійний дохід».
Подальша переоцінка проводиться тільки на дату продажу (вилучення), анулювання або збільшення/зменшення номінальної вартості за рішенням зборів акціонерів |
| Фінансові зобов’язання |
| Емітовані облігації | - на дату випуску – за вартістю продажу, але з урахуванням премії або дисконту;
- на дату балансу – за амортизованою собівартістю. Це фактична вартість з коригуванням на амортизацію премії/дисконту за методом ефективної ставки відсотка (див. Додаток 1 НП(С)БО 12)
|
| Видані векселі поточні | - на дату передачі – за фактичною сумою погашення;
- на дату балансу – також за фактичною сумою погашення
|
| Видані векселі довгострокові | - на дату передачі – за фактичною сумою погашення;
- на дату балансу – теперішня дисконтована сума грошових потоків, які планується отримати від векселя
|
Податковий облік цінних паперів
ПДВ цінні папери не оподатковуються. Так, не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, обміну їх на корпоративні права (пп. 196.1.1 ПКУ).
Податок на прибуток. Для малодоходників облік цінних паперів ведеться за правилами бухобліку, ніякої різниці немає.
Однак великодоходники мають такі правила податкового обліку цінних паперів:
- доходи та витрати пов’язані з продажем/придбанням у податковому обліку рахуються окремо від інших господарських операцій у спеціальному Додатку ЦП декларації з податку на прибуток (пп. 141.2.3 ПКУ) Сума збитку по Додатку ЦП в основній частині декларації не визнається, а переноситься на наступний рік, тобто не впливає на загальний фінансовий результат до оподаткування (пп. 141.2.4 ПКУ);
- переоцінка цінних паперів визнається тільки в бік збільшення вартості. Від’ємний результат переоцінки вилучається з фінансового результату (пп. 141.2.1 ПКУ). Виняток – переоцінка державних ЦП, яка враховується за правилами БО (пп. 141.2 ПКУ, ІПК ДПС від 31.08.2020 р. № 3624/ІПК/99-00-05-05-02-06);
- доходи/витрати за методом участі в капіталі – ні, взагалі не визнаються та підлягають виключенню з фінансового результату (пп. 140.4.1 ПКУ та пп. 140.5.3 ПКУ);
- доходи/витрати внаслідок амортизації премії/дисконту по облігаціям – визнаються, податкових різниць немає.
Увага: у великодоходників є окремий облік операцій придбання/продажу цінних паперів у Додатку ЦП, є податкові різниці по методу участі в капіталі та уцінці цінних паперів.
Єдиний податок. Для платника єдиного податку (3 група) доходи за методом участі в капіталі та від дооцінки цінних паперів – це негрошові доходи, тому вони не впливають на суму єдиного податку. Грошові ж доходи від продажу цінних паперів підлягають оподаткуванню у звичайному порядку.
Тепер розглянемо більш детально нюанси визнання доходів/витрат від продажу та переоцінки цінних паперів при оподаткуванні податком на прибуток великодоходників.
У декларації з ПДВ — від’ємне значення: чи можна отримати бюджетне відшкодування
Окремий податковий облік цінних паперів у великодоходників
Позитивний результат з Додатка ЦП декларації переносяться у Додаток РІ і через нього потрапляє уже в основу частину податкової декларації – див. таблицю нижче.
| ПРОДАЖ ЦІННИХ ПАПЕРІВ У ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ: |
| ні, продажем не вважається (пп. 141.2.6 ПКУ): | так, це продаж (відображаються у Додатку ЦП): |
- операції платників податку з розміщення, погашення, викупу та наступного продажу, конвертації ЦП власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали неемісійний ЦП*, під час видачі та погашення таких ЦП;
- операції РЕПО**;
- операції з врахування векселів***;
- операції з деривативами;
- операції з корпоративними правами в іншій, ніж ЦП формі (лист ДФС від 14.04.2016 р. № 8393/6/99-99-19-02-02-15);
- інші операції з ЦП, якщо їх за положеннями (стандартами) БО можна вважати кредитними
| - продаж акцій невласної емісії;
- облігацій невласної емісії;
- векселів, які були куплені з метою перепродажу;
- перепродаж інвестиційних сертифікатів;
- повернення ЦП (лист ДФС від 23.06.2016 р. № 13807/6/99-99-15-02-02-15);
- інші ЦП не заборонені пп. 141.2.6 ПКУ
|
| * вексель є неемісійним ЦП, тому операції з його видачі в Додаток ЦП не потрапляють; **операції НБУ з випуску облігацій та подальшим зобов’язанням з їхнього зворотного викупу; *** операції з придбання векселів винятково банком до їхнього погашення з дисконтом. Це різновид кредитної операції, де заставою є вексель |
Порядок коригування фінансового результату (ФР) по операціях з цінними паперами у великодоходників представлено у вигляді послідовних кроків у таблиці нижче.
| КОРИГУВАННЯ У ДОДАТКАХ ЦП ТА РІ ДЕКЛАРАЦІЇ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК (для великодоходників) |
| 1. Розраховуємо за даними бухобліку: |
| Дохід від продажу та інших способів відчуження ЦП (заносимо в ряд. 01 додатку ЦП) Джерело: аналітичні дані по субрахунку 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій» | Витрати, пов’язані з придбанням ЦП (заносимо в ряд. 02 Додатка ЦП) Джерело: аналітичні дані по субрахунку 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій» |
| Доходи від дооцінки ЦП (заносимо в ряд. 4.1.3.1 Додатка ЦП) Джерело: аналітичні дані по субрахунку 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів» | Витрати з уцінки ЦП (заносимо в ряд. 4.1.3.2 додатку ЦП) Джерело: аналітичні дані по субрахунку 940 «Втрати від зміни вартості фінансових інструментів» |
| Визначаємо ФР по операціях з продажу/придбання ЦП (= доходи – витрати) |
| Визначаємо загальний результат переоцінки ЦП (= доходи – витрати) = (ряд. 4.1.3.1 – ряд. 4.1.3.2 Додатка ЦП) = ряд. 4.1.3 Додатка ЦП |
| ↓ |
| 2. Прибираємо з ФР до оподаткування вплив операцій з ЦП: |
| ФР по операціях з продажу/придбання ЦП: |
| ФР (+) (ряд. 4.1.2 Додатка РІ) | ФР (–) (ряд. 4.2.2 Додатка РІ) |
| на суму від’ємного ФР від продажу або іншого відчуження ЦП, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до правил БО | на суму позитивного ФР від продажу або іншого відчуження ЦП, відображеного у складі ФР до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до правил БО |
| ФР по переоцінці ЦП (ряд. 4.1.3 додатку ЦП) |
| Якщо ФР | Якщо ФР > 0 |
| ФР (+) (у ряд. 4.1.3 Додатка РІ з ряд. 4.1.3 Додатка ЦП) | Коригування не здійснюється |
| на суму від’ємного загального результату переоцінки ЦП (загальна сума уцінок ЦП перевищує загальну суму їхніх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних ЦП або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до правил БО |
| ↓ |
| 3. Визначаємо загальний ФР по операціях в Додатку ЦП (ЗФР): ЗФР = Дохід від продажу та інших способів відчуження ЦП (ряд. 01) – Витрати, пов’язані з придбанням ЦП (ряд. 02) – Від’ємне значення фінрезультату за операціями з ЦП попереднього звітного року (ряд. 03) – ряд. 04* |
| Якщо ЗФР > 0 | Якщо ЗФР |
| ФР (+) (ряд. 4.1.4 Додатка РІ) (пп. 141.2.5 ПКУ) | Переноситься до ряд. 03 (від’ємне значення ФР за операціями з ЦП попереднього звітного року) Додатка ЦП наступних податкових періодів (пп. 141.2.4 ПКУ)** |
| * у разі, якщо був від’ємний загальний результат переоцінки ЦП (збиток), не врахований у попередніх податкових періодах. Його використання у зменшення ЗФР поточного періоду вважаться податковою пільгою, а отже потрібно ще й подати Додаток ПП до декларації (код пільги – 11020302, Довідник № 118/2); ** отже, враховується тільки додатний ФР від операцій з ЦП з урахуванням збитків минулих періодів. І тільки цей результат збільшує ФР до оподаткування в декларації. Від’ємний результат у Додатку ЦП можна врахувати у цьому ж додатку, але в наступному періоді |
