експерт з обліку та оподаткування, кандидат економічних наук, Чернігів
Що таке оперативний лізинг та чи є різниця між ним і звичайною орендою. Про правові, податкові та бухгалтерські нюанси оперативного лізингу в Україні, документальне оформлення, визнання доходів і витрат з оперативного лізингу, облік лізингу основних засобів та інвестиційної нерухомості з урахуванням нещодавніх оновлень НП(С)БО 14 «Оренда» — все у цьому огляді
Оперативний лізинг — операція, за якою одна особа передає іншій особі основні засоби, придбані або виготовлені такою особою, але на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (пп. «а» пп. 14.1.97 Податкового кодексу України, далі — ПК). Фактично це звичайна оренда. За винятком того, що в оренду можна передати й той основний засіб, який не належить орендодавцю (так звана суборенда). Це якщо коротко. Зазвичай такі терміни як «оперативний лізинг» і «оперативна оренда» можна замінити на просто «оренда (або «найм»).
Увага: Оперативний лізинг (оренда) — це тимчасове користування об’єктом основних засобів за плату, придбаних або виготовлених орендодавцем
У НП(С)БО 14 «Оренда»оперативному лізингу відповідає термін «оперативна оренда».
Як правило, при оформленні договорів термін «оперативний лізинг (оренда)» не вживається — замість нього використовується термін «оренда» (або «найм»). Однак інколи для того, аби підкреслити, що ця оренда (лізинг) не є фінансовими у назві договору використовується саме таке формулювання — «договір оперативного лізингу» чи «договір оперативної оренди». Щоправда, назва договору не є визначальною, адже для того, щоб лізинг став фінансовим, окрім назви, ще й треба, аби умови договору відповідали умовам (критеріям) фінансового лізингу.
Крім того, зазначити у назві договору, що це саме оперативний лізинг (оренда), — може бути доцільним і з податкових міркувань. Була така практика у податківців — перекваліфіковувати договір з оперативного лізингу на фінансовий, керуючись умовами (критеріями) пп. «б» пп. 14.1.97 ПК, з донарахуванням ПДВ при передачі таких об’єктів у оренду. Якщо договори оренди укладаються на тривалі терміни, зі значними сумами орендних платежів, договір оренди постійно продовжується, то кращим може бути для обох сторін прямо в договорі вказати, що угода є оперативним лізингом (орендою).
Різниця між лізингом і орендою існує у правовій площині. Так, лізинг і оренда розглядаються окремо, як у Господарському кодексі України (ГК) (ст. 292 і ст. 283), так і у Цивільному кодексі України (ЦК) (ст. 806 і ст. 759). При цьому лізинг є окремим і специфічним випадком оренди (найму), бо до договору лізингу застосовуються загальні положення договору оренди (найму) (ч. 2 ст. 806 ЦК). Наприклад, немає безоплатної оренди, а тому й немає безоплатного лізингу — він завжди здійснюється за плату (лізингові платежі). Виходить, що у правовому сенсі будь-який лізинг — це окремий випадок оренди. Однак, як уже зазначалося, у лізинг не можна здати об’єкт, який не належить лізингодавцю, а у оренду — можна. Інші юридичні відмінності лізингу від оренди, що розібрано у таблиці нижче.
об’єкт лізингу — нерухоме і рухоме майно, яке належить до основних засобів (ч. 3 ст. 292 ГК)
об’єкт оренди — нерухоме і рухоме майно і не тільки основні засоби, але й інше окреме індивідуально визначене майно виробничо-технічного призначення (ч. 3 ст. 283 ГК). Наприклад, об’єктом оренди можуть бути тварини (біологічні активи)
земельні ділянки, інші природні об’єкти, єдині майнові комплекси державних (комунальних) підприємств та їхніх структурних підрозділів:
не можуть бути об’єктами лізингу (ч. 5 ст. 292 ГК, ч. 2 ст. 807 ЦК)
можуть бути об’єктами оренди (ч. 3 ст. 283 ГК)
об’єкт договору і право власності:
об’єкт обов’язково належить лізингодавцю на праві власності (ч. 1 ст. 292 ГК)
не обов’язково, орендодавець може здати в оренду навіть ті об’єкти, які він сам орендує (суборенда) з дозволу орендодавця
придбання майна «на замовлення» для передачі його у користування:
Так, може бути на основі домовленості сторін. Це так званий непрямий лізинг (ч. 1 ст. 806 ЦК, ч. 1 ст. 292 ГК). Таку умову можна прописати й у договорі — придбання певного майна за дорученням та встановлених специфікацій (ч. 1 ст. 806 ЦК)
орендодавець уже повинен мати майнові права на річ, що передає (ч. 1 ст. 761 ЦК)
Оперативний лізинг — це той, який не фінансовий
Розділення лізингу на оперативний і фінансовий визначено ч. 2 ст. 292 ГК і його повторює пп. «а» пп. 14.1.97 ПК. Однак у застосуванні термінів «оперативний лізинг» і «оренда» є суттєвий нюанс: термін «лізинг» частіше вживають у значенні «фінансовий лізинг», правові відносини за яким регулюються зокрема окремим Законом України «Про фінансовий лізинг» від 04.02.2021 № 1201 (далі — Закон про фінлізинг).
Також можна сказати, що оперативний лізинг (оренда) — це ситуація, коли відносини за договором, який назвали договором фінансового лізингу, не відповідають тим чи іншим умовам (критеріям) фінансового лізингу, а орендою їх одразу у договорі не назвали. Наприклад, у пп. «а» пп. 14.1.97 ПК так і сказано, що оперативний лізинг (оренда) здійснюється «на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом».
Зверніть увагу, що при веденні бухгалтерського обліку договорів лізингу (фінансового лізингу) ситуацію ускладнює те, що умови (критерії) фінансового лізингу дещо відрізняються між ч. 1 ст. 5 Закону про фінлізинг (такі ж є у пп. «б» пп. 14.1.97 ПК) та бухгалтерськими стандартами (п. 4 розділу І НП(С)БО 14 «Оренда», пп. 63-64 МСФЗ 16 «Оренда»). Тобто один і той же договір за умовами ПК може оперативним лізингом, а за умовами НП(С)БО 14 — фінансовою орендою. Чи навпаки. Це створює додаткову плутанину у вживанні термінів «оренда», «оперативний лізинг», «фінансовий лізинг».
Типовими прикладами лізингових відносин є:
оперативний лізинг (оперативна оренда) — тимчасове користування приміщенням, транспортним засобом, коли після певного часу об’єкт повертається назад лізингодавцю і строк такого користування суттєво менший строку можливого використання об’єкта;
фінансовий лізинг — передача транспортного засобу чи обладнання лізингодавцю, коли лізингові платежі дорівнюють або перевищують вартість такого об’єкта, а сам об’єкт переходить у кінці терміну лізингу у власність до лізингоодержувача (або він викуповує його раніше).
«Вчіться, розваги нікуди не дінуться», — казали вони. Проте розваги якраз кудись ділися, а навчання завжди з нами. Бо як бухгалтеру без нових знань наодинці з податковими змінами? Вища школа Головбуха — ваш шанс лагідно поєднати підвищення кваліфікації і відпочинок, адже ви самі обираєте час і місце для уроків!
Оперативний лізинг і звичайна (операційна) оренда оподатковуються однаково. У податковому законодавстві різниця між ними відсутня, лізинг і оренда вживаються як тотожні поняття — див. визначенні термінів у пп. 14.1.97 ПК. Однак розрізняються правила оподаткування для оперативного лізингу (оренди) та фінансового лізингу.
ПДВ. Якщо лізингодавець є платником ПДВ, то він визнає податкове зобов’язання, як і для інших послуг, — за правилом першої події, тобто на дату, яка сталася раніше (п. 187.1 ПК):
або на дату отримання коштів як оплату послуги лізингу;
або на дату оформлення документа, який засвідчує факт постачання послуги. Зазвичай це акт надання послуг.
Аналогічне правило дії для лізингоотримувача щодо податкового кредиту (п. 198.2 ПК), який визнається на дату події, яка сталася раніше:
або на дату сплати коштів як оплати послуг лізингу;
або на дату оформлення акта надання послуг.
Однак слід пам’ятати, що право на податковий кредит виникає остаточно лише після реєстрації податкової накладної у ЄРПН. Через це однієї лише попередньої оплати лізингодавцю недостатньо — треба дочекатися, щоб він зареєстрував податкову накладну.
Податок на прибуток. У «великодохідників» оперативний лізинг на сьогодні не призводить до податкових різниць. Це стосується й ситуації, коли передане майно обліковується у складі інвестиційної нерухомості, що оцінюється за справедливою вартістю (лист ДФС від 30.09.2016 № 21285/6/99-99-15-02-02-15).
Єдиний податок. У єдинників дохід від отримання лізингових платежів оподатковуються у звичайному порядку. Однак за обмеження за підпункту 291.5.3 ПК єдинникам-фізособам забороняється надавати житлові приміщення з площею понад 400 м2, нежитлові приміщення понад 900 м2 і земельні ділянки понад 0,2 га.
У НП(С)БО 14 та Інструкції до Плану рахунків замість поняття «оперативна оренда» (як у ПК і ГК) використовується «операційна оренда», що те саме. У бухгалтерському чи загальному економічному сенсі різниця між оперативним лізингом та операційною орендою практично відсутня. Це значить, що їх обліковують однаково — за правилами НП(С)БО 14 «Оренда». Справа в тому, що «лізинг» — це англомовний відповідник поняттю «оренда». За визначенням з п. 4 НП(С)БО 14 операційна оренда — це оренда, що не передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигід, пов’язаних з правом власності на об’єкт оренди. Тобто це будь-яка оренда, яка не відповідає критеріям (умовам) фінансової оренди.
У лізингодавця (орендодавця) облік операційної оренди такий:
якщо в лізинг передається об’єкт рухомого майна, то така операція ніяк не відображаються на рахунках обліку — об’єкт продовжує обліковуватися на балансі лізингодавця на тих же рахунках;
якщо в лізинг передається нерухомість, то її треба вивести зі складу основних засобів (рахунок 10 «Основні засоби») та обліковувати як інвестиційну нерухомість (субрахунок 100 «Інвестиційна нерухомість»);
амортизацію об’єкта нараховує лізингодавець;
витрати, пов’язані з обслуговуванням об’єкта лізингу, комунальні послуги відображаються на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» (лізинг — не основна діяльність), або рахунку 23 «Виробництво» (лізинг — основна діяльність).
Увага: лізингодавець обліковує передане у лізинг рухоме майно на рахунку 10 «Основні засоби», а нерухоме — на рахунку 100 «Інвестиційна нерухомість».
У оновленій версії НП(С)БО 14, що діє з 07 лютого 2023 року, змінився облік так званих первісних прямих витрат орендодавця. До таких витрат належать додаткові витрати, які були понесені у зв’язку з укладенням договору оренди. Однак є умова: такі витрати мають бути необхідною умовою укладання договору оренди, тобто без них договір оренди просто був би неможливим. Прикладами таких витрат для орендодавця є (див. абз. 3 п. 1 розділу ІІІ НП(С)БО 14):
збільшити балансову вартість орендованого активу на суму понесених первісних прямих витрат. При цьому НП(С)БО 14 не уточнює, як це зробити. Тут може бути два варіанти обліку — або створити окрему аналітику за субрахунком обліку такого активу, що переданий в оренду (наприклад, субрахунки 103.1, 104.1 тощо). Або ж використати субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Останній варіант більш зручний. А ще субрахунок 117 використовується для обліку вартості завершених капітальних інвестицій в об’єкти операційної оренди, зокрема добудови, дообладнання, модернізації тощо, тому напрошується певна аналогія з таким обліком;
визнавати їх витратами впродовж строку оренди на такій самій основі, як і дохід від оренди. При цьому НП(С)БО 14 не уточнює, як це робити. Однак за своєю суттю це те саме, що амортизація. За період визнання такого доходу беремо строк дії договору оренди, а потім щоразу при отриманні доходу від оренди списується частина таких капіталізованих витрат на витрати періоду, наприклад до складу інших витрат операційної діяльності за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності» (аборахунок 23 «Виробництво»— якщо здавання в оренду є основною діяльністю).
Як приклад можна навести послуги ріелтора: якщо це була оплата послуг з пошуку орендаря (переговори) й подальшого оформлення договору (юридична послуга), то виходить, що без таких витрат договір оренди просто не був би укладений. Такі витрати за діючим НП(С)БО 14 капіталізуються. Однак, якщо це була просто загальна юридична консультація, — тоді такі витрати не є необхідною умовою укладання договору оренди. Отже, вони не будуть відповідати поняттю первісних прямих витрат. Тоді такі витрати відображаються за субрахунком 949.
Частину первісних прямих витрат, яку треба списати при отриманні доходу, визначаються пропорційно часу, який пройшов між отриманням доходів від оренди. Наприклад, якщо договір укладений на рік, а доходи визнаються:
щомісяця, то й витрати списуються щомісяця (рівними частинами, 1/12) — подібно прямолінійному методу амортизації;
щоквартально, — такі витрати визнаються щоквартально (1/4) і т.д.
у нерівні проміжки часу. Тоді доведеться вираховувати частини витрат до списання пропорційно дням між такими проміжками часу.
У лізингоотримувача (орендоодержувача) облік такий:
прийнятий у лізинг об’єкт обліковується на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» (п. 4 розділу ІІ НП(С)БО 14);
витрати з орендних платежів відображаються у складі відповідних видів діяльності. Наприклад, якщо об’єкт орендується для адміністративно-управлінських цілей, то це буде рахунок 92 «Адміністративні витрати»;
поліпшення об’єктів оперативного лізингу відображаються на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Поліпшення — це витрати, які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод: модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо (п. 4 розділу ІІ НП(С)БО 14).
Якихось нововведень стосовно первісних прямих витрат з оновленням НП(С)БО 14 з 2023 року не відбулося.
Інвестиційна нерухомість і оперативний лізинг
Об’єкти нерухомості, які утримуються виключно для передачі їх у лізинг (оренду), за НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» відповідають визначенню інвестиційної нерухомості. Виняток — об’єкт здається в лізинг лише частково, наприклад частина приміщення. Тоді підприємство може встановити критерій виділення інвестиційної нерухомості (п. 6 НП(С)БО 32). Це може дати можливість і далі обліковувати об’єкт як основний засіб. Таким критерієм може бути, наприклад, частка площі, що здається в лізинг.
Увага: краще обліковувати інвестиційну нерухомість за первісною вартістю, а також встановити критерії її визнання, щоб при частковій здачі об’єктів у лізинг можна було їх продовжувати обліковувати у складі ОЗ
Інвестиційна нерухомість (облік) може обліковуватися за справедливою вартістю або первісною вартістю. Найпростіше обрати первісну вартість, оскільки вона не потребує постійного проведення переоцінок об’єкта інвестиційної нерухомості (п. 22 НП(С)БО 32). Крім того, дооцінка інвестиційної нерухомості впливає на фінансовий результат до оподаткування, що небажано платникам податку на прибуток.
Актуальна форма декларації з податку на прибуток з усіма додатками до неї. Як правильно заповнити та подати декларацію, у тому числі уточнюючу для виправлення помилок — у статті
БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ОБЛІКУ ОПЕРАТИВНОГО ЛІЗИНГУ
№
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
у лізингодавця (лізинг — основна діяльність, в оперативний лізинг передано автомобіль):
1
отримані на банківський рахунок лізингові платежі на півроку вперед, визнані доходи майбутніх періодів
311
69
144000
2
нараховано податкове зобов’язання з ПДВ (= 144000 грн / 6)
643
641.1
24000
3
підписаний акт наданих послуг за перший місяць лізингу, списано 1/6 доходів майбутніх періодів (= 144000 грн / 6)
69
703
24000
4
відображені розрахунки з ПДВ (=24000 грн / 6)
703
643
4000
5
дохід від надання послуг оренди віднесено на фінансовий результат від операційної діяльності (= 24000 – 4000)
703
791
20000
у лізингоодержувача (в оперативний лізинг отримано автомобіль):
1
сплачено наперед, на півроку, лізингові платежі, визнані витрати майбутніх періодів
39
311
144000
2
попередньо визначена сума податкового кредиту з ПДВ (до реєстрації податкової накладної) (= 144000 грн / 6)
644.2
644.1
24000
3
визнаний податковий кредит після реєстрації податкової накладної
641.1
644.2
24000
4
отримання автомобіля за актом приймання-передачі в лізинг
01
560000
5
підписаний акт наданих послуг за перший місяць лізингу, списано 1/6 витрат майбутніх періодів у сумі без ПДВ (=144000 грн ×5/6× 1/6)
92
39
20000
6
відображені розрахунки з ПДВ
644.1
39
4000
7
адміністративні витрати на фінансовий результат від операційної діяльності
791
92
20000
у лізингодавця (лізинг — основна діяльність, в оперативний лізинг передано нерухомість на 2 роки, первісна вартість 3500000 грн, накопичений знос 1500000 грн):
1
нарахована винагорода ріелтору
685
311
50000
2
винагорода ріелтору віднесена до складу капітальних витрат на придбання інших необоротних матеріальних активів як витрати на юридичні послуги, що відповідають первісним прямим витратам лізингодавця
153
685
50000
3
первісні прямі витрати лізингодавця визнано як інші необоротні матеріальні активи
117
153
50000
4
отримано лізингові платежі на півроку вперед на наступні півроку, визнано доходи майбутніх періодів
311
69
360000
5
нараховано податкове зобов’язання з ПДВ (=360000 грн / 6)
643
641
60000
6
списано знос переданої в лізинг нерухомості
131
103
1500000
7
списано залишкова вартість переданої в лізинг нерухомості (=3500000 – 1500000) та визнаний новий об’єкт — інвестиційну нерухомість
100
103
2000000
8
підписано акт наданих послуг за перший місяць лізингу, списано 1/6 доходів майбутніх періодів (=60000 грн / 6)
69
703
60000
9
відображено розрахунки з ПДВ
703
643
10000
10
віднесено на інші витрати операційної діяльності частину первісних прями витрат лізингодавця (=50000/24 =2083,33 грн, де 24 — це кількість місяців дії договору оренди; умова: витрати й доходи визнаються рівномірно)
23
132
2083,33
11
витрати віднесено до складу собівартості послуг з оренди
903
23
2083,33
12
доходи від послуг оренди віднесено на фінансовий результат операційної діяльності (= 60000 – 10000)
703
791
50000
13
інші витрати операційної діяльності віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
