бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
По боргам слід платити, взяті зобов’язання виконувати. Штраф, пеня, неутойка – це покарання за невиконання свого обов’язку. Окрім них є й відшкодування інших втрат, які зазнала друга сторона, наприклад, інфляції. Як же відобразити в обліку штрафи й пеню, що виникають за господарськими договорами, а також при сплаті податків і зборів – у даній консультації
Неустойкою у господарських договорах називають всі штрафні санкції, – і штраф, і пеню разом.Виходить, що це певна сума грошей чи майно, яке винна особа (боржник), яка не виконала своє зобов’язання чи порушила строки його виконання, має передати іншій, постраждалій, стороні (кредитору).
Надалі будемо про штраф і пеню говорити окремо як більш універсальні поняття.
За які порушення бувають штрафи й пеня
Штраф і пеня, окрім господарських договорів, широко використовуються також при таких порушеннях:
податкових;
адміністративних;
кримінальних;
як фінансові санкції при порушенні трудового законодавства і т.д.
Постає питання, у чому ж різниця між штрафом і пенею.
Штраф у господарських договорах і при сплаті податків – це одноразова сума, яка рахується як певний відсоток від суми боргу. Як правило, в основу розрахунку штрафу береться розмір простроченого боргу. Однак в інших сферах штраф немає відношення до боргів та використовується як покарання за певне порушення (адміністративне, кримінальне, трудового законодавства), наприклад порушення правил дорожнього руху, неоформлення трудових відносин з працівником тощо.
Розмір штрафу може визначатися як у відсотках (%), так і у певних фіксованих сумах грошей. Типовими прикладами можуть бути:
штрафи за господарськими договорами – % від суми непогашеної вчасно заборгованості;
податкові штрафи – % від суми несплаченого податку або фіксована сума при невчасній подачі податкової звітності;
штрафи за адміністративні порушення у Кодексі України про адміністративні правопорушення – в умовних одиницях, чим є кількість так званих «неоподатковуваних мінімум доходів громадян» (він же – «нмдг»). При цьому 1 нмдг = 17 грн, тому штраф у розмірі 10 нмдг = 170 грн, 20 нмдг – 340 грн і т.д. Поняття «нмдг» залишилося з минулого податкового законодавства, яке існувало ще у 90-х роках та початку нульових.
Що таке пеня та як вона визначається
Пеня – вже обчислюється за кожний день прострочення погашення боргу. Виходить, що пеня завжди пов’язана з існуванням боргу.
Не обов’язково пеня нараховується з 1-го дня. Може бути встановлений певний відкладений стартовий строк, наприклад, 30 днів, 90 днів тощо. Так, відкладений старт нарахування пені у 90 днів використовується при розрахунку податкової пені у ситуаціях, коли недоплату податку виявив сам платник, – тоді 1-й день нарахування пені припадає на 91-й день (див. пп. 129.1.3 ПКУ). Аналогічний підхід можна визначити й у господарському договорі, якщо є потреба.
З економічної точки зору пеню слід розглядати не як окреме фінансове покарання, а як –захист основної суми боргу від знецінення з плином часу. Отримати повернення боргу через місяць і через 3 роки для кредитора – це різні речі, так як «купівельна спроможність» суми погашеного боргу може через 3 роки суттєво знизитися. З іншого боку, щоденне нарахування пені також є стимулом для боржника швидше погасити суму боргу чи принаймні його частину. Натомість сам штраф уже й так один раз «зароблений» і прискоритися у погашенні заборгованості не стимулює боржника уже ніяк.
Базою нарахування може бути як сам борг, так і штраф, якщо він вчасно не сплачений. Через це база нарахування пені має бути визначена в укладеному договорі або ж законодавством. Як і розмір пені, що визначається зазвичай у відсотках (%).
Допоможемо розібратися, чи відновлені строки давності та податкові строки, в т. ч. щодо перевірок. Із 01.08.2023 Верховна Рада змінила порядок обчислення строків давності. Причина — зобов’язання України перед міжнародними партнерами щодо відновлення довоєнного стану податкової політики
Так, штраф може бути без пені. Щодо пені без штрафу, то така ситуація:
можлива – при сплаті боргів за господарськими договорами. За ними при невчасному погашенні боргу спочатку може за кожний день прострочення нараховуватися пеня, а потім при набранні певної кількості днів, наприклад 30 к. днів, – виникає штраф. Так зокрема передбачено у ситуації, коли штраф і пеня взагалі договором не визначені (див. далі);
неможлива – при сплаті податкового боргу. Штраф у таких є першим відносно пені, яка нараховується або з 1-го дня або з 91-го.
Ще пеня може нараховуватися і на сам штраф, який не був сплачений вчасно. Це ситуація, коли штраф сам став несплаченим чи невчасно сплаченим боргом.
Чи можуть штраф і пеня не нараховуватися попри прострочену заборгованість
Також договір може взагалі не передбачати штрафу та пені, але тоді діють загальні норми господарського законодавства (див. далі).
Щодо податкових штрафів і пені, то мораторій на їхнє нарахування існував під час COVID-карантину (див. п. 521 підрозд. 10 Перехідних положень ПКУ) та у деякий час під час воєнного стану (див. пп. 69.1 підрозд. 10 Перехідних положень ПКУ). Так, з 01 серпня 2023 року і до закінчення воєнного стану у разі самостійного виправлення помилок, що призвели до заниження податку застосовується звільнення від нарахування та сплати штрафних санкцій та пені (див. роз’яснення ДПС у Львівській області; звільнення пов’язане з набуттям чинності Закону від 30.06.2023 № 3219-IX).
Військова агресія рф стала каталізатором, що спричинив зростання податкового боргу платників, який набув ознак безнадійного. Як списати в бухобліку податковий борг і які податкові наслідки матиме операція — розповість експерт
Якщо штраф і пеня не передбачені договором, то їх немає
Ні, відсутність штрафу й пені у договорі не означає їхню неможливість. Справа в тому, що є ще норми ч. 2 ст. 231 Господарського кодексу України (далі – ГКУ). У такому разі існують:
штраф 20% – від вартості неякісних товарів, робіт, послуг;
штраф 7%– відвартості товарів, робіт, послуг за прострочення понад 30 днів додатково до пені, яка нараховується з 1-го дня прострочення;
пеня 0,1% – від вартості товарів (робіт, послуг) за кожний день прострочення
Увага: неустойка – це штраф і пеня. Вони будуть обов’язково, навіть якщо не передбачені договором.
Не визначати у договорі розміри неустойки небажано, так як така невизначеність може призвести до судових спорів з приводу її розміру. Вищенаведені розміри штрафів і пені можна вважати мінімальними. Однак законодавством для господарських договорів передбачені й максимальні.
Підприємства дедалі частіше отримують запити від податкової з вимогою надати інформацію про певну операцію і всі документи до неї. Радимо до таких запитів ставитися серйозно і в жодному разі їх не ігнорувати. З’ясуємо, як підготувати відповідь на запит податківців і при цьому уникнути ризиків
* зверніть увагу, що облікова ставка НБУ час від часу змінюється й за період несплати значень облікової ставки може бути декілька, тому пеня рахується за кожний день, виходячи з діючої саме на той день облікової ставки НБУ
Особливості податкових штрафів і податкової пені
Податкові штраф і пеня вже кілька разів згадувалися вище – вони дійсно мають свою специфіку. Однак на відміну від господарських договорів такі штраф і пені нараховуються:
абосамостійно платником податку, якщовінсам виявив прострочення сплати податку (збору) внаслідок необачності чи помилки. Це так званий «самоштраф» і пеня з 91-го дня існування недоплати (розмір – 100% облікової ставки НБУ, п. 129.4 ПКУ, пп. 129.1.3 ПКУ). Як правило, їхнє нарахування здійснюється в уточнюючій декларації або в поточній у спеціальному додатку чи розділах. Таке зобов’язання після подачі декларації стає узгодженим та підлягає сплаті. Зобов’язання підлягає сплаті у строки, які передбачені по податку (збору) за даною декларацією або у 10-денний термін з дня подання, якщо це була уточнююча декларація;
або податківцями після податкової перевірки.Наслідком є врученнявід податківців ППР (податкового повідомлення-рішення). Зобов’язання теж вважається після цього узгодженим і підлягає сплаті впродовж 10 днів. Пеня у такому разі нараховується з 1-го дня (розмір – 120% облікової ставки НБУ, п. 129.4 ПКУ).
Пеня для податкових цілей може нараховуватися на несплачені вчасно (див. пп. 14.1.162 ПКУ):
суму податкового зобов’язання;
та/або на суми штрафних санкцій.
Виходить, що базою нарахування податкової пені є прострочена сума боргу або ж несплачений вчасно штраф.
Розмір «самоштрафу» залежить від податку. Його можна знайти у відповідних полях декларації. Наприклад, щодо податку на прибуток – 3%, якщо помилка виправляються подачею уточнюючої декларації та 5%, якщо помилка виправляється у поточній декларації – через Додаток ВП. Аналогічно штраф за несвоєчасну сплату єдиного податку.
Якщо помилка виявляється внаслідок податкової перевірки, то штрафи значно більші, наприклад з податку на прибуток, ПДВ, єдиного податку, інших податків (п. 123.1, п. 123.2, п. 123.2 ПКУ):
10% – від суми заниження податкового зобов’язання;
25% – від суми заниження податкового зобов’язання, якщо це було здійснено умисно;
50% – у разі повторного донарахування податкового зобов’язання по цьому податку, якщо заниження було умисним, впродовж 1095 днів.
Якщо сплатите податок не на той рахунок, ДПС вже не штрафуватиме. Це справедливо, адже ви все одно поповнили бюджет держави. Але врегулювати напрям сплати податку маєте самотужки, подавши заяву до податкової
У бухгалтерському обліку суми визнаних штрафних санкцій є витратами звітного періоду, якщо їхня сума достовірно визначена. Якщо відповідні суми неможливо достовірно оцінити, то їх слід обліковувати на позабалансовому рахунку 042 «Непередбачені зобов’язання». На цьому рахунку сума очікуваних штрафних санкцій може перебувати допоки ситуація не стане зрозумілою, наприклад до рішення суду.
Розглянемо тепер бухгалтерський облік штрафів і пені детальніше. І почнемо з таких для господарських договорів.
Облік отримання штрафу та пені у постраждалої особи (кредитора)
Нарахування доходу від штрафу та пені мають однакові бухгалтерські проведення, а саме:
нарахування штрафу, пені – це дохід, який показуємо за Дт субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки». Рекомендуємо цей дохід визнавати, якщо санкції визнані боржником або є рішення суду. Доказом визнання боргу боржником є письмова відповідь на претензію;
дебіторську заборгованість боржника по штрафу й пені показуємо за субрахунком 374 «Розрахунки за претензіями».
Щодо податкового обліку неустойки, то по-перше, ніякого ПДВ на неустойку немає (п. 188.1 ПКУ). При чому незалежно від того, чи є сторони платниками ПДВ і чи обкладалася дана господарська операція ПДВ.
По-друге, у платника податку на прибуток – малодоходника ніяких коригувань немає. Визнання доходу від неустойки просто збільшує загальний фінансовий результат до оподаткування, що впливає на податок на прибуток і на цьому все.
По-третє, єдиноподатники сплачують податок з такого доходу, так як він відповідає п. 292.1 ПКУ та відсутній у винятках з п. 292.11 ПКУ.
Облік визнаного штрафу та пені у винної особи (боржника)
Визнання витрат від штрафу та пені мають однакові бухгалтерські проведення, а саме:
нарахування штрафу, пені – це витрати, які відображаються за Дт субрахунку 948 «Визнані штрафи, пеня, неустойка»;
заборгованість щодо штрафу й пені може бути відображена за субрахунком 685 «Розрахунки з іншими кредиторами».
Щодо податкового обліку, то тут усе дзеркально до постраждалої особи. ПДВ немає. У платників податку на прибуток – малодоходників та єдиноподатників теж ніяких коригувань немає.
Великодоходники, що є платниками податку на прибуток, мають додатну податкову різницю, тобто їм потрібно збільшити фінансовий результат, якщо штрафні санкції нараховані (пп. 140.5.11 ПКУ):
на користь неплатників податку на прибуток, зокрема єдиноподатників (виняток – фізособи, які не є підприємцями);
на користь платників податку на прибуток, що сплачують його за ставкою 0%;
за порушення вимог законодавства. Це стосується й штрафів і пені, які нараховані іншими органами влади, а не тільки ДПС. Наприклад, це можуть бути штрафи за порушення вимог трудового законодавства.
Консультація зорієнтує, як податківці здійснюють контроль за прибутками платників податків. Ознайомтеся з матеріалом, щоб знати, які питання перевіряють та які помилки і ризики можуть виникати у платників. Так уникнете неприємних сюрпризів
Визнання заборгованості за податковими штрафом і пенею можна здійснювати за субрахунком 642 «Розрахунки за обов’язковими платежами».Щодо витрат, то можна використовувати субрахунок 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки», так як за Інструкцією до Плану рахунків на ньому ведеться облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством не лише умов договорів, але й законодавства.
Компенсація інфляційних втрат – на додачу до пені
Відшкодування інфляційних витрат можливе за умовами договору або ч. 2 ст. 625 ЦКУ. По-суті, це та ж пеня і можна замість відшкодування інфляційних втрат збільшити розмір пені. Вони теж не обкладаються ПДВ (п. 188.1 ПКУ). Щодо їхнього обліку, то можна використовувати ті ж самі проведення, що й по звичайним штрафним санкціям, так як за суттю їх можна розглядати як те саме. Щоправда, у листі Мінфіну від 08.12.2004 № 31-04200-20-10/22572 рекомендовано для інфляційних витрат використовувати субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності». Однак заміна рахунку 949 на 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» не є суттєвою для обліку – обирайте той варіант, який зручніший.
Щодо кредитора, то теж рекомендуємо використати рахунок 715 «Штрафи, пені, неустойки» або 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
Приклад бухгалтерських проведень з обліку штрафів і пені
Бухгалтерський облік штрафних санкцій. Наостанок у таблиці нижче наведемо можливі бухгалтерські проведення щодо нарахування штрафних санкцій (облік штрафів проводки).
