бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
У консультації розглянемо, що таке поворотна фінансова допомога, поворотна фінансова допомога від засновника, чим вона відрізняється від звичайної позики. Дізнаємося, чи оподатковується поворотна фінансова допомога, що із її дисконтуванням і багато інших важливих аспектів
Термін поворотна фінансова допомога – це суто податкове поняття, яке означає господарську операцію, що належить до різновиду позики та оформляється договором позики (§1 гл. 71 Цивільного кодексу України). З точки зору права – це позика. Однак з точки зору Податкового кодексу України (ПК) існує різниця між звичайною позикою та поворотною фінансовою допомогою (ПФД), що можна бачити у таблиці нижче.
ПОРІВНЯННЯ ДОГОВОРІВ ПОВОРОТНОЇ ФІНАНСОВОЇ ДОПОМОГИ ТА ПОЗИКИ
Критерії порівняння
Варіанти трактовки договору позики для цілей оподаткування:
поворотна фінансова допомога
(пп. 14.1.257 ПК)
позика
(пп. 14.1.267 ПК)
предмет договору
грошові кошти
нарахування та сплата процентів
ні
так
обов’язковість повернення
так
так
чи є фінансовою послугою
ні
так
* якщо видача ПФД носить систематичний характер, то податківці трактують таку операцію як фінансове посередництво, наприклад в листі ДПС від 28.02.2019 № 806/10/ІПК14-29-12-03-22
Як бачимо, ключова відмінність між поворотною фінансовою допомогою та позикою у податковому її розумінні – у сплаті процентів. Поворотна фінансова допомога повертається у тій же самій сумі, що була видана, й проценти чи інша подібна винагорода не сплачується.
Зміни до Податкового кодексу щодо адміністрування та сплати податку на прибуток, ПДФО, ПДВ, акцизу та єдиного податку. Деякі з нововведень діють вже з 16.03.2024
Увага:поворотна фінансова допомога від засновника має бути безвідсотковою, інакше вона стає фінансовою послугою, які потребують ліцензії.
Так, як підприємство, надаючи ПФД ніякої ліцензії на фінпослуги не має, то й позика така має бути безвідсоткова. За цим треба простежити у договорах, аби не мати проблем. Про те, що нефінансові установи однозначно не можуть надавати фінпослуги заявили у своїх роз’ясненнях:
колишній Нацкомфінпослуг – лист від 14.06.2006 № 5543/11-5;
податківці – лист ДПС від 11.02.2013 № 1990/6/17-1216.
Увага: прямо у договорі вкажіть, що поворотна фінансова допомога не передбачає сплати відсотків чи іншої винагороди позикодавцю (поворотна фінансова допомога – договір).
Поворотна фінансова допомога та єдиний податок
Надавати поворотну фінансову допомогу серед єдинників можуть тільки група 3 (юрособи) і єдинники групи 4. ФОП груп 1, 2 та 3 можуть завжди оформити все борговою розпискою як цивільні відносини між двома фізособами, але юрособам позики вони надавати не можуть, якщо не хочуть втратити право бути на спрощеній системі оподаткування. Детальніше про ці нюанси – в таблиці нижче.
МОЖЛИВІСТЬ НАДАВАТИ ПОВОРОТНУ ФІНАНСОВУ ДОПОМОГУ
Можуть
Ні
єдинники групи 3 – юрособи. Податківці у своїх листах неодноразово визнавали таку можливість (лист ДПС від 05.02.2016 № 2503/6/99-95-42-03-15, лист ДПС від 28.02.2019 № 806/10/ІПК14-29-12-03-22, ІПК від 28.02.2019 № 806/10/ІПК/14-29-12-03-22, роз’яснення 108.01.02 ЗІР). Однак вона має бути разовою, а не на постійній основі. Інакше це розглядається як порушення п. 291.5 ПК (фінансове посередництво, лист ДПС від 05.02.2016 № 2503/6/99-95-42-03-15);
єдинники групи 4. Це не суперечить пункту 291.51 ПК, так як там взагалі немає згадки про заборону фінансового посередництва. Крім того, видача та повернення ПФД ніяк не впливає на суму їхнього податку
єдинники-фізособи (групи 1, 2 та 3). (лист ДПС від 14.11.2017 № 2609/К/99-99-13-02-03-14/ІПК, роз’яснення ДПС 107.04 ЗІР). Аргумент податківців: ПФД проходить за кодом 64 у КВЕД («Надання фінансових послуг»), а фінансове посередництво єдинникам заборонене (п. 6 пп. 291.5.1 ПК)
Досить цікавим залишається питання, чому в однакових ситуаціях податківці трактують «фінансове посередництво» по-різному для єдинників-юросіб та єдинників-фізосіб. ПК конкретної вимоги щодо цього не містить.
Пропонуємо два безпечні варіанти, щоб не повертати поворотну фінансову допомогу позикодавцю — засновнику через 365 днів. Оберіть оптимальний для себе та задокументуйте операцію, скориставшись готовими зразками та формулюваннями
Отримання ПФД платником єдиного податку супроводжується такими нюансами:
якщо протягом 12 місяців ПФД не була повернута, то вона вважається безповоротною фінансовою допомогою та підлягає оподаткуванню (пп. 3 п. 292.11 ПК). ПФД включається до доходу з наступного дня після закінчення 12-місячного терміну до відповідного кварталу;
«прострочена» поворотна фінансова допомога потрапляє до доходу того кварталу, в якому сплив 12-місячний термін.
Якщо плануєте перехід з загальної системи оподаткування на спрощену та маєте ПФД, то краще її погасити до переходу, так як однозначних трактовок з цього приводу ПК не містить і податкові консультації розходяться в питанні оподатковувати таку ПФД чи ні після переходу.
При переході навпаки – зі спрощеної на загальну – теж краще погасити ПФД та знову її отримати після переходу, ніж підставлятися під ризик того, що податківці донарахують єдиний податок з неї заднім числом – на дату переходу, хоча це й дуже спірно.
Фінансовий моніторинг поворотної фінансової допомоги
З ПФД проблеми можуть бути й не податкового характеру – через те, що вона не пройшла критеріїв фінансового моніторингу. Правила такі:
є ризик зупинки операції до з’ясування всіх обставин, якщо сума понад 400 тис. грн та має одну з 4-х ознак, які визначені у частині 1 статті 20 Закону про фінмоніторинг (Закон від 06.12.2019 № 361-IX). Одна з цих ознак – операція готівкою, але тут питання щодо існування готівкових обмежень НБУ і суму 400 тис. грн суб’єкту господарювання можливо набрати лише дробленням операції по 50 тис. грн на 8 днів, по 10 тис. грн на 40 днів і т.п. (див. нижче – Готівка і поворотна фінансова допомога). Справа в тому, що за правилами фінмоніторингу операція з ознаками дроблення розглядається як єдина;
є ризик зупинки, операції, якщо вона за внутрішньою системою оцінки ризиків банку виявиться підозрілою. Це суми від 30 до 400 тис. грн. У такому разі суб’єкт фінансового моніторингу, через який проходить операція (банк) має застосувати процедури так званої належної перевірки, наприклад зажадати документів, які підтверджують походження коштів.
Військова агресія рф стала каталізатором, що спричинив зростання податкового боргу платників, який набув ознак безнадійного. Як списати в бухобліку податковий борг і які податкові наслідки матиме операція — розповість експерт
працівникам підприємства. Тут можливий такий варіант погашення як відрахування з зарплати, якщо визначити такий спосіб у договорі. Однак розмір таких відрахувань має не перевищувати 20%, а при відрахуваннях за кількома документами – 50% зарплати (ст. 128 КЗпП);
взагалі непов’язаним з підприємством фізособам;
фізособам-підприємцям.
Поворотна фінансова допомога готівкою
Звертаємо увагу, що якщо фіндопомога видається готівкою, то за п. 6 Положення про ведення касових операцій (наказ НБУ від 29.12.2017 № 148) діють такі обмеження щодо розрахунків готівкою за один день:
в операціях з фізособою – ≤ 50000 грн;
в операціях з ФОП та юрособами, іншими суб’єктами господарювання – ≤ 10000 грн.
Цих обмежень слід дотримуватися й при поверненні допомоги.
Однак, аби обійти дані обмеження можна внести гроші через касу банку через оформлення заяви на переказ готівки для отримувача тощо. Тоді це буде безготівкова операція. У заяві обов’язково має бути вказано призначення платежу: «Поворотна фінансова допомога, за договором позики від /реквізити договору/».
Оподаткування поворотної фінансової допомоги
Видача та повернення ПФД не оподатковується, окрім нюансу з «12 місяців» у єдинників (див. вище – Єдиний податок і поворотна фінансова допомога). Детальніше за кожним податком/збором/внеском – див. таблицю.
Як оподатковується поворотна фінансова допомога? Питання оподаткування такої допомоги зведено до компактної таблиці нижче.
Не оподатковується та не спричиняє податкових різниць (лист ДПС від 07.04.2017 № 7307/6/99-99-15-02-02-15)
ПДВ
Не є об’єктом оподаткування ПДВ, так як це не є постачання товарів, робіт, послуг (лист ДПС від 07.04.2017 № 7307/9/99-99-15-02-02-15)
ПДФО
Сума поворотної фіндопомоги не включається до загального доходу фізособи (ст. 165.1.31 ПК). Однак позикодавець повинен відобразити її у Додатку 4ДФ Податкового розрахунку:
ознака доходу «197» – при виплаті звичайним фізособам, в графах 3а та 3 відображається сума нарахованої та виплаченої допомоги, графи 4а і 4 (утриманий ПДФО) не заповнюються (прочерки у паперовому варіанті) (роз’яснення 103.25 ЗІР);
також ознака доходу «197» – застосовується при виплаті фіндопомоги фізособі-підприємцю (а не «157», що звичайно використовується для виплат ФОП) (103.25 ЗІР).
Якщо фізособа є підприємцем загальної системи оподаткування, то отримання допомоги також не є об’єктом оподаткування, так як це не є дохід від реалізації товарів, послуг (ст. 177 ПК)
ВЗ
Не обкладається (п. 161 підрозд. 10 розділу ХХ ПК). Суми нарахованої допомоги, однак, відображаються у графах 5а та 5 розділу І Додатка 4ДФ Податкового розрахунку
ЄСВ
Поворотна фінансова допомога не належить до фонду оплати праці, тому не є базою нарахування ЄСВ (див. п. 3.28 Інструкції зі статистки зарплати, яка затверджена наказом Держстатистики від 13.05.2004 № 5, далі – Інструкція № 5). Також це не є виплата за цивільно-правовим договором з проведення робіт (надання послуг)
Повернення поворотної фінансової допомоги (юрособа повертає фізособі)
Якщо сплатите податок не на той рахунок, ДПС вже не штрафуватиме. Це справедливо, адже ви все одно поповнили бюджет держави. Але врегулювати напрям сплати податку маєте самотужки, подавши заяву до податкової
Списання боргу за ПФД до закінчення строку давності
Підприємство може простити борг фізособі до закінчення строку позовної давності. У такому випадку боржник повідомляється письмово шляхом надсилання рекомендованого листа з повідомленням про вручення, укладанням відповідного договору (наприклад, угоди про прощення боргу) або повідомленням особисто під підпис. Особливості оподаткування таких операцій – у таблиці нижче.
Увага: у разі письмового повідомлення про прощення боргу фізособа подає декларацію про майновий стан і сплачує ПДФО/ВЗ самостійно.
СПИСАННЯ БОРГУ З ПФД ДО ЗАКІНЧЕННЯ СТРОКУ ДАВНОСТІ
Податки, збори, платежі
Правила оподаткування
податок на прибуток
Ситуація залежить від типу платника податку:
малодоходники (менше 40 млн грн, не ведуть облік податкових різниць) – все відбувається за правилами бухобліку, тобто сума боргу списується на витрати;
великодоходники (більше 40 млн грн, ведуть облік податкових різниць) – мають провести коригування. На суму бухгалтерських витрат, пов’язаних зі списанням такої дебіторської заборгованості завжди збільшується фінрезультат. Прощення боргу за самостійним рішенням не відповідає критеріям безнадійної заборгованості пп. 14.1.11 ПК, тому провести зменшення фінрезультату не можна.
Єдиний варіант, коли великодоходники зможуть провести зменшення фінансового результату на суму списаного боргу – це дотримання критерію «г» пп. 14.1.11 ПК. Заборгованість має бути прострочена більше ніж на 180 днів і не перевищувати 25% мінімальної зарплатив розрахунку на рік на 01 січня податкового року (у 2024 році – 1775 грн). Сума перевищення 1775 грн у такому разі не розглядається як безнадійна заборгованість у розумінні ПК та не відноситься й на зменшення фінрезультату
ПДВ
Не є об’єктом обкладання податком
ПДФО
Сума такого прощеного боргу розглядається як додаткове благо (пп. «д» пп. 164.2.17 ПК). Оподатковується сума, що перевищує у розрахунку на рік 25% мінімальної заробітної плати, установленої на 1 січня звітного року (у 2024 році – 1775 грн) (пп. 165.1.55 ПК).
В останньому випадку «прощенець» має бути повідомлений позикодавцем письмово.
Прощення боргу прирівнюється до виплат у натуральній формі, тому база обкладання ПДФО розраховується шляхом використання натурального коефіцієнта1,219512 (=100/(100 – 18)).
Наприклад, прощена сума – 51775 грн. З неї 1775 грн – не обкладається. Сума ПДФО = 50000×1,219512×0,18 = 10975,61 грн.
У Додатку 4ДФ Податкового розрахунку сума прощеного боргу відображається, якщо ПДФО та ВЗ сплачує сама фізособа:
ознака доходу «189» (роз’яснення ДПС ЗІР 103.25) – у частині суми перевищення 1775 грн. Якщо позикодавець повідомив платника про прощення боргу, то тоді графи 4а і 4 розділу І він не заповнює (проставляються прочерки у паперовому варіанті). Якщо ж ПДФО сплачує позикодавець, то тоді необхідно заповнити дані графи;
ознака доходу «127» – у частині суми, що не перевищує 1775 грн.
Якщо ПДФО та ВЗ сплачує роботодавець, то тоді замість ознаки доходу «189» використовуємо «126» (роз’яснення ДПС ЗІР 103.25)
ВЗ
Сума прощення боргу обкладається за тими ж правилами, що й ПДФО (пп. 1.2 п. 161 піздрозд. 10 розділу ХХ ПК), тобто ВЗ сплачується або позикодавцем, або «прощенцем» з тої ж суми, з якої сплачується ПДФО.
ВЗ у разі отримання негрошового доходу розраховується від вартості виплати без використання натурального коефіцієнта (лист ДПС від 20.11.2015 № 24759/6/99-99-17-02-01-15). Це значить, що для прощеної суми 51775 грн сума ВЗ = 50000×0,015 = 750,00 грн (1775 грн не обкладаються, нотаріальний коефіцієнт для ВЗ не застосовується).
У Додатку 4ДФ Податкового розрахунку основна сума боргу, яка була прощена позикодавцем відображається у графах 5 та 5
ЄСВ
Для того, щоб ЄСВ не нараховувався допомога має носити разовий характер. Інакше ДПС розглядає її як матеріальну допомогу, що носить систематичний характер за п. 2.3.3 Інструкції № 5 (роз’яснення 301.03 ЗІР)
🔊 Змінили порядок обчислення податкового навантаження 🔊 Можуть скасувати Таблицю даних, яку врахували в результаті оскарження 🔊 Обмежують різке зростання обсягів постачань із ПДВ 🔊 Збільшили кількість показників позитивної податкової історії 🔊 Змінили ознаки безумовної реєстрації
Списання боргу за ПФД після закінчення строку давності
Строк позовної давності у загальному випадку становить 3 роки з дня порушення позичальником своїх зобов’язань. Списання боргу при закінчення строку позовної давності має свої особливості, які наведено в таблиці нижче.
СПИСАННЯ БОРГУ З ПФД ПІСЛЯ СПЛИВУ СТРОКУ ПОЗОВНОЇ ДАВНОСТІ
Податки, збори, платежі
Правила оподаткування
податок на прибуток
Дебіторська заборгованість списується таким чином:
у платників-малодоходників – за правилами бухобліку, тобто за рахунок резерву сумнівних боргів або витрат;
у платників-великодоходників – з урахуванням податкових різниць підпунктів 139.2.1 і 139.2.2 ПК (лист ДПС від 07.04.2017 № 7307/6/99-99-15-02-02-15).
Податкові різниці:
збільшення фінрезультату на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів та суму витрат від списання дебіторської заборгованості за такою фіндопомогою понад суму резерву;
зменшення фінрезультату на суму списання дебіторської заборгованості за фіндопомогою, якщо вона відповідає критеріям безнадійної заборгованості за пп. 14.1.11 ПК. Нагадаємо, що для того, щоб скористатися п. «а» пп. 14.1.11 ПК одного лише спливу строку позовної давності недостатньо: підприємство ще має довести, що воно вжило всіх заходів щодо повернення боргу. Отже, реальною підставою щодо списання боргу є лише п. «г» пп. 14.1.11 ПК
ПДВ
Не є об’єкт оподаткування
ПДФО
Сума такого прощеного боргу розглядається як додаткове благо (пп. 164.2.7 ПК).
Оподатковується сума, що перевищує у розрахунку на рік 50% місячного прожиткового мінімуму, установленого на 1 січня звітного року (у 2024 р. – 1514 грн) (пп. 164.2.7 ПК).
ПДФО у даному випадку має сплатити сама фізособа через подачу декларації про майновий стан і доходи за підсумками відповідного року.
ознака доходу «107» – у частині суми перевищення 1514 грн, графи 4а і 4 при цьому не заповнюються (прочерки у паперовому варіанті);
ознака доходу «194» – у частині суми, що не перевищує 1514 грн. (за пп. 164.2.7 ПК до загальномісячного (річного) доходу входить тільки сума в межах 1514 грн, а ця частина залишається поза межами такого доходу, тому ознаку 127 тут не можна)
ВЗ
Оподаткування відбувається за тими ж правилами, що й для ПДФО для даного випадку. ВЗ = 50000×0,015 = 750 грн. Сума списаної заборгованості фізособи відображається у розділі І Додатка 4ДФ Податкового розрахунку
ЄСВ
Суми списаних через закінчення строку позовної давності боргів не входять до фонду оплати праці (див. Інструкцію № 5), тому й не є об’єктом обкладання ЄСВ
Дисконтування поворотної фінансової допомоги
Згідно абз. 2 п. 12 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» та п. 9 НП(С)БО 11 «Зобов’язання» довгострокова дебіторська заборгованість обліковується за теперішньою вартістю. Це значить, що ПФД на строк більше 1 року треба дисконтувати. Після нарахування дисконту та подальшої амортизації балансова вартість суми боргу стає рівною сумі погашення.
Для уникнення дисконтування можна вдатися до таких дій:
зміна умов договору у бік скорочення терміну погашення ПФД;
погашення заборгованості й потім заново її видача, якщо це можливо.
Варіант з договором позики, в якому не вказаний строк погашення (така заборгованість вважається поточною) не рекомендуємо, так як це може призвести до визнання такої позики податківцями безповоротною фінансовою допомогою.
За яких умов поворотна фіндопомога може стати безповоротною? Які при цьому документи оформити? Чи обмежено строк визнання поворотної фіндопомоги безповоротною? Чи можна одночасно визнати поворотну фіндопомогу за двома-трьома договорами? Які наслідки у податковому обліку надавача й отримувача, якщо надавач — ТОВ на загальній системі оподаткування, платник ПДВ до 20 млн, а отримувач — ТОВ, платник єдиного податку 5%?
Отже, про бухгалтерський облік поворотної фінансової допомоги. Якщо фінансова допомога надається на строк менше 1 року, то застосовуються субрахунки:
на строк менше 1 року – 377 «Інша дебіторська заборгованість»;
на строк якщо більше 1 року – субрахунок 183 «Інша дебіторська заборгованість».
При отриманні поворотної фінансової допомоги використовуємо субрахунки:
на строк менше 1 року – 685 «Розрахунки з іншими кредиторами»;
на строк якщо більше 1 року – субрахунок 505 «Інші довгостроковій позики в національній валюті». При цьому сума боргу, яка має бути погашена протягом 1 року відображається на субрахунку 611 «Поточна заборгованість за довгостроковим позиками у національній валюті».
ПРОВОДКИ З ОБЛІКУ ВИДАЧІ ТА ОТРИМАННЯ КОРОТКОСТРОКОВОЇ ПФД
№
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
Видача поворотної фіндопомоги фізособі строком на 1 рік
1
перерахована сума допомоги на рахунок фізособи 03.01.2024
377
311
100000
2
боржник погасив 50000 грн через півроку
311
377
50000
Отримання поворотної фіндопомоги строком на 1 рік
3
отримання поворотної фінансової допомоги
311
685
200000
4
повернення поворотної фінансової допомоги
685
311
100000
Прощення й списання будь-якої (коротко- й довгострокової) ПФД у бухгалтерських проведеннях розкрито у таблицях нижче.
ПРОВОДКИ З ОБЛІКУ СПИСАННЯ (ПРОЩЕННЯ) ПФД
№
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
Прощення суми боргу 50000 грн до закінчення строку позовної давності
1
списана сума боргу (підприємство повідомило фізособу письмово під розписку, тому не є податковим агентом і ПДФО та ВЗ не утримує)
949
377
50000
2
віднесені витрати зі списання боргу на фінансовий результат
791
949
50000
Списання суми боргу 50000 грн після закінчення строку позовної давності
3
попереднє нарахування резерву сумнівних боргів на основі аналізу платоспроможності боржника
944
38
50000
4
списання суми боргу за рахунок резерву сумнівних боргів
38
377
50000
5
віднесені витрати з формування перезву сумнівних боргів на фінансовий результат
791
944
50000
ПРОВОДКИ З ОБЛІКУ ВИДАЧІ ТА ОТРИМАННЯ ДОВГОСТРОКОВОЇ ПФД
№
Господарська операція
Отримання ПФД
видача ПФД
Дт
Кт
Сума
Дт
Кт
Сума
ПФД у сумі 100000 грн з погашенням одним платежем через 2 роки. Дата отримання/видачі – 30.06.2024 р. Ставка дисконту 25% (ставка % річних можливого отримання кредитування з банку)
1
отримання/перерахування ПФД (30.06.2024)
311
505
100000
183
311
100000
2
визнання дисконту/премії за довгостроковою ПФД:
теперішня дисконтована вартість = 100000/(1+0,25)2 = 64000;
дисконт/премія = 10000 – 64000 = 36000 грн
505
733
36000
952
183
36000
3
списання інших фінансових доходів/витрат на фінансовий результат від фінансової діяльності
733
792
36000
792
952
36000
–
залишок за рахунками заборгованості на 30.06.2024 (згорнутий, для формування даних балансу)
505
64000
183
64000
4
нарахування 31.12.2024 амортизації дисконту/премії за 6 місяців = 64000×0,25×6/12 = 8000 грн
952
505
8000
183
733
8000
5
списання інших фінансових доходів/витрат на фінансовий результат від фінансової діяльності
792
952
8000
733
792
8000
–
залишок за рахунками заборгованості на 30.06.2024 (згорнутий, для формування даних балансу)
505
72000
183
72000
6
нарахування 31.12.2024 амортизації дисконту/премії за 12 місяців = 72000×0,25 = 18000 грн
952
505
18000
183
733
18000
7
списання інших фінансових доходів/витрат на фінансовий результат від фінансової діяльності
792
952
18000
733
792
18000
–
залишок за рахунками заборгованості на 31.12.2024 (згорнутий)
505
90000
183
90000
8
списання залишку амортизації премії/дисконту перед переведенням боргу з ПФД до складу поточної заборгованості
505
733
10000
183
733
10000
9
переведення боргу з ПФД до складу поточної заборгованості, так як вона очікується до погашення протягом 12 місяців
505
685
100000
377
183
10000
–
залишок за рахунками заборгованості на 31.12.2025 (згорнутий для складання балансу)
505
0
183
0
–
залишок за рахунками заборгованості на 31.12.2025 (згорнутий для складання балансу)
у позикодавця відбуваються аналогічні коригування, як і при списанні дебіторської заборгованості фізосіб на підставі пп. «а» пп. 14.1.11 ПК;
у позичальника ситуація зі списання кредиторської заборгованості відображається аналогічно бухобліку, податкових різниць у платників податку на прибуток не передбачено. У єдинників ПФД при неповерненні протягом 12 місяців включається до доходу.
