Налог на репатриацию: кто и когда его платит

Что такое налог на репатриацию

Сначала выясним, с чем имеем дело и почему такое название у этого налога. Репатриация – так называют на родину. В налоговом смысле это означает возврат зарубежным инвестором вложенных средств в бизнес в другой стране из-за заработанных из него в такой стране доходов. Итак, налог на репатриацию (англ. – «repatriation tax») – это налог на возвращение нерезидентом себе своего капитала. Налог уплачивается для того, чтобы стимулировать инвестора покидать заработанный капитал в стране, а не выводить его за границу. Доходы, начисляемые нерезидентам для выведения их капитала, могут быть разными – дивиденды, роялти, проценты и т.д. Следовательно, при выплате юрлица-нерезиденту возникает обязанность удержать этот же налог на репатриацию, то есть «налог на доходы нерезидента», – таково официальное название этого налога в пп. 141.4.2 Налогового кодекса Украины (далее – НК).

Внимание: налог на репатриацию – это общеэкономическое название налога на доходы нерезидентов.

Головбух пояснює: як ДПС оштрафує за прибутковою декларацією, яку подали із запізненням

Налог на репатриацию в Налоговом кодексе

Еще до принятия НК налог на доходы нерезидентов в Украине в бывшем налоговом законодательстве также имел официальное название налога на репатриацию, поэтому данное название можно встретить до сих пор в консультациях. Это распространенное в экономической науке название данного налога или группы налогов, которые направлены на препятствование выводу капитала из страны к нерезидентам. Следовательно, специалистами могут употребляться оба названия – и с ПК, и «общеэкономическая».

Интересно, что в самой действующей редакции НК налог на доходы нерезидентов не выделен ни среди общегосударственных, ни среди местных налогов и сборов, перечень которых находится в ст. 9 и ст. 10 НК. Он есть только в упомянутом пп. 141.4.2 НК. Налог будто бы «выпадает» из налоговой системы Украины.

Почему так? Дело в том, что налог на доходы нерезидентов рассматривается как часть налога на прибыль. В этом можно убедиться, заглянув в Приложения ПН налоговой декларации по налогу на прибыль. Это приложение посвящено как раз налогу на репатриацию. Также на его основе заполняется строка 23ПН этой декларации по налогу на прибыль. Правда, не все плательщики налога на репатриацию являются плательщиками налога на прибыль. Более того, даже неплательщики налога на прибыль обязаны удержать и уплатить налог на репатриацию, если выплачивают доходы нерезиденту. В частности, это касается и упрощенцев, и независимости, например из доходов нерезидента от фрахта (абз. 3 пп. 141.4.4 НК). Более подробно о таких неплательщиках налога на прибыль см. далее.

О принадлежности налога на доходы нерезидентов к налогу на прибыль дополнительно свидетельствует и код классификации доходов бюджета, по которому уплачивается налог: 11020500 «Налог на прибыль иностранных юридических лиц» (см. Классификацию доходов бюджета, утвержденной приказом Минфина от 14.01.2011 № 11).

Внимание: налог на репатриацию считается частью налога на прибыль, но платить его могут даже неплательщики налога на прибыль.

Подаємо уточнюючий Звіт про КІК: правила, типові помилки, штрафи

Чергові зміни, що їх внесли до ПК, стосуються, зокрема, платників, які є контролерами КІК. Читайте у статті, яких штрафів не застосовуватимуть до контролерів КІК у період дії воєнного стану і що таке незастосування може означати на практиці, а також про інші зміни для КІК

ЧИТАТИ КОМЕНТАР ЕКСПЕРТА

Налог на репатриацию: кто платит

Формально плательщиком налога на репатриацию считается нерезидент, являющийся юрлицом (пп. 141.4.2 НК). Однако он платит налог не сам. За него это делает резидент Украины, выплачивающий нерезиденту доход. Однако он уплачивает этот налог за счет дохода нерезидента, уменьшая сумму выплаты на размер налога, который он перечисляет в бюджет одновременно с выплатой дохода. По сути, резидент Украины выступает в роли налогового агента, хотя термин «налоговый агент» в данном случае не употребляется. Можно провести аналогию с удержанием НДФЛ по зарплате работников, когда НДФЛ также уплачивается в момент выплаты зарплаты. Продолжая аналогию, налог на репатриацию также:

• декларируется лицом, производящим выплату дохода нерезиденту;
• уплачивается за счет доходов нерезидента (исключение – операции по страхованию/перестрахованию, по которым налог с доходов нерезидентов уплачивается за счет самого лица, производящего выплату дохода, пп. 141.4.5 НК).

Внимание: налог на репатриацию декларируется и уплачивается лицом, производящим выплаты в доход нерезиденту, как правило, за счет доходов самого нерезидента.

У нерезидентов сфера их экономических интересов находится вне Украины (пп. 14.1.122 НК). Свидетельством тому является, например, их регистрация как субъектов хозяйствования за границей.

С каких доходов нерезидента уплачивается налог на репатриацию

Облагаются доходы, полученные нерезидентом-юрлицом с источником происхождения в Украине (пп. 141.4.1-141.4.11 НК). К ним относятся такие доходы, которые уплачиваются в пользу нерезидента-юрлица:

• процентные и учетные доходы, в том числе проценты по займам и долговым обязательствам, которые взял на себя резидент;
• дивиденды, начисленные и выплачиваемые резидентом;
• роялти;
• доходы от инжиниринга;
• лизинговая или арендная плата. Нерезидент в таком случае является лизингодателем;
• доход от продажи или иного отчуждения недвижимого имущества, расположенного на территории Украины и принадлежащего нерезиденту (или незавершенному строительству);
• доходы от осуществления совместной деятельности, у. т. ч. за договорами простого общества (без создания юрлица);
• брокерское, комиссионное и агентское вознаграждение, полученное от резидентов или постоянных представительств других нерезидентов;
• прибыль от операций по продаже инвестиционных активов или их отчуждению другим способом. В частности, это продажа ценных бумаг, деривативов, других корпоративных прав в уставном капитале юрлиц-резидентов (исключения есть в перечне пп. «а» пп. 141.4.11 НК);
• благотворительные взносы/пожертвования;
• брокерское, комиссионное, агентское вознаграждение за соответствующие услуги, предоставленные нерезидентом на территории Украины резидентам;
• другие доходы от производства нерезидентом хозяйственной деятельности на территории Украины, кроме доходов в виде выручки или других видов компенсации стоимости товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных, выполненных, предоставленных резиденту (постоянному представительству другого нерезидента) от такого нерезидента, в т.ч. стоимости услуг по международной связи или международному информационному обеспечению.

Размер налога на репатриацию

Основная ставка налога на репатриацию по таким доходам – 15% (пп. 141.4.2 НК).

Существуют также другие доходы, которые тоже облагаются налогами, но по меньшей ставке, например:

• фрахт – 6% (пп. 141.4.4 НК);
• страховые платежи от страхования/перестрахования рисков – 0%, 4%, 12% в зависимости от вида страхования (пп. 141.4.5 НК). Эти проценты налога, как исключение из общего правила, уплачиваются за свой счет нерезидента, а не с дохода нерезидента;
• прибыль нерезидента в виде доходов от беспроцентных (дисконтных) облигаций или казначейских обязательств – 18% (пп. 141.4.3 НК);
• проценты по ссудам или кредитам, предоставленным резидентам НК – 5% (пп. 141.4.11 НК).

Внимание: 15% – это основная ставка налога на репатриацию. Однако еще есть ставки 0%, 4%, 5%, 6%, 12%, и 18%.

Подаємо декларацію з прибутку за три квартали 2024 року

Прибутківці-квартальники вчергове мають зосередитись на складанні та поданні декларації з прибутку. Про основні правила подання декларації за три квартали 2024 року поговоримо на вебінарі. Залишайте свої запитання в опитувальнику — ми обов’язково допоможемо з ними розібратися

ЗАРЕЄСТРУВАТИСЬ ТА ЗАЛИШИТИ ЗАПИТАННЯ

Уменьшение налога на репатриацию, если есть международные соглашения

По международным соглашениям ставка налога может быть уменьшена. Если да, то нерезидент должен предоставить справку о своем резидентском статусе в отношении той страны, с которой заключено такое международное соглашение (выдают, как правило, налоговые органы). При этом справка должна быть обязательно бумажная (разъяснение ГНС 102.16 ВИР).

Обратите внимание, что не облагаются налогом следующие доходы нерезидентов:

• выручка от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (пп. «к» пп. 141.4.1 НК, письмо ДФС от 31.03.2017 (№ 6610/6/99-99-15-02-02-15);
• проценты или доход (дисконт) на государственные ценные бумаги или облигации местных ссуд или долговые ценные бумаги, выполнение обязательств по которым обеспечено государственными или местными гарантиями (пп. 141.4.10 НК). Исключение – в частности, нерезиденты из низконалоговых юрисдикций (пп. 141.4.10 НК, пп. 39.2.1.2 НК, Список, утвержденный постановлением Кабмина от 27.12.2017 № 1045);
• доход, уплачиваемый постоянному представительству другого нерезидента на территории Украины (нерезидент, имеющий такое представительство, сам является плательщиком налога на прибыль, пп. 141.4.2 НК, пп. 141.4.7 НК, пп. 133.2.2 НК);
• проценты за кредиты (ссуды), полученные субъектами хозяйствования и исполнение которых обеспечивается государственными или местными гарантиями (пп. 141.4.10 НК). Исключение – нерезиденты из низконалоговых юрисдикций (пп. 141.4.10 НК, пп. 39.2.1.2 НК, Список, утвержденный постановлением Кабмина от 27.12.2017 № 1045);
• выплаты дипломатическим представительствам, консульствам, так как они не являются плательщиками налога на прибыль и освобождаются от налогообложения по международным соглашениям (пп. 133.2.1 НК, ст. 28 Венской конвенции о дипломатических отношениях и ст. 39 Венской конвенции о консульских отношениях);
• доходы нерезидентов в Дія Сіті, если суммы таких доходов подлежат налогообложению по провалам пп. 141.9¹.2.15 НК (контролируемые операции, не соответствующие принципу «вытянутой руки»);
• другие доходы, перечень которых есть в пп. 141.4.10 НК.

В международном соглашении может быть указано и одно условие – нерезидент является бенефициарным, то есть конечным владельцем дохода.

Внимание: Международные соглашения Украины могут либо уменьшить, либо вообще убрать налог на репатриацию.

Когда уплачивается налог на репатриацию

Данный налог удерживается с дохода нерезидента при его выплате (пп. 141.4.2 НК). Это значит, что нерезиденту его доход перечисляется за вычетом удержанного налога (абз. «1» пп. 141.4.2 НК), а осуществляется это в тот же день – то есть в день выплаты дохода. Как уже отмечалось, резиденты не могут уплатить налог за свой счет (пп. 141.4.9 НК), кроме выплат по договорам страхования/перестрахования (пп. 141.4.5 НК), когда страховщик-нерезидент должен уплатить налог за свой счёт при выплате нерезиденту страховых выплат (возмещений).

Внимание: налог на репатриацию следует уплатить одновременно с выплатой дохода нерезиденту, то есть в тот же день.

Курсовые разницы при уплате налога на репатриацию

Учитывая такой момент, что день содержания и день оплаты могут отличаться, могут возникнуть курсовые разницы:

• налог начисляем по курсу НБУ на день начисления дохода;
• налог платим по курсу НБУ на день уплаты. По этому же курсу он отображается и в Приложения ПН налоговой декларации (разъяснение ГНС 102.16 ВИР).

Между этими датами возникает курсовая разница, которую отражаем за НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» стандартным способом, то есть по следующим субсчетам:

• 945 «Потери от операционной курсовой разницы» – уменьшение стоимости иностранной валюты в гривневой оценке;
• 714 «Доходы от операционной курсовой разницы» – увеличение стоимости иностранной валюты в гривневой оценке.

Воєнні курсові різниці: особливості обліку та оподаткування

Навіть під час дії воєнного стану підприємства продовжують проводити валютні операції. На які обліково-податкові моменти звернути увагу, коли розраховуєте курсові різниці під час експортно-імпортних операцій

ЧИТАТИ ПОРАДИ ЕКСПЕРТА

Налог на репатриацию и физлица, единщики и другие неплательщики налога на прибыль

Уплачивать налог на репатриацию должны все, кто выплачивает доходы нерезидентам-юрлицам независимо от того, являются ли они плательщиками налога на прибыль. Исключение – обычные физлица. Однако уплачивают налог на репатриацию также (пп. 141.4.2 НК):

• юрлица, плательщики единого налога («единщики»);
• юрлица, зарегистрированные как неприбыльные организации, учреждения («неприбыльщики»);
• физлица-предприниматели на общей системе налогообложения (также п. 177.13 НК);
• физлица-предприниматели наединому налогу («ФЛП-единщики»);
• физлица, ведущиенезависимую профессиональную деятельность («независимщики») (также п. 178.8 НК).

Выходит, что эти налогоплательщики должны составлять и подавать налоговую декларацию по налогу на прибыль, если имели выплаты нерезидентам. Единщики, ФЛП на общей системе и независимости должны это осуществить в налоговый срок 1 год (пп. 49.18.6, пп. «г» и «ґ» 137.5 НК). Что касается плательщиков налога на прибыль – они отчитываются в те же периоды, что и по налогу на прибыль (квартал или год).

Внимание: неплательщики налога на прибыль декларируют налог за годовой налоговый период.

При этом уплачивая налог на доходы нерезидентов и подавая для этого декларацию по налогу на прибыль, вышеперечисленные субъекты не становятся плательщиками налога на прибыль. Они остаются плательщиками единого налога, НДФЛ, продолжают быть неприбыльным. То есть, ее налоговый статус не меняется. По этому поводу существует разъяснение ГФС от 08.11.2018 № 4735/Л/99/99-13-01-02-14/ІПК, разъяснение ГНС в 108.05 ВИР, 102.04 ВИР).

Что касается обычных физлиц, то есть таких, как нет, не зарегистрированы как ФЛП и не имеют независимой профессиональной деятельности. Они не платят налог на репатриацию. По данному поводу есть разъяснение в Обобщающей налоговой консультации, утвержденная приказом Минфина от 26.04.2019 № 181. В ней указано, что порядок налогообложения такого дохода для физлиц, как не относящихся к самозанятым, отсутствует.

Если нерезидент задерживает справку о своем резиденстве

Возможна ситуация, когда предприятие рассчитывает получить от нерезидента справку о его резидентском статусе и воспользоваться освобождением от налогообложения по международному договору. При этом вероятность получения справки высока. Обязательства как такового перед бюджетом не возникает, поскольку резидент в связи с такой ситуацией задерживает выплату дохода нерезиденту. Можно говорить о непредвиденном обязательстве (п. 4 НП(С)БУ 11 «Обязательства»). В промежуток времени от начисления обязательства перед нерезидентом по его доходу до даты выплаты такие обязательства можно учитывать вне баланса на субсчете 042 «Непредвиденные обязательства».

При отсутствии справки от нерезидента на дату перечисления дохода нерезиденту следует отразить обязательства перед бюджетом (удержать 15% из дохода нерезидента).

⚡ НПСБО vs МСФЗ ⚡

Українські підприємства активно залучають іноземні інвестиції, виграють гранти і розвиваються. Хочете бути серед успішних? Підвищуйте кваліфікацію за Міжнародними стандартами фінансової звітності

Пройдіть тест на тему МСФЗ і перевірте себе

Как рассчитать налог на репатриацию

При расчете налога на репатриацию доходов нерезидента, выплачиваемых ему деньгами, обратите внимание на следующее:

• во всех случаях, кроме страховых выплат и платежей за рекламу, налог удерживается с дохода нерезидента. К примеру, резиденту начислен платеж 1000$. Ставка – 15%. Тогда удерживаем 150$, а 850$ перечисляем нерезиденту (все по курсу НБУ);
• если начисляются доходы в виде страховых выплат, то налог начисляется за счет резидента, то есть «свыше» суммы выплаты нерезиденту. К примеру, резиденту начислен платеж за рекламные услуги 1000$. Ставка 4%. Тогда 1000$ перечисляем нерезиденту и за свой счет 40$ платим в бюджет (все по курсу НБУ);
• сумму налога на репатриацию следует округлить по арифметическим правилам до гривен. Это не указано в НК, но налог согласовывается в налоговой декларации по налогу на прибыль. А там округление в грн (без копеек). Итак, если выходит сумма платежа 20000,67 грн, то уплачиваем 20001 грн. Иначе – налоговики могут определить недоплаты и признать налоговый долг. Также на этот счет есть разъяснение в 102.16 ВИР.

Если же нерезидент получает доход в неденежной форме, то если налог не был удержан с соответствующего дохода при выплате (в т.ч. при выплате доходов, приравненных за НК к дивидендам), задвигается формула:

Пс = СД×100%/(100% – СП) – СД,

где:

• Пс – сумма налога на репатриацию к уплате;
• СД – сумма выплаченного дохода нерезиденту в неденежной форме;
• СП – ставка налога, % (15% или иная)

Например, если нерезиденту в качестве дохода была передана продукция на сумму 1000$, то по данной формуле за ставки налога 15% имеем сумму налога, которая составляет:

1000×100/(1000–15)–1000 = 176,47 ≈176

Однако в редких случаях, когда налог на репатриацию не удерживается с дохода, а уплачивается за счет самого лица, выплачивающего такой доход нерезиденту, вышеприведенная формула не применяется. Примером может быть уже упоминаемая выплата страховых возмещений по операциям страхования/перестрахования (пп. 141.4.5 НК).

Учет налога на репатриацию

Пример 1 (ставка 15%). Предприятие получило агентские услуги от нерезидента на сумму 1000 USD. Сумма удержанного налога на репатриацию составляет 150 USD.

Курс НБУ составлял:

• на дату получения услуг - 37,10 грн за 1 USD;
• на дату удержания налога на репатриацию – 38,00 грн за 1 USD.

Учет для данной ситуации, когда налог на репатриацию удерживается по ставке 15%, приведен в таблице ниже.

Пример 2 (0% по международному соглашению). Все то же, что и в примере 1, но предприятие ожидает справку от нерезидента, так как между странами имеется соглашение об устранении двойного налогообложения.

Учет для данной ситуации, когда налог на репатриацию с доходов нерезидента не содержится приведенный в таблице ниже.

Штрафи-2024: несвоєчасне подання звітності та несплата податків

📌Не подали або несвоєчасно подали податкову звітність
📌Не дотримали строків зберігання документів
📌Невчасно сплатили податки

ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ ТА ШТРАФИ

Ответственность за неуплату налога на репатриацию 2024

К плательщику, выступающему налоговым агентом, выплатившим доходы без удержания и внесения в бюджет налога на доходы нерезидента своевременно и в полном объеме, применяют штраф (ст. 125¹ ПК):

• 10% от суммы налога;
• 25% суммы налога, если такие действия совершены умышленно. Список ситуаций, которые налоговики считают умышленными, приведен в письме ГНС от 31.12.2020 № 24242/7/99-00-20-01-02-07;
• 50% суммы налога, если второй раз в течение 1095 календарных дней умышленно не уплачен налог;
• 75% суммы налога, если в третий и более раз умышленно не уплачен налог в течение 1095 дней. При этом речь идет о всех выплатах, а не одном и том же нерезиденте.

При этом налог придется, кроме штрафа, уплачивать в повышенном размере (пп. 141.4.2 НК), определяемом по формуле:

Налог = сумма уплаченного дохода × 100 : (100 – обычная ставка налога) – сумма уплаченного дохода

Например, был выплачен доход 1000$, налог должен быть в эквиваленте 150$ (по курсу НБУ). Ставка – 15%. Имеем расчет: 1000 × 100: (100 – 15) – 1000 = 176,47. То есть вместо 150$ уплачиваем теперь 176,47$ налога на репатриацию в бюджет в эквиваленте по курсу НБУ.

Внимание: при неуплате налога на репатриацию в день выплаты дохода затем придется платить увеличенную сумму налога + штраф + пеня.

Кроме того, может угрожать и пеня (пп. 129.1.4 НК) – начиная со дня, наступающего по дате выплаты дохода нерезиденту и заканчивая днем ​​уплаты налога. При этом применяется ставка 120% годовых учетной ставки НБУ за каждый день начисления пени.

Обратите внимание, что неподача декларации по налогу на прибыль, приложения ПН к ней с расчетом налога на репатриацию рассматривается как неначисление налога даже если его уплатили в бюджет (разъяснение ГНС 102.16 ВИР). Также сам по себе существует штраф за неподачу декларации (340 грн – разово, 1020 грн за каждое повторное) (п. 120.1 НК).

Впрочем, Верховный Суд в постановлении от 07.02.2023 по делу № 826/8057/17 (кассационное производство № К/9901/52842/18) указал на следующее. Сам факт не отражения налогоплательщиком в налоговой отчетности суммы удержанного и уплаченного им налога не может быть основанием для увеличения ему налогового обязательства по этому налогу, поскольку занижение налогового обязательства не произошло.