Узнайте все тонкости бухгалтерского, налогового учета и оценки ценных бумаг в данной консультации
Что такое ценные бумаги
Ценная бумага (ЦБ) – это документ, имеющий установленную форму и свои реквизиты. Такой документ является доказательством (удостоверением) определенного обязательства (денежного или иного имущественного), которое взяло на себя его эмитент. Такое обязательство может быть связано не только с долгом (долговые ЦБ), но и с обеспечением корпоративных прав (долевые ЦБ), залоги (ипотечные ЦБ), будущего приобретения или продажи (деривативные ЦБ), распоряжение имуществом (товарораспорядительные ЦБ) и т.д.
Уникальной особенностью таких обязательств является то, что лицо, имеющее права на ЦБ, может передать такие права другому лицу, поэтому ЦБ становится самостоятельным видом имущества (актива). Наиболее распространенными ценными бумагами являются акции, векселя и облигации.
Основным нормативным документом, регулирующим виды и порядок использования (оборота) ЦБ Закон «О рынках капитала и организованных товарных рынках» от 23.02.2006 г. № 3480 (далее – Закон № 3480), действующий в новой редакции с 16 августа 2020 года.
Штрафи за невчасну сплату пені у сфері ЗЕД Бухгалтерский учет ценных бумаг
Бухгалтерский учет ценных бумаг регулируется целым рядом различных учетных стандартов, приведенных в таблице ниже. Правила налогового учета определяют пп. 14.1.45, пп. 196.1.1 и п. 141.2 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ).
| СТАНДАРТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ДЛЯ ЦЕННЫХ БУМАГ |
| Стандарт | Полное название | Кем утвержден |
| Национальные |
| НП(С)БУ 12 | Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции» | Минфин |
| НП(С)БУ 13 | Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты» |
| Международные |
| МСФО 7 | МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации» | IASB* (Лондон) |
| МСФО 9 | МСФО 9 «Финансовые инструменты» |
| МСБУ 32 | МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» |
| МСБУ 39 | МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» (частично заменен МСФО (IFRS) 9) |
Ценные бумаги и финансовые инструменты в бухучете: общее и отличное
Подавляющее большинство ценных бумаг в бухгалтерском учете попадают под понятие финансового инструмента, под которым понимается контракт, приводящий одновременно к возникновению (увеличению):
- финансового актива – у одного предприятия
- финансового обязательства или инструмента собственного капитала – у другого.
Также в финансовые инструменты входят так называемые производные финансовые инструменты, например фьючерсные и форвардные контракты, контракты на свопы и опционы
Однако ценные бумаги и финансовые инструменты – это не одно и то же. В финансовые инструменты не входят товарораспорядительные ценные бумаги, так как они не изменяют финансовые активы, финансовые обязательства или инструменты собственного капитала сторон. В то же время, финансовые инструменты охватывают еще и дебиторскую и кредиторскую задолженность за товары, работы, услуги, обязательства по финансовой аренде, а также денежные средства. Соотношение между данными понятиями показывает таблица ниже.
| СООТНОШЕНИЕ между ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ И ФИНАНСОВЫМИ ИНСТРУМЕНТАМИ |
| Ценные бумаги |
| Финансовые инструменты |
- разная дебиторская и кредиторская задолженность, в т.ч.:
- за товары, роботы, услуги;
- по авансам выданным и полученным;
- по финансовой аренде;
- по ссудам/кредитам;
- денежные средства и их эквиваленты;
- деривативные контракты
| - паевые ЦБ;
- долговые ЦБ;
- ипотечные ЦБ;
- деривативные ЦБ
| товарораспорядительные ЦБ |
Якщо сплатите податок не на той рахунок, ДПС вже не штрафуватиме. Це справедливо, адже ви все одно поповнили бюджет держави. Але врегулювати напрям сплати податку маєте самотужки, подавши заяву до податкової
Классификация ценных бумаг в бухгалтерском учете
Ключевыми в классификации ценных бумаг в бухгалтерском учете и их отражении на бухгалтерских счетах является ожидаемый срок ожидаемого удержания или срок погашения долга, который он удостоверяет (до 1 года или более), а также принадлежность к активным или пассивным операциям. Демонстрирует все эти тонкости классификации ценных бумаг таблица ниже.
| ЦЕННЫЕ БУМАГИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ |
| Группа ЦБ в бухучете (БУ) | Примеры ЦБ |
| экономическое содержание ЦБ | БО | срок/раздел баланса |
| ЦБ по активным операциям | ЦБ, которые приобретает предприятие с целью получения экономических выгод (рост цены, погашение долга, рост стоимости, управление деятельностью) | финансовые активы | более 1 года / необоротные активы | приобретенные акции, полученные векселя, приобретенные облигации и т.п. |
| 1 год и менее / оборотные активы |
| ЦБ по пассивным операциям | ЦБ, которые эмитирует предприятие с целью привлечения финансовых ресурсов | финансовые обязательства | более 1 года / долгосрочные обязательства | облигации, векселя выданные, привилегированные акции с установленным сроком выкупа и т.п. |
| до 1 года / текущие обязательства |
| инструменты собственного капитала | более 1 года / собственный капитал | обыкновенные акции без права досрочного погашения, привилегированные акции без установленного срока выкупа |
Счета бухучета для ценных бумаг
Учет на счетах ведется с учетом ранее приведенной классификации – так, как в таблице ниже.
| СЧЕТА УЧЕТА ЦЕННЫХ БУМАГ |
| Название для БУ/финотчетности | Виды ценных бумаг | Субсчет |
| ЦЕННЫЕ БУМАГИ ПО АКТИВНЫМ ОПЕРАЦИЯМ |
| Долгосрочные финансовые активы (необоротные активы) |
| Инвестиции связанным сторонам* методом участия в капитале | Акции других предприятий в таком количестве, что обеспечит существенное влияние на деятельность этих предприятий (как правило, это 20% и больше их уставного капитала, см. НП(С)БУ 12 «Финансовые инвестиции») | 141 |
| Другие инвестиции связанным сторонам | Акции, облигации, инвестиционные сертификаты, опционы, другие производные ЦБ, полученные от других предприятий, являющихся связанными лицами. Также могут быть векселя таких предприятий, приобретенные с целью перепродажи через срок более 1 года. | 142 |
| Инвестиции несвязанным сторонам* | Акции, облигации, инвестиционные сертификаты, опционы и другие производные ЦБ от других предприятий, не являющихся связанными лицами. Также могут быть векселя таких предприятий, приобретенные с целью перепродажи через срок более 1 года. | 143 |
| Долгосрочные векселя получены | Векселя получены от других предприятий вместо погашения дебиторской задолженности за товары, работы, услуги, срок погашения которых больше, чем 1 год | 182 |
| Текущие финансовые активы (оборотные активы) |
| Эквиваленты денежных средств | ЦБ с очень коротким сроком погашения – до 3 месяцев. Это могут быть приобретены облигации с таким сроком или другие ЦБ. Могут быть также и векселя, приобретенные с целью перепродажи в срок 3 месяца | 351 |
| Прочие текущие финансовые инвестиции | ЦБ, имеющие срок погашения до 1 года, например облигации, инвестиционные сертификаты, опционы и другие производные ЦБ (деривативы). Также векселя, приобретенные с целью перепродажи в течение года. На данный счет также переводят и ЦБ, которые находились на субсчетах 142-143 и будут погашаться в течение года | 352 |
| Краткосрочные векселя получены | Векселя, которые были получены от покупателей в счет собственной дебиторской задолженности по товарам, работам, услугам. Однако приобретенные краткосрочные векселя третьих сторон отображаются на субсчетах 351-352. На данный счет также могут переводиться полученные векселя, которые до этого находились на субсчете 182 и будут погашаться в течение года | 341, 342 |
| ЦЕННЫЕ БУМАГИ ПО ПАСИВНЫМ ОПЕРАЦИЯМ |
| Инструменты собственного капитала |
| Уставной капитал | Номинальная стоимость эмиссии собственных акций | 401 |
| Эмиссионный доход | Ведется учет разниц между номинальной стоимостью собственных выпущенных акций и стоимостью их продажи | 421 |
| Изъятые акции | Ведется учет выкупленных у акционеров акций, подлежащих дальнейшей перепродаже или ликвидации с уменьшением уставного капитала | 451 |
| Финансовые обязательства (долгосрочные) |
| Долгосрочные векселя выданы | Векселя, выданные продавцам в счет собственной задолженности за приобретенные предприятием товары, работы, услуги со сроком погашения более 1 года | 511, 512 |
| Обязательства по облигациям | Ведется учет долгосрочных обязательств по выпущенным облигациям по их нарицательной стоимости | 521 |
| Премия по выпущенным облигациям | Отражается превышение стоимости продажи облигаций над их номинальной (полученная премия) | 522 |
| Дисконт по выпущенным облигациям | Отображается превышение номинальной стоимости облигаций над стоимостью их продаж (предоставлен дисконт). Счет контрпассивный, имеет остаток по дебету и уменьшает в балансе общую сумму обязательств по облигациям | 523 |
| Финансовые обязательства (текущие) |
| Краткосрочные векселя изданы | Выданы, выданные продавцам в счет собственной задолженности за приобретенные предприятием товары, работы, услуги со сроком погашения 1 год и менее. Также выданы долгосрочные векселя, которые находились до этого на субсчетах 511-512, если их погашение наступит в течение года | 621, 622 |
| Деривативные (производные) инструменты |
| Деривативные ЦБ, а также деривативные контракты | Ведем учет условных контрактных обязательств (т.е. таких, которые могут возникнуть, а могут и не в будущем), например по контрактным деривативам (форварды, фьючерсы, опционы). Также здесь можно учитывать и условные обязательства по деривативным ЦБ (опционные сертификаты, фондовые варранты)*** | 03 |
| * связанные стороны (лица) – кто это см. в НП(С)БУ 23 «Раскрытие информации о связанных сторонах»; ** такой срок, 3 месяцев по денежным эквивалентам упоминается в п. 7 МСБУ 7 «Отчет о движении денежных средств»; ***за фондовым вариантом у владельца есть право приобрести по определенной цене акций или облигаций (или отказаться от такого действия) в будущем, а у эмитента соответственно такое обязательство, исполнение которого может и не наступить (ст. 23 Закона № 3480). У опционного сертификата также есть неопределенные права и обязательства приобретения/продажи, но в отношении базового актива, который может быть иным, чем ЦБ (ст. 22 Закона № 3480) |
Оценка ценных бумаг
Оценка ценных бумаг в учете осуществляется в основном по следующим видам ценностей:
- фактическая себестоимость – это уплаченная стоимость/справедливая стоимость переданных в обмен активов + уплаченное вознаграждение (комиссионные платежи брокерам, обязательные сборы и т.п.);
- справедливая стоимость – это текущая их стоимость на фондовом рынке, а при ее отсутствии – экспертная оценка.
Однако еще могут быть за методом участия в капитале и амортизированной себестоимостью. Какую стоимость выбирать в различных ситуациях соответствует таблица ниже.
| ПРАВИЛА ОЦЕНКИ ЦЕННЫХ БУМАГ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ |
| Вид ценной бумаги | Вид стоимости |
| Финансовые активы |
| Приобретенные акции, деривативы и т.п. | - на дату приобретения – по фактической себестоимости;
- на дату баланса – переоценка по справедливой стоимости. Уценка/дооценка к ней производится с помощью субсчетов 740 «Доход от изменения стоимости финансовых инструментов»/940 «Потери от изменения стоимости финансовых инструментов» (п. 8 НП(С)БУ 12). Однако для деривативов, учитываемых по методу хеджирования справедливой стоимости (НП(С)БУ 13), изменение стоимости отражается в составе собственного капитала, а именно на субсчете 425 «Другой дополнительный капитал»
|
| Приобретенные акции, которые своим количеством обеспечивают существенное влияние | - на дату приобретения – по фактической себестоимости;
- на дату баланса – за методом участия в капитале. За ним стоимость инвестиции (совокупности приобретенных акций) увеличивается/уменьшается на сумму увеличения/уменьшения пропорционально увеличению/уменьшению собственного капитала ассоциированного предприятия (п. 16 НП(С)БУ 12)
|
| Облигации | - на дату приобретения – по фактической себестоимости, но с учетом премии/дисконта (разницы между нарицательной стоимостью и стоимостью приобретения);
- на дату баланса – по амортизированной себестоимости. Это фактическая стоимость с корректировкой на амортизацию премии/дисконта по методу эффективной ставки процента (см. п. 10 НП(С)БУ 12)
|
| Векселя текущие | на дату приобретения и на дату баланса – по фактической себестоимости |
| Векселя долгосрочные | - на дату приобретения – по фактической себестоимости;
- на дату баланса – нынешняя дисконтированная сумма денежных потоков, которые планируется получить от векселя
|
| Инструменты собственного капитала |
| Собственно эмитированные акции | Стоимость, по которой были реализованы. Данная сумма разбивается на две части: - номинальная стоимость отражается по счетам уставного капитала;
- эмиссионный доход/убыток (разница между номинальной стоимостью и стоимостью продажи) – на субсчете 421 «Эмиссионный доход».
Дальнейшая переоценка проводится только на дату продажи (изъятия), аннулирование или увеличение/уменьшение нарицательной стоимости по решению собрания акционеров |
| Финансовые обязательства |
| Эмитированные облигации | - на дату выпуска – по стоимости продажи, но с учетом премии или дисконта;
- на дату баланса – по амортизированной себестоимости. Это фактическая стоимость с корректировкой на амортизацию премии/дисконта по методу эффективной ставки процента (см. Приложение 1 НП(С)БУ 12)
|
| Выданные векселя текущие | - на дату передачи – по фактической сумме погашения;
- на дату баланса – также по фактической сумме погашения
|
| Выданные векселя долгосрочные | - на дату передачи – по фактической сумме погашения;
- на дату баланса – нынешняя дисконтированная сумма денежных потоков, которые планируется получить от векселя
|
Налоговый учет ценных бумаг
НДС ценные бумаги не облагаются налогом. Так, не является объектом обложения НДС операции по выпуску (эмиссии), размещение в какие-либо формы управления и продажи (погашения, выкупа) за средства ценных бумаг, обмена их на корпоративные права (пп. 196.1.1 НКУ).
Налог на прибыль. Для малодоходников учет ценных бумаг ведется по правилам бухучета, никакой разницы нет.
Однако крупнодоходники имеют следующие правила налогового учета ценных бумаг:
- доходы и расходы, связанные с продажей/приобретением в налоговом учете числятся отдельно от других хозяйственных операций в специальном Приложении ЦБ декларации по налогу на прибыль (пп. 141.2.3 НКУ) Сумма ущерба по Приложению ЦБ в основной части декларации не признается, а переносится на следующий год, то есть не влияет на общий финансовый результат до налогообложения (пп. 141.2.4 НКУ);
- переоценка ценных бумаг признается только в сторону увеличения стоимости. Отрицательный результат переоценки изымается из финансового результата (пп. 141.2.1 НКУ). Исключение – переоценка государственных ЦБ, которая учитывается по правилам БУ (пп. 141.2 НКУ, ИНК ГНС от 31.08.2020 г. № 3624/ИПК/99-00-05-05-02-06);
- доходы/расходы по методу участия в капитале – нет, вообще не признаются и подлежат исключению из финансового результата (пп. 140.4.1 НКУ и пп. 140.5.3 НКУ);
- доходы/расходы вследствие амортизации премии/дисконта по облигациям – признаются, налоговых разниц нет.
Внимание: у крупнодоходников есть отдельный учет операций по приобретению/продаже ценных бумаг в Приложении ЦБ, есть налоговые разницы по методу участия в капитале и уценке ценных бумаг.
Единый налог. Для плательщика единого налога (3 группа) доходы методом участия в капитале и от дооценки ценных бумаг – это неденежные доходы, поэтому они не влияют на сумму единого налога. Денежные доходы от продажи ценных бумаг подлежат налогообложению в обычном порядке.
Теперь рассмотрим более подробно нюансы признания доходов/расходов от продаж и переоценки ценных бумаг при обложении налогом на прибыль крупнодоходников.
У декларації з ПДВ — від’ємне значення: чи можна отримати бюджетне відшкодування
Отдельный налоговый учет ценных бумаг у крупнодоходников
Положительный результат из Приложения ЦБ декларации переносятся в Приложение РІ и через него попадает уже в основу часть налоговой декларации – см. таблицу ниже.
| ПРОДАЖА ЦЕННЫХ БУМАГ В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ: |
| нет, продажей не считается (пп. 141.2.6 НКУ): | да, это продажа (отображаются в Приложении ЦБ): |
- операции плательщиков налога с размещения, погашения, выкупа и последующей продажи, конвертации ЦБ собственного выпуска, а также векселедателей, залогодателей и других лиц, выдавших неэмиссионный ЦБ*, при выдаче и погашении таких ЦБ;
- операции РЕПО**;
- операции по учету векселей***;
- операции с деривативами;
- операции с корпоративными правами в иной, чем ЦБ форме (письмо ГФС от 14.04.2016 г. № 8393/6/99-99-19-02-02-15);
- другие операции с ЦБ, если их по положениям (стандартам) БУ можно считать кредитными
| - продажа акций несобственной эмиссии;
- облигаций несобственной эмиссии;
- векселей, купленных с целью перепродажи;
- перепродажа инвестиционных сертификатов;
- возврат ЦБ (письмо ГФС от 23.06.2016 г. № 13807/6/99-99-15-02-02-15);
- другие ЦБ не запрещены пп. 141.2.6 НКУ
|
| * вексель является неэмиссионным ЦБ, поэтому операции по его выдаче в Приложение ЦБ не попадают; **сделки НБУ по выпуску облигаций и последующим обязательствам по их обратному выкупу; *** операции по приобретению векселей исключительно банком для их погашения с дисконтом. Это разновидность кредитной операции, где залогом является вексель. |
Порядок корректировки денежного результата (ФР) по операциям с ценными бумагами у крупнодоходников представлен в виде последовательных шагов в таблице ниже.
| КОРРЕКТИРОВКА В ПРИЛОЖЕНИЯХ ЦБ И РІ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ (для крупнодоходников) |
| 1. Рассчитываем по данным бухучета: |
| Доход от продаж и других способов отчуждения ЦБ (заносим в ряд. 01 приложения ЦБ) Источник: аналитические данные по субсчету 741 «Доход от реализации финансовых инвестиций» | Расходы, связанные с приобретением ЦБ (заносим в ряд. 02 Приложения ЦБ) Источник: аналитические данные по субсчету 971 «Себестоимость реализованных финансовых инвестиций» |
| Доходы от дооценки ЦБ (заносим в ряд. 4.1.3.1 Приложения ЦБ) Источник: аналитические данные по субсчету 740 «Доход от изменения стоимости финансовых инструментов» | Расходы по уценке ЦБ (заносим в ряд. 4.1.3.2 приложения ЦБ) Источник: аналитические данные по субсчету 940 «Потери от изменения стоимости финансовых инструментов» |
| Определяем ФР по операциям по продаже/приобретению ЦБ (= доходы – расходы) |
| Определяем общий результат переоценки ЦБ (=доходы – расходы) = (стр. 4.1.3.1 – ряд. 4.1.3.2 Приложения ЦБ) = ряд. 4.1.3 Приложения ЦБ |
| ↓ |
| 2. Убираем из ФР до налогообложения влияние операций по ЦБ: |
| ФР по операциям по продаже/приобретению ЦБ: |
| ФР (+) (стр. 4.1.2 Приложения РІ) | ФР (–) (стр. 4.2.2 Приложения РІ) |
| на сумму отрицательного ФР от продажи или иного отчуждения ЦБ, отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с правилами БУ | на сумму положительного ФР от продажи или иного отчуждения ЦБ, отраженного в составе ФР до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с правилами БУ |
| ФР по переоценке ЦБ (стр. 4.1.3 приложения ЦБ) |
| Если ФР | Если ФР > 0 |
| ФР (+) (в ряд. 4.1.3 Приложения РІ из ряд. 4.1.3 Приложения ЦБ) | Корректировка не осуществляется |
| на сумму отрицательного общего результата переоценки ЦБ (общая сумма уценок ЦБ превышает общую сумму их дооценок за налоговый (отчетный) период) (кроме государственных ЦБ или облигаций местных ссуд), отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с правилами БУ |
| ↓ |
| 3. Определяем общий ФР по операциям в Приложении ЦБ (ЗФР): ЗФР = Доход от продаж и других способов отчуждения ЦБ (стр. 01) – Расходы, связанные с приобретением ЦБ (стр. 02) – Отрицательное значение финрезультата по операциям по ЦБ предыдущего отчетного года (стр. 03) – ряд. 04* |
| Если ЗФР > 0 | Если ЗФР |
| ФР (+) (стр. 4.1.4 Приложения РІ) (пп. 141.2.5 НКУ) | Переносится в ряд. 03 (отрицательное значение ФР по операциям по ЦБ предыдущего отчетного года) Приложения ЦБ следующих налоговых периодов (пп. 141.2.4 НКУ) ** |
| * в случае, если был отрицательный общий результат переоценки ЦБ (убыток), не учтенный в предыдущих налоговых периодах. Его использование в уменьшение ЗФР текущего периода считается налоговой льготой, а значит, нужно еще и подать Приложение ПП к декларации (код льготы – 11020302, Справочник № 118/2); ** следовательно, учитывается только положительный ФР от операций по ЦБ с учетом убытков прошлых периодов. И только этот результат увеличивает ФР до налогообложения в декларации. Отрицательный результат в Приложении ЦБ можно учесть в этом же приложении, но в следующем периоде |
