Цінні папери: відображаємо в обліку

СТАНДАРТИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ДЛЯ ЦІННИХ ПАПЕРІВ

Стандарт

Повна назва

Ким затверджений

Національні

НП(С)БО 12

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції»

Мінфін

НП(С)БО 13

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти»

Міжнародні

МСФЗ 7

МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації»

IASB*

(Лондон)

МСФЗ 9

МСФЗ 9 «Фінансові інструменти»

МСБО 32

МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»

МСБО 39

МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» (частково замінений МСФЗ 9)

СПІВВІДНОШЕННЯ між ЦІННИМИ ПАПЕРАМИ ТА ФІНАНСОВИМИ ІНСТРУМЕНТАМИ

Цінні папери

Фінансові інструменти

• різна дебіторська та кредиторська заборгованість, у т.ч.:
• за товари, роботи, послуги;
• по авансам виданим та отриманим;
• з фінансової оренди;
• за позиками/кредитами;
• грошові кошти та їхні еквіваленти;
• деривативні контракти

• пайові ЦП;
• боргові ЦП;
• іпотечні ЦП;
• деривативні ЦП

товаророзпорядчі ЦП

ЦІННІ ПАПЕРИ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ

Група ЦП у бухобліку (БО)

Приклади ЦП

економічний зміст ЦП

БО

строк / розділ балансу

ЦП по активним операціям

ЦП, які придбаває підприємство з метою отримання економічних вигод (зростання ціни, погашення боргу, зростання вартості, управління діяльністю)

фінансові активи

більше 1 року / необоротні активи

придбані акції, отримані векселі, придбані облігації тощо

1 рік та менше / оборотні активи

ЦП по пасивним операціям

ЦП, які емітує підприємство з метою залучення фінансових ресурсів

фінансові зобов’язання

більше 1 року / довгострокові зобов’язання

облігації, векселі видані, привілейовані акції з установленим строком викупу тощо

до 1 року / поточні зобов’язання

інструменти власного капіталу

більше 1 року / власний капітал

звичайні акції без права дострокового погашення, привілейовані акції без встановленого строку викупу

РАХУНКИ ОБЛІКУ ЦІННИХ ПАПЕРІВ

Назва для БО/фінзвітності

Види цінних паперів

Субрахунок

ЦІННІ ПАПЕРИ ПО АКТИВНИМ ОПЕРАЦІЯМ

Довгострокові фінансові активи (необоротні активи)

Інвестиції пов’язаним сторонам* за методом участі в капіталі

Акції інших підприємств у такій кількості, що забезпечу суттєвий вплив на діяльність цих підприємств (як правило, це 20% та більше їхнього статутного капіталу, див. НП(С)БО 12 «Фінансові інвестиції»)

141

Інші інвестиції пов’язаним сторонам

Акції, облігації, інвестиційні сертифікати, опціони, інші похідні ЦП, отримані від інших підприємств, які є пов’язаними особами. Також можуть бути векселі таких підприємств, що придбані з метою перепродажу через строк більше 1 року

142

Інвестиції непов’язаним сторонам*

Акції, облігації, інвестиційні сертифікати, опціони та інші похідні ЦП від інших підприємств, які не є пов’язаними особами. Також можуть бути векселі таких підприємств, що придбані з метою перепродажу через строк більше 1 року

143

Довгострокові векселі одержані

Векселі одержані від інших підприємств замість погашення дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, строк погашення яких більше, аніж 1 рік

182

Поточні фінансові активи (оборотні активи)

Еквіваленти грошових коштів

ЦП з дуже коротким терміном погашення – до 3 місяців**. Це можуть бути придбані облігації з таким строком чи інші ЦП. Можуть бути також і векселі, які придбані з метою перепродажу у термін 3 місяці

351

Інші поточні фінансові інвестиції

ЦП, що мають строк погашення до 1 року, наприклад, облігації, інвестиційні сертифікати, опціони та інші похідні ЦП (деривативи). Також векселі, які придбані з метою перепродажу впродовж року. На даний рахунок також переводять і ті ЦП, які перебували на субрахунках 142-143 та будуть погашатися впродовж року

352

Короткострокові векселі одержані

Векселі, які були отримані від покупців у рахунок власної дебіторської заборгованості з товарів, робіт, послуг. Однак придбані короткострокові векселі третіх сторін відображаються на субрахунках 351-352. На даний рахунок також можуть переводитися ті отримані векселі, які до цього перебували на субрахунку 182 та будуть погашатися впродовж року

341,

342

ЦІННІ ПАПЕРИ ПО ПАСИВНИМ ОПЕРАЦІЯМ

Інструменти власного капіталу

Статутний капітал

Номінальна вартість емісії власних акцій

401

Емісійний дохід

Ведеться облік різниць між номінальною вартістю власних випущених акцій та вартістю їхнього продажу

421

Вилучені акції

Ведеться облік викуплених в акціонерів акцій, які підлягають подальшому перепродажу або ліквідації зі зменшенням статутного капіталу

451

Фінансові зобов’язання (довгострокові)

Довгострокові векселі видані

Векселі, які були видані продавцям у рахунок власної заборгованості за придбані підприємством товари, роботи, послуги зі строком погашення більше 1 року

511, 512

Зобов’язання за облігаціями

Ведеться облік довгострокових зобов’язань за випущеними облігаціями за їхньою номінальною вартістю

521

Премія за випущеними облігаціями

Відображається перевищення вартості продажу облігацій над їхньою номінальною (одержана премія)

522

Дисконт за випущеними облігаціями

Відображається перевищення номінальної вартості облігацій над вартістю їхнього продажу (наданий дисконт). Рахунок контрпасивний, має залишок по дебету та зменшує у балансі загальну суму зобов’язань за облігаціями

523

Фінансові зобов’язання (поточні)

Короткострокові векселі видані

Видані, які були видані продавцям у рахунок власної заборгованості за придбані підприємством товари, роботи, послуги зі строком погашення 1 рік та менше. Також видані довгострокові векселі, які перебували до цього на субрахунках 511-512, якщо їхнє погашення настане впродовж року

621,

622

Деривативні (похідні) інструменти

Деривативні ЦП, а також деривативні контракти

Ведемо облік умовних контрактних зобов’язань (тобто таких, які можуть виникнути, а можуть і ні у майбутньому), наприклад по контрактним деривативам (форварди, ф’ючерси, опціони). Також тут можна обліковувати й умовні зобов’язання за деривативними ЦП (опціонні сертифікати, фондові варанти)***

03

* пов’язані сторони (особи) – хто це див. у НП(С)БО 23 «Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін»;

** такий строк, 3 місяців щодо грошових еквівалентів згадується у п. 7 МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів»;

*** за фондовим варантом є у власника є право придбати за певною ціною акцій або облігацій (або відмовитися від такої дії) у майбутньому, а у емітента відповідно таке зобов’язання, виконання якого може й не настати (ст. 23 Закону № 3480). У опціонного сертифіката також є невизначені права й зобов’язання придбання/продажу, але щодо базового активу, який може бути іншим ніж ЦП (ст. 22 Закону № 3480)

ПРАВИЛА ОЦІНКИ ЦІННИХ ПАПЕРІВ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ

Вид цінного паперу

Вид вартості

Фінансові активи

Придбані акції, деривативи тощо

• на дату придбання – за фактичною собівартістю;
• на дату балансу – переоцінка за справедливою вартістю. Уцінка/дооцінка до неї проводиться за допомогою субрахунків 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів»/940 «Втрати від зміни вартості фінансових інструментів» (п. 8 НП(С)БО 12). Однак для деривативів, що обліковуються за методом хеджування справедливої вартості (НП(С)БО 13), зміна вартості відображається у складі власного капіталу, а саме на субрахунку 425 «Інший додатковий капітал»

Придбані акції, що своєю кількістю забезпечують суттєвий вплив

• на дату придбання – за фактичною собівартістю;
• на дату балансу – за методом участі в капіталі. За ним вартість інвестиції (сукупності придбаних акцій) збільшується/зменшується на суму збільшення/зменшення пропорційно збільшенню/зменшенню власного капіталу асоційованого підприємства (п. 16 НП(С)БО 12)

Облігації

• на дату придбання – за фактичною собівартістю, але з урахуванням премії/дисконту (різниці між номінальною вартістю та вартістю придбання);
• на дату балансу – за амортизованою собівартістю. Це фактична вартість з коригуванням на амортизацію премії/дисконту за методом ефективної ставки відсотка (див. п. 10 НП(С)БО 12)

Векселі поточні

на дату придбання та на дату балансу – за фактичною собівартістю

Векселі довгострокові

• на дату придбання – за фактичною собівартістю;
• на дату балансу – теперішня дисконтована сума грошових потоків, які планується отримати від векселя

Інструменти власного капіталу

Власно емітовані акції

Вартість, по якій були реалізовані. Дана сума розбивається на дві частини:

• номінальна вартість відображається по рахунках статутного капіталу;
• емісійний дохід/збиток (різниця між номінальною вартістю та вартістю продажу) – на субрахунку 421 «Емісійний дохід».

Подальша переоцінка проводиться тільки на дату продажу (вилучення), анулювання або збільшення/зменшення номінальної вартості за рішенням зборів акціонерів

Фінансові зобов’язання

Емітовані облігації

• на дату випуску – за вартістю продажу, але з урахуванням премії або дисконту;
• на дату балансу – за амортизованою собівартістю. Це фактична вартість з коригуванням на амортизацію премії/дисконту за методом ефективної ставки відсотка (див. Додаток 1 НП(С)БО 12)

Видані векселі поточні

• на дату передачі – за фактичною сумою погашення;
• на дату балансу – також за фактичною сумою погашення

Видані векселі довгострокові

• на дату передачі – за фактичною сумою погашення;
• на дату балансу – теперішня дисконтована сума грошових потоків, які планується отримати від векселя

ПРОДАЖ ЦІННИХ ПАПЕРІВ У ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ:

ні, продажем не вважається (пп. 141.2.6 ПКУ):

так, це продаж (відображаються у Додатку ЦП):

• операції платників податку з розміщення, погашення, викупу та наступного продажу, конвертації ЦП власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали неемісійний ЦП*, під час видачі та погашення таких ЦП;
• операції РЕПО**;
• операції з врахування векселів***;
• операції з деривативами;
• операції з корпоративними правами в іншій, ніж ЦП формі (лист ДФС від 14.04.2016 р. № 8393/6/99-99-19-02-02-15);
• інші операції з ЦП, якщо їх за положеннями (стандартами) БО можна вважати кредитними

• продаж акцій невласної емісії;
• облігацій невласної емісії;
• векселів, які були куплені з метою перепродажу;
• перепродаж інвестиційних сертифікатів;
• повернення ЦП (лист ДФС від 23.06.2016 р. № 13807/6/99-99-15-02-02-15);
• інші ЦП не заборонені пп. 141.2.6 ПКУ

* вексель є неемісійним ЦП, тому операції з його видачі в Додаток ЦП не потрапляють;

**операції НБУ з випуску облігацій та подальшим зобов’язанням з їхнього зворотного викупу;

*** операції з придбання векселів винятково банком до їхнього погашення з дисконтом. Це різновид кредитної операції, де заставою є вексель

КОРИГУВАННЯ У ДОДАТКАХ ЦП ТА РІ ДЕКЛАРАЦІЇ З ПОДАТКУ НА ПРИБУТОК

(для великодоходників)

1. Розраховуємо за даними бухобліку:

Дохід від продажу та інших способів відчуження ЦП

(заносимо в ряд. 01 додатку ЦП)

Джерело: аналітичні дані по субрахунку 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій»

Витрати, пов’язані з придбанням ЦП

(заносимо в ряд. 02 Додатка ЦП)

Джерело: аналітичні дані по субрахунку 971 «Собівартість реалізованих фінансових інвестицій»

Доходи від дооцінки ЦП (заносимо в ряд. 4.1.3.1 Додатка ЦП)

Джерело: аналітичні дані по субрахунку 740 «Дохід від зміни вартості фінансових інструментів»

Витрати з уцінки ЦП (заносимо в ряд. 4.1.3.2 додатку ЦП)

Джерело: аналітичні дані по субрахунку 940 «Втрати від зміни вартості фінансових інструментів»

Визначаємо ФР по операціях з продажу/придбання ЦП (= доходи – витрати)

Визначаємо загальний результат переоцінки ЦП (= доходи – витрати) = (ряд. 4.1.3.1 – ряд. 4.1.3.2 Додатка ЦП) = ряд. 4.1.3 Додатка ЦП

↓

2. Прибираємо з ФР до оподаткування вплив операцій з ЦП:

ФР по операціях з продажу/придбання ЦП:

ФР (+)

(ряд. 4.1.2 Додатка РІ)

ФР (–)

(ряд. 4.2.2 Додатка РІ)

на суму від’ємного ФР від продажу або іншого відчуження ЦП, відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до правил БО

на суму позитивного ФР від продажу або іншого відчуження ЦП, відображеного у складі ФР до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до правил БО

ФР по переоцінці ЦП (ряд. 4.1.3 додатку ЦП)

Якщо ФР

Якщо ФР > 0

ФР (+)

(у ряд. 4.1.3 Додатка РІ з ряд. 4.1.3 Додатка ЦП)

Коригування не здійснюється

на суму від’ємного загального результату переоцінки ЦП (загальна сума уцінок ЦП перевищує загальну суму їхніх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних ЦП або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до правил БО

↓

3. Визначаємо загальний ФР по операціях в Додатку ЦП (ЗФР):

ЗФР = Дохід від продажу та інших способів відчуження ЦП (ряд. 01) – Витрати, пов’язані з придбанням ЦП (ряд. 02) – Від’ємне значення фінрезультату за операціями з ЦП попереднього звітного року (ряд. 03) – ряд. 04*

Якщо ЗФР > 0

Якщо ЗФР

ФР (+)

(ряд. 4.1.4 Додатка РІ)

(пп. 141.2.5 ПКУ)

Переноситься до ряд. 03 (від’ємне значення ФР за операціями з ЦП попереднього звітного року) Додатка ЦП наступних податкових періодів (пп. 141.2.4 ПКУ)**

* у разі, якщо був від’ємний загальний результат переоцінки ЦП (збиток), не врахований у попередніх податкових періодах. Його використання у зменшення ЗФР поточного періоду вважаться податковою пільгою, а отже потрібно ще й подати Додаток ПП до декларації (код пільги – 11020302, Довідник № 118/2);

** отже, враховується тільки додатний ФР від операцій з ЦП з урахуванням збитків минулих періодів. І тільки цей результат збільшує ФР до оподаткування в декларації. Від’ємний результат у Додатку ЦП можна врахувати у цьому ж додатку, але в наступному періоді