Основные средства (или основные фонды) используются длительное время и их стоимость может существенно влиять на показатели финансового состояния предприятия. Однако вследствие инфляционных процессов и износа их стоимость в балансе и стоимость реальная со временем начинают отличаться. Об оценке основных средств в бухучете расскажем в консультации.
⚡️ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА В БУХУЧЕТЕ ПРЕДПРИЯТИЯ ⚡️
Нормативные документы для оценки основных средств
К основным нормативным документам, регулирующим вопросы оценки основных средств (ОС) для целей бухгалтерского учета относятся:
- Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 № 92 (далее – П(С)БУ 7);
- Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина от 30.09.2003 года № 561 (далее – Методрекомендации № 561);
- Закон Украины “Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональную оценочную деятельность в Украине” от 12 июля 2001 г. № 2658 (далее – Закон № 2658).
Для предприятий, использующих МСФО, вопрос оценки освещает МСБУ 16 «Основные средства» (перевод 2021 года).
Отметим, что иногда вместо понятия и основных средств употребляют устаревший термин «основные фонды» – это синонимы. Например, термин «основные фонды» использует Закон № 2658.
Юридические лица должны предоставить обновленную информацию о конечных бенефициарных собственниках и структуре собственности. Выясним, когда и в какой форме это нужно сделать.
Стоимостная оценка основных средств
В зависимости от ситуации национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета требуют применения разных видов оценок основных активов. Да, для оценки ОС используются такие виды стоимостей:
- первоначальная стоимость (ПС, она же – историческая (фактическая) себестоимость) – цена основного средства и совокупность всех расходов, связанных с его приобретением и вводом в эксплуатацию;
- ликвидационная стоимость (ЛС) – та сумма, которую ожидается получить вследствие продажи основного средства после окончания его эксплуатации. Употребляется в основном при начислении амортизации и оценке полностью cамортизированных объектов;
- остаточная стоимость (ОСт, она же – балансовая) – ПС без накопленной амортизации (износа). ОСт есть всегда;
- справедливая (СС) – в большинстве ситуаций то же самое, что и рыночная стоимость. Однако, если рыночную установить невозможно, то используют так называемую восстановительную (восстановительную) стоимость – стоимость изготовления/строительства аналогичного объекта с поправкой на его существующий износ. Определяется, как правило, только при переоценке основных средств;
- переоцененная стоимость – это откорректированная вследствие дооценки или уценки ПС объекта ОС.
Внимание: чаще всего в оценке ОС используется ПС и СС. В бухгалтерском учете также всегда есть ОСт.
Пример 1 (один ОС, разные стоимости). Различие между этими видами стоимости проиллюстрируем на примере типичной ситуации с автомобилем, который имеет предприятие. Пусть это будет Skoda Octavia 2007 г. выпуска, пробег 220 тыс. км (субсчет учета 105 «Транспортные средства»), переоценка никогда не проводилась. Как следствие, в учете возможна такая ситуация:
- ПС (стоимость приобретения) = 90000 грн;
- ЛС = 0 грн (не определялась);
- накопленный износ = 90000 грн;
- ОСт = 90000 – 90000 = 0 грн. Полезный срок амортизации автомобиля был 5 лет. Если он был введен в эксплуатацию в 2007 году, то амортизация закончилась еще в 2012 году;
- СС = 260000 грн (по данным Auto.Ria.com).
Подробнее, как определяются эти виды стоимости – читайте дальше. Различные же ситуации по оценке основных средств и правила выбора вида оценки рассмотрим сейчас в таблице ниже:
| ВЫБОР СТОИМОСТНОЙ ОЦЕНКИ ОС |
| Ситуация | Стоимость, что избирается для оценки ОС |
| Приобретение ОС за плату | ПС |
| Получение ОС в обмен на подобный актив | ОСт переданного объекта |
| Получение ОС в обмен на неподобный актив | СС переданного объекта, увеличена / уменьшена на сумму денежных средств или их эквивалентов переданных при обмене. |
| Бесплатное получение ОС | СС с учетом затрат на их доставку, ввод в эксплуатацию и других расходов по п. 8 НП(С)БО 7. |
| Внесение ОС в уставный капитал | Осуществляется по согласованной между учредителями справедливой стоимости с учетом затрат на их доставку и ввод в эксплуатацию и других расходов по п. 8 П (С) БУ 7. |
| Перевод ОС из оборотных активов (товаров, готовой продукции) | Фактическая себестоимость таких активов, которая определяется согласно НП(С)БУ 9 «Запасы» и НП(С)БУ 16 «Расходы» |
| Оценка на дату составления отчета о финансовом состоянии (баланса) | ОСт или СС |
| Оценка полностью амортизированных ОС | ЛС или СС (абз. 2 п. 17 НП(С)БУ 7) |
Первоначальная стоимость основных средств
Оценка ОС предприятия при поступлении происходит по первоначальной стоимости. В нее входят:
- суммы, уплачиваемые поставщикам ОС (без косвенных налогов, то есть НДС, если покупатель – плательщик НДС);
- регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект ОС;
- суммы ввозной пошлины;
- суммы косвенных налогов в связи с приобретением ОС, если они не возмещаются предприятию (например, сумма НДС, в случае если покупатель — неплательщик НДС);
- расходы по страхованию рисков доставки ОС;
- расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку ОС;
- другие расходы непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором он пригоден для использования с запланированной целью (п. 8 П(С)БУ 7).
Обратите внимание, что страхование рисков включается в ПС основных средств только по доставке. Другие виды страхования, например автокаско, страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств в ПС не входят. Даже если такие платежи были обязательным условием приобретения автомобиля или другого основного средства.
У неплательщика НДС все суммы «входного» НДС, который был уплачен в стоимости приобретенных ОС включаются в ПС основных средств. На это следует обращать внимание, например единоналожникам 3 группы (5%).
Импортированные ОС. В зависимости от ситуации с оплатой (предоплата/наложенный платёж) и курсовых разниц в связи с этим возможны различные варианты определения компонентов первоначальной стоимости:
Учет компонентов первоначальной стоимости перед вводом объекта ОС в эксплуатацию обычно ведется на счете 15 «Капитальные инвестиции».
Внимание: в большинстве случаев ПС = цена приобретения + затраты на доставку. Для плательщиков НДС считаем все без НДС.
Пример 1 (формирование НС, плательщик НДС). Предприятие (плательщик НДС) приобретено станок стоимостью 240000 грн, в т.ч. НДС. Стоимость доставки перевозчиком 1000 грн (перевозчик - неплательщик НДС).
Первоначальная стоимость ОС = 240000 - 40000 (НДС) 1000 = 201000 грн.
ГНС снова расширила перечень кодов товаров, по которым определяет соответствие НН / РК критериям рискованности операции. Эксперты рассказали, какие товары попали в список рисковых и как плательщику доказать не рискованность операции, когда продает рисковый продукт.
Пример 2 (формирование НС, неплательщик НДС). Предприятие (неплательщик НДС) приобретено станок стоимостью 240000 грн, в т.ч. НДС. Стоимость доставки перевозчиком 1000 грн (перевозчик - неплательщик НДС).
Первоначальная стоимость ОС = 240000 1000 = 241000 грн. В данном случае НДС НЕ вычитается, так как покупатель неплательщик НДС, у него нет налогового кредита по НДС и сумма налога ему никак не возмещается.
Пример 3 (определение НС для ОС и МНМА, плательщик НДС). Предприятием были приобретены:
- станок - за 348000 грн, в т.ч. НДС;
- дрель - по 9600 грн, в т.ч. НДС.
Из этого перечня дрель есть МНМА (субсчет 112), так как ее стоимость без НДС 8000 грн ˂ 20000 грн, а станок - ОС (субсчет 104), так как его стоимость без НДС 290000 грн > 20000 грн.
Ликвидационная стоимость основных средств 2021
Ликвидационная стоимость основных средств – это сумма средств, что ее предприятие ожидает получить от реализации активов после окончания срока их полезного использования, за вычетом расходов, связанных с их продажей. Иными словами, это и сумма, которой будет равняться остаточная стоимость ОС по истечении срока их амортизации (срока полезного использования). Предприятие определяет ликвидационную стоимость самостоятельно.
Достоверно определить ЛС часто бывает просто невозможно, так как точно неизвестно, за какую сумму в будущем (лет через 5-20) можно будет продать этот объект. Поэтому в большинстве случаев ЛС считают равной нулю, то есть не определяют. Это следует предусмотреть либо в приказе об учетной политике или в приказе по предприятию при признании объекта активом при зачислении на баланс.
Обязательное определение ЛС происходит только в случае, если остаточная стоимость ОС достигла нуля и проводится его переоценка (абз. 2 п. 17 НП(С)БУ 7). Однако, если переоценку не проводить, то и ЛС определять для ОС с нулевой ЗВ, получается, что и не надо (см. тот же абз. 2 п. 17 НП(С)БУ 7).
Из налоговых соображений плательщикам налога на прибыль лучше не определять ликвидационную стоимость, так как это позволяет увеличить амортизационные отчисления и, соответственно, уменьшить налогооблагаемую прибыль. Также в случае списания основного средства по самостоятельному решению плательщика НДС остаточная стоимость будет меньше, что уменьшает базу для начисления НДС при применении нормы п. 189.9 НКУ (условная продажа).
Внимание: в учетной политике большинства предприятий ЛС = 0 грн, то есть не определяется.
Ликвидационная стоимость основных средств: пример
Пример 4 (начисление амортизации, ЛВ = 0 грн). Первоначальная стоимость приобретенного ОС с учетом расходов на доставку 201000 грн (см. Пример 2). Срок полезной эксплуатации 5 лет и прямолинейный метод амортизации. ЛВ определена нулевая. Тогда сумма амортизационных начислений за 1 год = 40200 грн (= 201000/5). За 1 месяц = 3350 грн (=40200/12).
Пример 5 (начисление амортизации, определенная ЛС). Ситуация та же самая, что и в предыдущем примере 5, но предприятие определило ЛВ = 50000 грн (стоимость, за которую планируется продать станок за 5 лет. Тогда имеем такие амортизационные начисления:
- за 1 год: 30200 грн (=(201000-50000)/5);
- за 1 месяц: 2516,67 грн (=(201000-50000)/5).
Очевидно, что никто сейчас не сможет с точностью сказать, сколько будет стоить такой станок «с пробегом» через 5 лет, поэтому большинство предприятий и не определяют ликвидационную стоимость.
На примерах 4 и 5 видно, что нулевая ликвидационная стоимость позволяет в данном случае увеличить амортизацию, что уменьшает объект налогообложения на 10000 грн за первый год (=40200 – 30200). Это дает экономию на расходах по налогу на прибыль 1800 грн ежегодно (=10000×0,18). Чем больше стоимость ОС, тем больше становится сумма экономии.
Остаточная стоимость основных средств
Остаточная стоимость основных средств – это стоимость ОС, которое остается после начисления его амортизации (износа):
| Остаточная (балансовая) стоимость | = | Первоначальная стоимость (счета 10, 11) | – | Накопленный износ (амортизация, счёт 13 ) |
Так как амортизация начисляется ежемесячно, то ОСт каждого объекта ОС уменьшается тоже ежемесячно. Однако при составлении отчетности значения имеют только на конец квартала и на конец года. В конце срока полезного использования равен либо нулю или ликвидационной стоимости.
Специального счета в бухгалтерском учете для ОСт нет. Так, ОС на свои счетах 10 и 11 отражаются по ПС или перецененной стоимости. Однако ОСт можно увидеть в отчете о финансовом состоянии (балансе) предприятия, как по НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», так и по МСФО.
Остаточная стоимость основных средств: пример
Пример 6 (определение ОСт). Первоначальная стоимость приобретенного ОС с учетом расходов на доставку 201000 грн (см. Пример 2). ЛВ = 0. Срок эксплуатации 5 лет. Сумма амортизационных начислений за 1 год = 40200 грн (см. Пример 5). Итак, в конце 1-го года эксплуатации ПЗ = 201000 – 40200 = 160800 грн. В конце 2-го года ПС = 160800 – 40200 = 120600 грн. В конце 5-го года ОСт такого ОС будет равной 0 грн.
Внимание: в начале эксплуатации ОС его ОСт = ПС. В конце срока эксплуатации ОСт = 0 грн или ОСт = ЛС.
Когда необходима переоценка основных средств
Основной оценкой активов в бухучете является их оценка по исторической (фактической) себестоимости. Это отвечает, как национальным стандартам, так и международным. Это значит, что проведение переоценки на дату составления баланса – это право, а не обязанность предприятия. Данное правило работает даже в ситуации, когда ОСт нулевая. Предприятие и дальше может использовать такие объекты не проводя переоценку. Об этом свидетельствует норма п. 16 НП(С)БУ 7 о том, что предприятие может (а не обязано!) проводить переоценку, если ОСт объекта существенно отличается от его СС.
Однако есть исключения, когда оценка ОС является обязательной (ст. 7 Закона № 2658), а именно:
- реорганизация, банкротство, ликвидация государственных, коммунальных предприятий и предприятий (хозяйственных обществ) с государственной долей имущества (долей коммунального имущества);
- приватизация и другие случаи.
Внимание: переоценка ОС у предприятий коммерческого сектора, где отсутствует доля государственной/коммунальной собственности, не обязательна.
Следовательно, даже при существенной разнице между СС и ОСт, если данная ситуация не попала под требования закона № 2658, переоценку можно и не проводить. Что касается существенности, то ее уровень определен п. 34 методрекомендаций № 561:
- 1% чистой прибыли (убытка) предприятия;
- 10% отклонения ОСт від СС.
Внимание: уровень существенности для переоценки может быть определен учетной политикой предприятия.
Переоценка основных средств на предприятии имеет такие нюансы:
- обязательным является привлечение профессионального оценщика (ст. 7 Закона № 2658). При ее проведении субъектом, не являющимся субъектом оценочной деятельности, ее результаты признаются недействительными (ст. 8 Закона № 2658);
- нельзя переоценить только один объект из группы. Надо переоценивать всю группу ОС (п. 16 НП(С)БУ 7). Группой является совокупность ОС, однотипных по техническим характеристикам, назначению и условиям использования (п. 34 Методрекомендаций № 561);
- после первой переоценки группы ОС ее придется проводить регулярно, чтобы СС на дату баланса существенно не отличалась от ОСт (п. 16 НП(С)БУ 7). Это может быть связано с дополнительными расходами.
Однако ОС вообще не подлежат переоценке. К ним относятся малоценные необоротные материальные активы и библиотечные фонды, если их амортизация начисляется методами 50/50 или 100%.
Справедливая стоимость основных средств
Справедливая стоимость основных средств – это сумма, по которой можно продать актив или оплатить обязательства при обычных условиях на определенную дату (п. 4 НП(С)БУ 7). Во всех случаях, кроме ее определения ОС с целью их переоценки на дату баланса, бухгалтер имеет право определять ее самостоятельно, например в случае безвозмездного получения ОС, обменных операций подобными и неподобными активами.
В приведенном выше определении из п. 4 НП(С)БУ 7 «Обычные условия» означают, что цена для объекта определяется для случая его условной продажи «без спешки». В «необычных условиях», например ситуации повреждений имущества, необходимости быстрой продажи, цена объекта непременно снижается. Такая стоимость не рассматривается как справедливая.
Внимание: бухгалтер не может самостоятельно определять СС при переоценке ОС. Здесь нужна экспертная оценка.
В случае определения справедливой стоимости (СС) для целей переоценки ОС необходимо иметь отчет об оценке имущества, подготовленный профессиональным оценщиком (ст. 3 Закона № 2658), и содержит сведения о стоимости имущества и подтверждает проведении процедуры оценки имущества.
Оценщик определяет СВ, руководствуясь национальными стандартами оценки (НСО). Например, это НСО 2 «Оценка недвижимого имущества», постановление Кабмина 28.10.2004 г. № 1442. Бухгалтер самостоятельно применять такой стандарт не может – он только для оценщиков.
Внимание: бухгалтер может определить СС на основе прайсов, данных интернет-площадок для продажи автомобилей, недвижимости и т. д.
Если же перед бухгалтером встал вопрос самостоятельного определения СС, то он должен руководствоваться стандартами бухгалтерского учета. Для этого понадобится НП(С)БУ 19 «Объединение предприятий» и НП(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов», которые содержат описание разновидностей СС (см. таблицу ниже). Определение СС также было показано в Примере 1.
| СПРАВЕДЛИВАЯ СТОИМОСТЬ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ |
| Разновидности справедливой стоимости | Как определяется |
| Сфера применения в учете: операции переоценки ОС, операции обмена активами (бартерные операции), бесплатного получения ОС, а также составление ликвидационных балансов, в т. ч. при объединении бизнеса |
| рыночная стоимость | по данным так называемого активного рынка, если таковой по таким объектам ОС существует. Например, в Украине есть достаточно данных по рынку автомобилей, жилой недвижимости. Рыночную стоимость тогда сравнительно легко определить как среднюю по аналогичным моделям такого же года, износу, пробегу или другим характеристикам. Если активный рынок отсутствует, то могут быть использованы договоры поставки, счета, прайсы по сделкам, которые осуществлялись с не связанными лицами |
| восстановительная стоимость | это себестоимость приобретения (изготовления) за минусом суммы износа на дату оценки. Ее определяют, если отсутствует активный рынок для подобных объекту оценки активов или если по определенным причинам объективно определить рыночную стоимость невозможно. Оценщики при определении данной стоимости пользуются специальными коэффициентами по оценке износа, географического положения и тому подобное. Однако ни НП(С)БУ, ни НСО не содержат данных коэффициентов. Восстановительная стоимость подходит больше для использования профессиональными оценщиками. Например, определенное здание, которое расположено в отдаленном регионе. Определить его стоимость довольно сложно, так как в такой местности аналогов, скорее всего, и не продают. Оценщику остаются только такие приближенные способы подсчета как восстановительная стоимость. |
| Используются при определении обесценивания ОС |
| чистая стоимость реализации (ЧСР) | это СС объекта ОСт за вычетом расходов на его реализацию (п. 9 НП(С)БУ 28, п. 4 НП(С)БУ 7). Для ОС показатель ЧСР используется при тестировании на обесценение. Также используем прайсы, данные публичных торгов и тому подобное, например из специализированных изданий, в т.ч. Интернет |
| приведенная (дисконтированная) стоимость чистых денежных потоков | это дисконтированная сумма возможных чистых денежных потоков от использования объекта ОС за время его непрерывного использования в течение нескольких лет (не более 5 лет), а также суммы, что ожидается от его продажи в конце такого срока использования (пп. 11-14 НП(С)БУ 28). Такими денежными потоками могут быть, например сумма полученного дох оду от произведенной продукции, предоставленных услуг за минусом расходов на обслуживание объекта. |
Кроме вышеупомянутых подходов к определению СС, которые базируются на прямом сравнении с определенным рыночными или подсчета затрат на создание (восстановление) такого же объекта ОС, профессиональные оценщики могут использовать также другие подходы, например:
- доходный – посчитать дисконтированные денежные потоки от использования ОС;
- сравнительный – используется для сравнения объекта с приближенно похожими объектами и пересчета с помощью специальных коэффициентов (мультипликаторов).
Однако данные способы подходят больше для проведения оценки не отдельных объектов ОС, а целостных имущественных комплексов, бизнеса в целом, а также объектов нематериальных активов. Выбор данных подходов является сферой профессионального суждения экспертов-оценщиков. Для бухгалтера достаточно требований НП(С)БУ.
Однако в НП(С)БУ есть одна малоизвестная большинству бухгалтерам участок учета ОС, когда используется для оценки именно доходный подход с просчетом денежных потоков – тестирование на обесценение (обесценение) ОС.
Обесценивание основных средств
Процедура применения теста на обесценивание полезности обязательна для всех предприятий (кроме бюджетников). Правила определены НП(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов». Аналогичные правила есть и в МСФО. Исключение-предприятия, которые подают упрощенную финансовую отчетность как для микропредприятий (п. 7 раздела и НП (С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность»).
Процедура предусматривает:
- Шаг 1. Определение наличия признаков, которые свидетельствуют об уменьшении полезности. Перечень есть в п. 6 НП(С)БУ 28. Если они есть, то тогда осуществляется шаг 2. Среди них существенное негативное изменение экономических показателей.
- Шаг 2. Осуществление теста на обесценение ОС. Сравнивается ОСт каждого отдельного ОС с суммой его ожидаемого возмещения (СОВ).
- Шаг 3. Корректировка ЗВ основного средства. Если сов Н – осуществляется начисление расходов в сумме обесценения ОС (=Н – СОВ). При этом увеличивается накопленный износ (амортизация) объекта. Если СОВ > Н – осуществляется начисление дохода по восстановлению полезности ОС (= СОВ-Н), но не более ранее начисленных расходов по обесценению.
СОВ для каждого объекта ОС определяется по наибольшей из двух стоимостей:
- чистая стоимость реализации (ЧСР);
- теперешняя стоимость (ТС) чистых денежных потоков от объекта.
Внимание: сумма ожидаемого возмещения (СОВ) для ОС = чистая стоимость реализации (ЧСР) или текущая (дисконтированная) стоимость чистых денежных потоков.
Пример 7 (обесценивание ОС). Например, есть станок, имеющий ОСт = 120000 грн. Его ЧСР на сегодняшний момент – 110000 грн. Ожидается, что ежегодно он будет приносить не меньше 20000 грн дохода от произведенной продукции. В конце 5-го года эксплуатации ожидается его возможная продажа за 50000 грн. Ставка дисконта – 10%.
ТС станка = 20000/(1+0,1) + 20000/(1+0,1)2 + 20000/(1+0,1)3 + 20000/(1+0,1)4+ 20000/(1+0,1)5+50000/(1+0,1)5 = 106861,80 грн 110000 грн.
Также ТС
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
