Основные средства — это материальные активы, которые используются длительное время, а их стоимость существенно влияет на общую стоимость активов предприятия, показатели финансового положения. В результате инфляционных процессов и износа стоимость основных средств, показанных в балансе предприятия, начинает существенно отличаться от реальной. Правила оценки основных средств для целей бухгалтерского учета — в данной консультации
Нормативные документы по вопросам учетной оценки основных средств
Основными нормативными документами, которые регулируют вопрос оценки основных средств (ОС) для целей бухгалтерского учета, есть следующие:
Также обращаем внимание на Методические рекомендации по бухгалтерскому учета основных средств, которые утверждены приказом Минфина от 30.09.2003 № 561 (далее — Методрекомендации № 561), которые дополняют нормы НП(С)БУ 7.
Для предприятий, которые используют МСФО, вопросы оценки освещает МСБУ 16 «Основные средства».
Обратите внимание, что иногда вместо понятия и основных средств даже в законодательстве употребляется устаревший термин «фонды». Это совершенно одинаковые по содержанию понятие. Например, термин «фонды» используют и упомянутые выше Закон № 2658 и НК.
Генератори: як вибирати та безпечно експлуатувати
Стоимостная оценка основных средств
В зависимости от ситуации национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета требуют применение разных видов оценок активов. Да, для оценки ОС используются такие виды ценностей:
- первоначально стоимость (ПВ, она же — историческая (фактическая) себестоимость) — цена ОС и совокупность всех расходов связанные с его приобретением и вводом в эксплуатацию;
- ликвидационная стоимость (ЛВ) — ожидаемая сумма получить вследствие продажи ОС после окончание его эксплуатации. Используется в основном при начислении амортизации и оценке полностью амортизированных объектов;
- остаточная стоимость (ЗВ, она же — балансовая стоимость) — это ПВ без накопленной амортизации (износа). ЗВ есть у всех ОС, она может быть в том числе и равной ПВ, ЛВ или быть нулевой;
- справедливая стоимость (СВ) — в большинстве ситуаций то же самое, что и рыночная стоимость. Однако, если рыночную стоимость установить невозможно, то используется так называемая восстановительная (восстановительная) стоимость — стоимость изготовление / строительство аналогичного объекта с поправкой на него износ (физический, моральный). Определяется, как правило, только в процессе переоценки ОС;
- переоценена стоимость — это увеличена (дооценена) или уменьшена (уценена) ПВ объекта ОС.
Внимание: чаще всего в учетной оценке ОС используется ПВ и его производная — ЗВ.
Пример 1 (один ОС, разные стоимости). Отличие между разными видами стоимости проиллюстрируем на примере типовой ситуации с автомобилем, который имеет предприятие. Пусть это будет Skoda Octavia 2007 года выпуска, пробег 220 тыс. км (субсчет 105 «Транспортные средства»), переоценка никогда не проводилась. Как следствие, в учете возможна такая ситуация:
- ПВ (стоимость приобретение) = 90000 грн;
- ЛВ = 0 грн (не определялось);
- накопленный износ = 90000 грн;
- ЗВ = 90000 — 90000 = 0 грн. Полезный срок амортизации автомобиля был 5 лет. Если он был введен в эксплуатацию 2007 года, то амортизация закончилась еще в 2012 году;
- СВ = 312000 грн (по данным Auto.Ria.com).
Подробнее, как определяются или виды стоимости — читайте дальше. Разные же ситуации относительно оценки основных средств и правила выбора вида оценки рассмотрим сейчас в таблице ниже.
ВЫБОР СТОИМОСТНОЙ ОЦЕНКИ ОС |
Ситуация | Стоимость, которая выбирается для оценки ОС |
Приобретение ОС за плату | ПВ |
Получение ОС в обмен на подобный актив | ЗВ переданного объекта |
Получение ОС в обмен на непохожий актив | СВ переданного объекта, увеличенная / уменьшенная на сумму денежных средств или их эквивалентов, переданных во время обмена |
Бесплатное получение ОС | СВ с учетом затрат на их доставку, ввод в эксплуатацию и другие расходов по п. 8 НП(С)БУ 7 |
Внесение ОС в уставный капитал | Осуществляется по согласованной между учредителями СВ с учетом затрат на их доставку и ввод в эксплуатацию и других расходов по п. 8 НП(С)БУ 7 |
Перевод ОС с оборотных активов (товаров, готовой продукции) | Фактический себестоимость таких активов, которая определяется по НП(С)БУ 9 «Запасы» и НП(С)БУ 16 «Расходы» |
Оценка на дату составления отчета о финансовом состоянии (баланса) | ЗВ или СВ |
Оценка полностью амортизированных ОС | ЛВ или СВ (абз. 2 п. 17 НП(С)БУ 7) |
Первоначальная стоимость основных средств
Оценка основных средств предприятия при поступлении происходит за первоначальной стоимостью. К ней входят:
- суммы, что оплачиваются поставщикам ОС (без косвенных налогов, то есть НДС, если покупатель — плательщик НДС);
- регистрационные собрание, государственное пошлины и аналогичные платежи, что осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС;
- суммы ввозного пошлины;
- суммы косвенных налогов в связи с приобретением основных средств, если они не возмещаются предприятию (например, сумма НДС, если покупатель — неплательщик НДС);
- расходы со страхование рисков доставки ОС;
- затраты на транспортировку, установку, монтаж, наладку ОС;
- другие расходы непосредственно связаны с доведением основного средства до состояния, в котором он пригоден для использования в планируемых целях (п. 8 НП(С)БУ 7).
Обратите внимание, что страхование рисков включается в ПВ основных средств только по доставке. Другие виды страхование, например автокаско, страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств, в ПВ не входят. Даже если такие платежи были обязательными условием приобретение автомобили или другого основного средства.
У неплательщика НДС все суммы «входного» НДС, который был уплаченный в стоимости приобретенных ОС включаются в ПВ основных средств. На это след обращать внимание, например единщикам группы 3 (5%).
Свои особенности в определении первоначальной стоимости имеют импортируемые ОС. В зависимости от ситуации с оплатой (предоплата / наложенный платеж) и курсовых разниц, в связи с этим возможны разные варианты определение компонентов первоначальной стоимости импортируемых ОС:
Учет компонентов первоначальной стоимости перед вводом объекта ОС в эксплуатацию обычно ведется на счете 15 «Капитальные инвестиции».
Внимание: в большинстве случаев ПВ = цена приобретение + расходы на доставку. Для плательщиков НДС считаем все без НДС.
Аби не припиняти госпдіяльність, бізнес почав встановлювати альтернативні джерела енергії. Місцева влада допомагає сміливцям — частково компенсує вартість обладнання. Як суб’єктам господарювання оподаткувати й облікувати цільові кошти — пояснює експерт
Пример 2 (формирование НО, плательщик НДС). Предприятие (плательщик НДС) приобретено станок стоимостью 240 000 грн, в т.ч. НДС. Стоимость доставки перевозчиком 1000 грн (перевозчик — неплательщик НДС).
Первоначальная стоимость ОС = 240000 — 40000 (НДС) + 1000 = 201000 грн.
Пример 3 (формирование НДС, неплательщик НДС). Формирование первоначальной стоимости (неплательщик НДС). Предприятие (неплательщик НДС) приобретено станок стоимостью 240 000 грн, в т.ч. НДС. Стоимость доставки перевозчиком 1000 грн (перевозчик — неплательщик НДС).
Первоначальная стоимость ОС = 240000 + 1000 = 241000 грн. В данном случае НДС не вычитается, так как покупатель неплательщик НДС, у него нет налогового кредита по НДС и сумма налога ему никак не возмещается.
Пример 4 (определение ПО для ОС и МНМА, плательщик НДС). Предприятием были приобретены:
- станок — за 348000 грн, в т.ч. НДС;
- дрель — за 9600 грн, в т.ч. НДС.
С этого перечня дрель является МНМА (субсчет 112), так как ее стоимость без НДС 8000 грн ˂ 20000 грн, а станок — ОС (субсчет 104), так как его стоимость без НДС 290 000 грн > 20 000 грн.
Ликвидационная стоимость основных средств
Ликвидационная стоимость основных средств — это сумма средств, что ее предприятие ожидает получить от реализации активов после истечение срока их полезного использование, за минусом расходов, связанных с их продажей. Другими словами, это та сумма которой будет равна остаточная стоимость ОС основных средств после окончание срока их амортизации (срок полезного использование). Предприятие определяет ликвидационную стоимость самостоятельно.
Достоверно определить ЛВ часто бывает просто невозможно, так как точно неизвестно, за какую сумму в будущем (лет через 5—20) можно будет продать. этот объект. Поэтому у большинства случаев ЛВ считают равной нулю, то есть не определяют. Это след предусмотреть или в приказе об учетном политику или в приказе предприятия при признании объекта активом при зачислении на баланс
ЛВ, как и срок полезного использование (эксплуатации) объекта ОС пересматриваются на конец отчетного года, если ожидаемые экономические выгоды от его использование (п. 25 НП(С)БУ 7). Если остаточная стоимость ОС достигла нуля, то прямой указания определять ЛВ или переоценивать такие ОС нет.
С налоговых соображений плательщикам налога на прибыль лучше не определять ликвидационную стоимость, так как это разрешает увеличить амортизационные отчисления и, соответственно, уменьшить налогооблагаемый прибыль. Также в случае списание основного средства по самостоятельному решением плательщика НДС остаточная стоимость будет меньше, что уменьшает базу для начисления НДС при применении нормы п. 189.9 НК (условная продажа).
Внимание: в учетной политике большинства предприятий ЛВ = 0 грн, то есть не определяется.
Ликвидационная стоимость основных средств: пример
Пример 5 (начисление амортизации, ЛВ = 0 грн). Первоначальная стоимость приобретенного ОС с учетом расходов на доставку 201 000 грн (см. пример 2). Срок полезной эксплуатации 5 лет и прямолинейный метод амортизации. ЛВ определена нулевая. Тогда сумма амортизационных начислений за 1 год = 40200 грн (= 201000/5). За 1 месяц = 3350 грн (= 40200/12).
Пример 6 (начисление амортизации, определенная ЛВ). Ситуация та же, что и в предыдущем примере 5, но предприятие определило ЛВ = 50000 грн (стоимость, за которую планируется продать станок через 5 лет. Тогда имеем такие амортизационные начисление за:
- 1 год — 30200 грн (= (201000—50000) / 5);
- 1 месяц — 2516,67 грн (= (201000—50000) / 5).
Очевидно, что никто сейчас не сможет с точностью сказать, сколько будет стоить такой станок «с пробегом» через 5 лет, поэтому большинство предприятий и не определяют ЛВ.
На примерах 5 и 6 видим, что нулевая ликвидационная стоимость разрешает в данном случае увеличить амортизацию, что уменьшает объект налогообложение на 10000 грн за 1—й год (= 40200 — 30200). Это дает экономию на расходах по налогу на прибыль 1800 грн ежегодно (= 10000×0,18). Чем больше стоимость ОС, тем больше становится сумма экономии.
Українські підприємства активно залучають іноземні інвестиції, виграють гранти і розвиваються. Хочете бути серед успішних? Підвищуйте кваліфікацію за Міжнародними стандартами фінансової звітності
Остаточная стоимость основных средств
Остаточная стоимость ОС — это стоимость, которая остается после начисление его амортизации (износа) то есть:
остаточная (балансовая) стоимость | = | первоначально стоимость
(счета 10, 11) | — | накопленный износ
(амортизация, счет 13) |
Так как амортизация начисляется ежемесячно, то ЗВ каждого объекта ОС уменьшается тоже ежемесячно. Однако при составлении отчетности значение имеют только ОВ на конец квартала и на конец года. В конце срока полезного использование равно или нулю или ЛО.
Специального счета в бухгалтерском учета для ЗВ нет. Да, ОС на свои счетах 10 и 11 отображаются по ПВ или переоцененной стоимостью. Однако ЗВ можно увидеть в отчете о финансовом состоянии (балансе) предприятия.
Остаточная стоимость основных средств: пример
Пример 7 (определение ЗВ). Первоначальная стоимость приобретенного ОС с учетом расходов на доставку 201 000 грн (см. пример 2). ЛВ = 0. Срок эксплуатации 5 лет. Сумма амортизационных начислений за 1 год = 40 200 грн (см. пример 5). Следовательно, в конце 1—го года эксплуатации ЗВ = 201000 — 40200 = 160800 грн. В конце 2—го года ЗВ = 160800 — 40200 = 120600 грн. В конце 5—го года ЗВ такого ОС будет равной 0 грн.
Внимание: в начале эксплуатации ОС его ЗВ = ПВ. В конце срока эксплуатации ЗВ = 0 грн или ЗВ = ЛВ.
Когда необходима переоценка основных средств
Основной оценкой активов в бухучете есть их оценка по исторической (фактической) себестоимости. Это отвечает как национальным стандартам, так и международным. Это значит, что проведение переоценки на дату составления баланса — это право, а не обязанность предприятия. Данное правило работает даже в ситуации, когда ЗВ нулевая. Предприятие и дальше может использовать такие объекты не проводя переоценку. Об этом свидетельствует норма п. 16 НП(С)БУ 7 о том, что предприятие может (а не обязано!) проводить переоценку, если ЗВ объекта существенно отличается от его СВ.
Однако есть исключения, когда оценка ОС является обязательной (ст. 7 Закона № 2658), а именно:
- реорганизация, банкротство, ликвидация государственных, коммунальных предприятий и предприятий (хозяйственных обществ) с государственной долей имущества (долей коммунального имущества);
- приватизация и другие случаи.
Внимание: переоценка ОС у предприятий коммерческого сектора, где отсутствует часть государственной / коммунальной собственности, не обязательна.
Следовательно, даже при существенной разницы между СВ и ЗВ, если данная ситуация не попала под требования Закона № 2658, переоценку можно и не проводить. Что касается существенности, то ее уровень определен п. 34 Методрекомендаций № 561:
- 1% чистой прибыли (убытка) предприятия;
- 10% отклонения ЗВ от СО.
Внимание: уровень существенности для переоценки может быть определен учетной политикой предприятия.
Переоценка основных средств на предприятии имеет такие нюансы:
- обязательно привлечение профессионального оценщика (ст. 7 Закона № 2658). При ее проведении субъектом, не являющимся субъектом оценочной деятельности, ее результаты признаются недействительными (ст. 8 Закона № 2658);
- нельзя переоценить только один объект с группы ОС. Следует переоценивать всю группу ОС (п. 16 НП(С)БУ 7). Группой является совокупность ОС, однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям. использование (п. 34 Методрекомендаций № 561);
- переоценку нужно повторять регулярно, чтобы ЗИ на дату баланса существенно не отличалась от ЗВ (п. 16 НП(С)БУ 7). Это может вызвать дополнительные расходы предприятий в будущем.
Однако некоторые ОС вообще не подлежат переоценке. К ним относятся малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, если их амортизация начисляется по способам 50/50 либо 100%.
Справедливая стоимость основных средств
Справедливая стоимость основных средств — это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательства при обычных условиях на определенную дату (п. 4 НП(С)БУ 7). У всех случаях, кроме ее определение ОС с целью их переоценки на дату баланса, бухгалтер вправе определять ее самостоятельно, например в ситуации безвозмездного получение ОС, обменных операций подобными и непохожими активами.
В приведенном выше определении из п. 4 НП(С)БУ 7 «обычные условия» означают, что цена для объекта определяется для случая его условной продажи «без спешки». В «необычных условиях», например ситуации повреждений имущества, необходимости быстрой продажи, цена объекта непременно снижается. Так стоимость не рассматривается как справедливая.
Внимание: бухгалтер не может определять самостоятельно СВ при переоценке ОС. Здесь нужна экспертная оценка.
В случае определение справедливой стоимости СВ для целей переоценки ОС необходимо мать отчет об оценке имущества, который подготовлен профессиональным оценщиком (ст. 3 Закона № 2658) и содержит сведения о стоимости имущества и подтверждающего проведены процедуры по оценке имущества. Оценщик определяет СВ, руководствуясь Национальными стандартами оценки (НСО). Например, это НСО 2 «Оценка недвижимого имущества», какой утвержденный постановлением КМУ от 28.10.2004 № 1442. Бухгалтер самостоятельно применять такой стандарт не может — он только для оценщиков.
Податкова готує «чорний список» несумлінних платників, щоб управляти податковими ризиками і впливати на сплату податків. Хто і як готуватиме цей список і чим це загрожує платникам, розповімо у цьому матеріалі
Внимание: бухгалтер может определить СВ на основе прайсов данных интернет—площадок для продажи автомобилей, недвижимости и т.д.
Если же перед бухгалтером встало вопрос самостоятельного определение СВ, то он имеет руководствоваться стандартами бухгалтерского учета. Для этого понадобится НП(С)БУ 19 «Объединение предприятий» и НП(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов», которые содержат описание разновидностей СВ (см. таблицу ниже). Определение СО также было показано в примере 1.
СПРАВЕДЛИВАЯ СТОИМОСТЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ |
Разновидности справедливой стоимости | Как определяется |
Сфера применения в учете: операции переоценки ОС, операции обмена активами (бартерные операции), безвозмездного получение ОС, а также составление ликвидационных балансов, в т.ч. при объединении бизнеса |
рыночная стоимость | По данным так называемого активного рынка, если он для таких объектов ОС вообще существует. Например, в Украине достаточно данных рынка автомобилей, жилой недвижимости. Рыночную стоимость тогда сравнительно легко определить как среднюю по аналогичным моделям такого же года, износа, пробега или другим характеристикам. Если активный рынок отсутствуют, то могут быть использованы договоры поставки, счета, перечень цен по операциям (прайсы), которые осуществлялись с несвязанными лицами* |
восстановительная стоимость | Это себестоимость приобретение (изготовление) за минусом суммы износа на дату оценки. Ее определяют, если отсутствует активный рынок относительно подобных объекту оценки активов или если по определенным причинам объективно определить рыночную стоимость невозможно. Оценщики при определении данной стоимости пользуются специальными коэффициентами относительно оценки износа, географического положение и т.д. Однако ни НП(С)БУ, ни НСО не содержат данных коэффициентов. Восстановительная стоимость подходит больше для использования профессиональными оценщиками. Например, определенная здание, расположенное в удаленном регионе. Определить ее стоимость довольно сложно, так как у такой местности аналогов, скорее всего, и не продают. Оценщику остаются только такие приближенные способы подсчета как восстановительная стоимость |
Используются при определении обесценивание ОС |
чистая стоимость реализации (ЧВР) | Это СВ объекта ОСУ за вычетом затрат на его реализацию (п. 9 НП(С)БУ 28, п. 4 НП(С)БУ 7). Для ОС показатель ЧВР используется при тестировании на уменьшение полезности. Также используются прайсы публичных торгов и т.п. со специализированных изданий, в т.ч. Интернет |
нынешняя (дисконтированная) стоимость чистых денежных потоков | Это дисконтированная сумма возможных чистых денежных потоков от использование объекта ОС за время его непрерывного использование на протяжении нескольких лет (не более 5 лет), а также суммы ожидается от его продажи в конце такого срока использования (пп. 11—14 НП(С)БУ 28). Такими денежными потоками могут быть, например сумма полученного дохода произведенной продукции, предоставленных услуг за минусом затрат на обслуживание объекта |
* см. НП(С)БУ 23 «Раскрытие информации относительно связанных сторон» |
Кроме вышеупомянутых подходов к определению СВ, которые базируются на прямом сравнении с определенным рыночными или подсчета затрат на создание (восстановление) такого же объекта ОС, профессиональные оценщики могут использовать также другие подходы, например:
- доходный — посчитать дисконтированы денежные потоки от использования ОС;
- сравнительный — используется для сравнения объекта с приближенно похожими объектами и пересчета с помощью специальных коэффициентов (мультипликаторов).
Однако данные способы подходят больше для проведения оценки не отдельных объектов ОС, а целостных имущественных комплексов, бизнеса в целом, а также объектов нематериальных активов. Выбор данных подходов является сферой профессионального суждение экспертов—оценщиков. Для бухгалтера достаточно требований НП(С)БУ.
Однако в НП(С)БУ есть одна малоизвестная большинству бухгалтеров участок учета ОС, когда используется для оценки именно доходный подход с просчетом денежных потоков — тестирование на уменьшение полезности (обесценивания) ОС.
Обесценивание основных средств
Процедура применения теста на обесценивание полезности обязательна для всех предприятий. Правила данной процедуры определены в упомянутом НП(С)БУ 28. Аналогичные правила есть и в МСФО. Исключение — это предприятия, которые подают упрощенную финансовую отчетность микропредприятий (п. 7 разд. и НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность»).
Процедура предусматривает:
- Шаг 1. Определение наличии признаков, которые свидетельствуют об уменьшении полезности. Перечень есть в п. 6 НП(С)БУ 28. Если они есть, то тогда осуществляется шаг 2. Среди них существенное негативное изменение экономических показателей.
- Шаг 2. Осуществление теста на обесценивание ОС. Сравнивается ОВ каждого отдельного ОС с суммой, ожидаемого возмещение (СОВ) такого ОС.
- Шаг 3. Корректировка ЗВ основного средства. Если СОВ ˂ ЗВ — осуществляется начисление расходов на сумму обесценение ОС (= ЗВ — СОВ). При этом увеличивается накопленный износ (амортизация) объекта. Если СОВ > ЗВ — осуществляется начисление дохода по восстановлению полезности ОС (= СОВ — ЗВ), но не более раньше начисленных расходов со обесценение.
СОВ для каждого объекта ОС определяется по наибольшему из двух ценностей:
- чистая стоимость реализации (ЧВР);
- нынешняя стоимость (ТВ) чистых денежных потоков от объекта.
Внимание: сумма ожидаемого возмещение (СОВ) для ОС = чистая стоимость реализации (ЧВР) или нынешняя (дисконтированная) стоимость чистых денежных потоков.
Шукайте в системі «Експертус Головбух» опис робочої ситуації, яка аналогічна вашій, потрібні форму (зразок), довідник, відео. Якщо не знайдете, то можете надіслати звернення до нашої експертної підтримки через Онлайн-помічник
Пример 8 (обесценивание ОС). Например, есть станок, что имеет ЗО = 120000 грн. Его ЧВР на сегодняшний момент — 110000 грн. Ожидается, что каждый год он будет приносить не менее 20000 грн дохода от изготовленной продукции. В конце 5—го года эксплуатации ожидается его возможна продажа за 50000 грн. Ставка дисконта — 10% (0,1).
ТВ станка = 20000/(1+0,1) + 20000/(1+0,1)2 + 20000/(1+0,1)3 + 20000/(1+0,1)4 + 20000/(1+0,1)5 + 50000/(1+0,1)5 = 106861,80 грн ˂ 110000 грн.
Также ТВ ˂ ЗВ. Итак, произошло обесценивание станка на 13138,20 грн (= 120000 — 106861,8). Оценку ОС на основе ЧВР и ТВ бухгалтер может показать в составленной бухгалтерской справке.
