Що таке оперативний лізинг та чи є різниця між ним і звичайною орендою. Про правові, податкові та бухгалтерські нюанси оперативного лізингу в Україні, документальне оформлення, визнання доходів і витрат з оперативного лізингу, облік лізингу основних засобів та інвестиційної нерухомості з урахуванням нещодавніх оновлень НП(С)БО 14 «Оренда» – все у цьому огляді
Що таке оперативний лізинг
Оперативний лізинг – операція, за якою одна особа передає іншій особі основні засоби, придбані або виготовлені такою особою, але на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (пп. «а» пп. 14.1.97 Податкового кодексу України, далі – ПКУ). По-суті, це звичайна оренда. За винятком того, що в оренду можна передати й той основний засіб, який не належить орендодавцю (так звана суборенда). Це якщо коротко. Зазвичай такі терміни як «оперативний лізинг» і «оперативна оренда» можна замінити на просто «оренда (або «найм»).
Увага: Оперативний лізинг (оренда) – це тимчасове користування об’єктом основних засобів за плату, придбаних або виготовлених орендодавцем
Як правило, при оформленні договорів термін «оперативний лізинг (оренда)» не вживається – замість нього використовується термін «оренда» (або «найм»). Однак інколи для того, аби підкреслити, що дана оренда (лізинг) не є фінансовими у назві договору використовується саме таке формулювання – «договір оперативного лізингу» чи «договір оперативної оренди». Щоправда, назва договору не є визначальною, так як для того, щоб лізинг став фінансовим, окрім назви, ще й треба, аби умови договору відповідали умовам (критеріям) фінансового лізингу.
Крім того, зазначити у назві договору, що це саме оперативний лізинг (оренда) може бути доцільним і з податкових міркувань. Була така практика у податківців – перекваліфікувати договір з оперативного лізингу на фінансовий, керуючись умовами (критеріями) пп. «б» пп. 14.1.97 ПКУ, з донарахуванням ПДВ при передачі таких об’єктів у оренду. Якщо договори оренди укладаються на тривалі терміни, зі значними сумами орендних платежів, договір оренди постійно продовжується, то кращим може бути для обох сторін прямо в договорі вказати, що угода є оперативним лізингом (орендою).
У термінології НП(С)БО 14 «Оренда» поняттю «оперативний лізинг» відповідає «оперативна оренда».
Чи є різниця між лізингом і орендою
Різниця між лізингом і орендою існує у правовій площині. Так, лізинг і оренда розглядаються окремо, як у Господарському кодексі України (ст. 292 і ст. 283 ГКУ), так і у Цивільному кодексі України (ст. 806 і ст. 759 ЦКУ). При цьому лізинг є окремим і специфічним випадком оренди (найму), так як до договору лізингу застосовуються загальні положення договору оренди (найму) (ч. 2 ст. 806 ГКУ). Наприклад, немає безоплатної оренди, а тому й немає безоплатного лізингу – він завжди здійснюється за плату (лізингові платежі). Виходить, що у правовому сенсі будь-який лізинг – це окремий випадок оренди. Однак, як уже зазначалося, у лізинг не можна здати об’єкт, який не належить лізингодавцю, а у оренду – можна. Інші юридичні відмінності лізингу від оренди, що розібрано у таблиці нижче.
| ПОРІВНЯННЯ ДОГОВОРІВ ЛІЗИНГУ ТА ОРЕНДИ |
| Лізинг | Оренда |
| Об’єкт договору |
| Об’єкт лізингу – нерухоме і рухоме майно, яке належить до основних засобів (ч. 3 ст. 292 ГКУ) | Об’єкт оренди – нерухоме і рухоме майно і не тільки основні засоби, але й інше окреме індивідуально визначене майно виробничо-технічного призначення (ч. 3 ст. 283 ГКУ). Наприклад, об’єктом оренди можуть бути тварини (біологічні активи) |
| Земельні ділянки, інші природні об’єкти, єдині майнові комплекси державних (комунальних) підприємств та їхніх структурних підрозділів: |
| не можуть бути об’єктами лізингу (ч. 5 ст. 292 ГКУ, ч. 2 ст. 807 ЦКУ) | можуть бути об’єктами оренди (ч. 3 ст. 283 ГКУ) |
| Об’єкт договору і право власності |
| Об’єкт обов’язково належить лізингодавцю на праві власності (ч. 1 ст. 292 ГКУ) | Не обов’язково, орендодавець може здати в оренду навіть ті об’єкти, які він сам орендує (суборенда) з дозволу орендодавця |
| Придбання майна «на замовлення» для передачі його у користування |
| Так, може бути на основі домовленості сторін. Це так званий непрямий лізинг (ч. 1 ст. 806 ЦКУ, ч. 1 ст. 292 ГКУ). Таку умову можна прописати й у договорі – придбання певного майна за дорученням та встановлених специфікацій (ч. 1 ст. 806 ГКУ) | Орендодавець уже повинен мати майнові права на річ, що передає (ч. 1 ст. 761 ЦКУ) |
Оперативний лізинг – це той, який не фінансовий
Розділення лізингу на оперативний і фінансовий визначено ч. 2 ст. 292 ГКУ і його повторює пп. «а» пп. 14.1.97 ПКУ. Однак у застосуванні термінів «оперативний лізинг» і «оренда» є суттєвий нюанс: термін «лізинг» частіше вживають у значенні «фінансовий лізинг», правові відносини за яким регулюються зокрема окремим Законом «Про фінансовий лізинг» від 04.02.2021 р. № 1201 (далі – Закон про фінлізинг).
Також можна сказати, що оперативний лізинг (оренда) – це ситуація, коли відносини за договором, який назвали договором фінансового лізингу, не відповідають тим чи іншим умовам (критеріям) фінансового лізингу, а орендою їх одразу у договорі не назвали. Наприклад, у пп. «а» пп. 14.1.97 ПКУ так і сказано, що оперативний лізинг (оренда) здійснюється «на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом».
Зверніть увагу, що при веденні бухгалтерського обліку договорів лізингу (фінансового лізингу) ситуацію ускладнює те, що умови (критерії) фінансового лізингу дещо відрізняються між ч. 1 ст. 5 Закону про фінлізинг (такі ж є у пп. «б» пп. 14.1.97 ПКУ) та бухгалтерськими стандартами (п. 4 розділу І НП(С)БО 14 «Оренда», пп. 63-64 МСФЗ 16 «Оренда»). Тобто один і той же договір за умовами ПКУ може оперативним лізингом, а за умовами НП(С)БО 14 – фінансовою орендою. Чи навпаки. Це створює додаткову плутанину у вживанні термінів «оренда», «оперативний лізинг», «фінансовий лізинг».
Типовими прикладами лізингових відносин є:
- оперативний лізинг (оперативна оренда) – тимчасове користування приміщенням, транспортним засобом, коли після певного часу об’єкт повертається назад лізингодавцю і строк такого користування суттєво менший строку можливого використання об’єкта;
- фінансовий лізинг – передача транспортного засобу чи обладнання лізингодавцю, коли лізингові платежі дорівнюють або перевищують вартість такого об’єкта, а сам об’єкт переходить у кінці терміну лізингу у власність до лізингоодержувача (або він викуповує його раніше).
Консультація допоможе платникам на загальній і спрощеній системах оподаткування правильно показати у бухобліку та фінзвітності розрахунки за МПЗ
Оподаткування оперативного лізингу
Оперативний лізинг і звичайна (операційна) оренда оподатковуються однаково. У податковому законодавстві різниця між ними відсутня, лізинг і оренда вживаються як тотожні поняття – див. визначенні термінів у пп. 14.1.97 ПКУ. Однак розрізняються правила оподаткування для оперативного лізингу (оренди) та фінансового лізингу. Про оподаткування фінансового лізингу читайте у відповідній консультації про фінансовий лізинг, а тут розглянемо оподаткування оперативного лізингу (оренди).
ПДВ. Якщо лізингодавець є платником ПДВ, то він визнає податкове зобов’язання, як і для інших послуг, – за правилом першої події, тобто на дату, яка сталася раніше (п. 187.1 ПКУ):
- або на дату отримання коштів як оплату послуги лізингу;
- або на дату оформлення документа, який засвідчує факт постачання послуги. Зазвичай це акт надання послуг.
Аналогічне правило дії для лізингоотримувача щодо податкового кредиту (п. 198.2 ПКУ), який визнається на дату події, яка сталася раніше:
- або на дату сплати коштів як оплати послуг лізингу;
- або на дату оформлення акта надання послуг.
Однак нагадуємо, що право на податковий кредит виникає остаточно лише після реєстрації податкової накладної у ЄРПН. Тому однієї лише попередньої оплати лізингодавцю недостатньо – треба дочекатися, щоб він зареєстрував податкову накладну.
Податок на прибуток. У «великодоходників» оперативний лізинг насьогодні не призводить до податкових різниць. Це стосується й ситуації, коли передане майно обліковується у складі інвестиційної нерухомості, що оцінюється за справедливою вартістю (лист ДФС від 30.09.2016 р. № 21285/6/99-99-15-02-02-15).
Єдиний податок. У єдиноподатників дохід від отримання лізингових платежів оподатковуються у звичайному порядку. Однак за обмеження за пп. 291.5.3 ПКУ єдиноподатникам-фізособам забороняється надавати житлові приміщення з площею понад 400 кв. метрів, нежитлові приміщення понад 900 кв. метрів і земельні ділянки понад 0,2 га.
Бухгалтерський облік оперативного лізингу (оренди)
У НП(С)БО 14 і Плані рахунків замість поняття «оперативна оренда» (як у ПКУ і ГКУ) використовується «операційна оренда», що те саме. У бухгалтерському чи загальному економічному сенсі різниця між оперативним лізингом та операційною орендою практично відсутня. Це значить, що їх обліковуємо однаково – за правилами НП(С)БО 14 «Оренда». Справа в тому, що «лізинг» – це англомовний відповідник поняттю «оренда». За визначенням з п. 4 НП(С)БО 14 операційна оренда – це оренда, що не передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигід, пов’язаних з правом власності на об’єкт оренди. Тобто це будь-яка оренда, яка не відповідає критеріям (умовам) фінансової оренди.
У лізингодавця (орендодавця) облік операційної оренди такий:
- доходи визнаються по субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів», якщо оренда – це не основна діяльність;
- доходи визнаються по субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», якщо оренда – це основна діяльність;
- лізингові платежі, отримані на кілька періодів вперед відображається на рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів»;
- якщо в лізинг передається об’єкт рухомого майна, то така операція ніяк не відображаються на рахунках обліку – об’єкт продовжує обліковуватися на балансі лізингодавця на тих же рахунках;
- якщо в лізинг передається нерухомість, то її треба вивести зі складу основних засобів (рахунок 10 «Основні засоби») та обліковувати як інвестиційну нерухомість (субрахунок 100 «Інвестиційна нерухомість»);
- амортизацію об’єкта нараховує лізингодавець;
- витрати, пов’язані з обслуговуванням об’єкта лізингу, комунальні послуги відображаємо на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» (лізинг – не основна діяльність), або рахунку 23 «Виробництво» (лізинг – основна діяльність).
Увага: лізингодавець обліковує передане у лізинг рухоме майно на рахунку 10 «Основні засоби», а нерухоме – на рахунку 100 «Інвестиційна нерухомість».
У оновленій версії НП(С)БО 14, що діє з 07 лютого 2023 року, змінився облік так званих первісних прямих витрат орендодавця. До таких витрат належать додаткові витрати, які були понесені у зв’язку з укладенням договору оренди. Однак є умова: такі витрати мають бути необхідною умовою укладання договору оренди, тобто без них договір оренди просто був би неможливим. Прикладами таких витрат для орендодавця є (див. абз. 3 п. 1 розділу ІІІ НП(С)БО 14):
- витрати, які пов’язані з переговорами;
- витрати на юридичні послуги.
Раніше такі витрати орендодавець мав відображати як інші операційні витрати, тобто за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності». Зараз же їх треба капіталізувати, тобто (п. 9 розд. ІІІ НП(С)БО 14):
- збільшити балансову вартість орендованого активу на суму понесених первісних прямих витрат. При цьому НП(С)БО 14 не уточнює, як це зробити. Тут може бути два варіанти обліку – або створити окрему аналітику за субрахунком обліку такого активу, що переданий в оренду (наприклад, субрахунки 103.1, 104.1 тощо). Або ж використати субрахунок 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Останній варіант більш зручний. А ще субрахунок 117 використовується для обліку вартості завершених капітальних інвестицій в об’єкти операційної оренди, зокрема добудови, дообладнання, модернізації тощо, тому напрошується певна аналогія з таким обліком;
- визнавати їх витратами впродовж строку оренди на такій самій основі, як і дохід від оренди. При цьому НП(С)БО 14 не уточнює, як це робити. Однак за своєю суттю це те саме, що амортизація. За період визнання такого доходу беремо строк дії договору оренди, а потім щоразу при отриманні доходу від оренди списуємо частину таких капіталізованих витрат на витрати періоду, наприклад до складу інших витрат операційної діяльності за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності» (або 23 «Виробництво» – якщо здавання в оренду є основною діяльністю).
Як приклад можна навести послуги ріелтора: якщо це була оплата послуг з пошуку орендаря (переговори) й подальшого оформлення договору (юридична послуга), то виходить, що без таких витрат договір оренди просто не був би укладений. Такі витрати за діючим НП(С)БО 14 капіталізуємо. Однак, якщо це була просто загальна юридична консультація, – тоді такі витрати не є необхідною умовою укладання договору оренди. Отже, вони не будуть відповідати поняттю первісних прямих витрат. Тоді такі витрати відображаємо за субрахунком 949.
Частину первісних прямих витрат, яку треба списати при отриманні доходу, визначаємо пропорційно часу, який пройшов між отриманням доходів від оренди. Наприклад, якщо договір укладений на рік, а доходи визнаються:
- щомісяця, то й витрати списуємо щомісяця (рівними частинами, 1/12) – подібно прямолінійному методу амортизації;
- щоквартально, – такі витрати визнаємо щоквартально (1/4) і т.д.
- у нерівні проміжки часу. Тоді доведеться вираховувати частини витрат до списання пропорційно дням між такими проміжками часу.
У лізингоотримувача (орендоодержувача) облік такий:
- прийнятий у лізинг об’єкт обліковується на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» (п. 4 розділу ІІ НП(С)БО 14);
- витрати з орендних платежів відображаються у складі відповідних видів діяльності. Наприклад, якщо об’єкт орендується для адміністративно-управлінських цілей, то це буде рахунок 92 «Адміністративні витрати»;
- лізингові платежі, сплачені на декілька періодів вперед відображається на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів»;
- поліпшення об’єктів оперативного лізингу відображаються на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Поліпшення – це витрати, які призводять до збільшення майбутніх економічних вигод: модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо (п. 4 розділу ІІ НП(С)БО 14).
Якихось нововведень стосовно первісних прямих витрат з оновленням НП(С)БО 14 у 2023 році не відбулося.
Інвестиційна нерухомість і оперативний лізинг
Об’єкти нерухомості, які утримуються виключно для передачі їх у лізинг (оренду), за НП(С)БО 32 «Інвестиційна нерухомість» відповідають визначенню інвестиційної нерухомості. Виняток – об’єкт здається в лізинг лише частково, наприклад частина приміщення. Тоді підприємство може встановити критерій виділення інвестиційної нерухомості (п. 6 НП(С)БО 32). Це може дати можливість і далі обліковувати об’єкт як основний засіб. Таким критерієм може бути, наприклад, частка площі, що здається в лізинг.
Увага: краще обліковувати інвестиційну нерухомість за первісною вартістю, а також встановити критерії її визнання, щоб при частковій здачі об’єктів у лізинг можна було їх продовжувати обліковувати у складі ОЗ
Інвестиційна нерухомість (облік) може обліковуватися за справедливою вартістю або первісною вартістю. Найпростіше обрати первісну вартість, так як вона не потребує постійного проведення переоцінок об’єкта інвестиційної нерухомості (п. 22 НП(С)БО 32). Крім того, дооцінка інвестиційної нерухомості впливає на фінансовий результат до оподаткування, що небажано платникам податку на прибуток.
Якщо сплатите податок не на той рахунок, ДПС вже не штрафуватиме. Це справедливо, адже ви все одно поповнили бюджет держави. Але врегулювати напрям сплати податку маєте самотужки, подавши заяву до податкової
Оперативний лізинг у бухгалтерських проведеннях
| БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ОБЛІКУ ОПЕРАТИВНОГО ЛІЗИНГУ |
| № | Господарська операція | Дт | Кт | Сума |
| У лізингодавця (лізинг – основна діяльність, в оперативний лізинг передано автомобіль): |
| 1 | Отримано лізингові платежі на півроку вперед, визнано доходи майбутніх періодів | 311 | 69 | 144000 |
| 2 | Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 24000 |
| 3 | Підписано акт наданих послуг за перший місяць лізингу, списано 1/6 доходів майбутніх періодів | 69 | 703 | 24000 |
| 4 | Показано розрахунки з ПДВ | 703 | 643 | 4000 |
| 5 | Дохід від надання послуг оренди віднесено на фінансовий результат від операційної діяльності | 703 | 791 | 20000 |
| У лізингоодержувача (в оперативний лізинг отримано автомобіль): |
| 1 | Сплачено наперед напівроку лізингові платежі, визнано витрати майбутніх періодів | 39 | 311 | 144000 |
| 2 | Попередньо визначена сума податкового кредиту з ПДВ (до реєстрації податкової накладної) | 644.2 | 644.1 | 24000 |
| 3 | Визнаний податковий кредит після реєстрації податкової накладної | 641.1 | 644.2 | 24000 |
| 4 | Отримання автомобіля за актом приймання-передачі в лізинг | 01 | | 560000 |
| 5 | Підписано акт наданих послуг за перший місяць лізингу, списано 1/6 витрат майбутніх періодів | 92 | 39 | 20000 |
| 6 | Відображені розрахунки з ПДВ | 644.1 | 39 | 4000 |
| 7 | Адміністративні витрати на фінансовий результат від операційної діяльності | 791 | 92 | 20000 |
| У лізингодавця (лізинг – основна діяльність, в оперативний лізинг передано нерухомість на 2 роки, первісна вартість 3500000, накопичений знос 1500000): |
| 1 | Нарахована винагорода ріелтору | 685 | 311 | 50000 |
| 2 | Винагорода ріелтору віднесена до складу капітальних витрат на придбання інших необоротних матеріальних активів як витрати на юридичні послуги, що відповідають первісним прямим витратам лізингодавця | 153 | 685 | 50000 |
| 3 | Первісні прямі витрати лізингодавця визнано як інші необоротні матеріальні активи | 117 | 153 | 50000 |
| 4 | Отримано лізингові платежі на півроку вперед на наступні півроку, визнано доходи майбутніх періодів | 311 | 69 | 360000 |
| 5 | Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ | 643 | 641 | 60000 |
| 6 | Списано знос переданої в лізинг нерухомості | 131 | 103 | 1500000 |
| 7 | Списано залишкова вартість переданої в лізинг нерухомості (=3500000 – 1500000) та визнаний новий об’єкт – інвестиційну нерухомість | 100 | 103 | 2000000 |
| 8 | Підписано акт наданих послуг за перший місяць лізингу, списано 1/6 доходів майбутніх періодів | 69 | 703 | 60000 |
| 9 | Відображено розрахунки з ПДВ | 703 | 643 | 10000 |
| 10 | Віднесено на інші витрати операційної діяльності частину первісних прями витрат лізингодавця (=50000/24 =2083,33, де 24 – це кількість місяців дії договору оренди; умова: витрати й доходи визнаємо рівномірно ) | 23 | 132 | 2083,33 |
| 11 | Витрати віднесено до складу собівартості послуг з оренди | 903 | 23 | 2083,33 |
| 12 | Доходи від послуг оренди віднесено на фінансовий результат операційної діяльності (= 60000 – 10000) | 703 | 791 | 50000 |
| 13 | Інші витрати операційної діяльності віднесено на фінансовий результат операційної діяльності | 791 | 903 | 2083,33 |
| * використання субрахунку 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» здійснено за аналогією з обліком амортизації (зносу) |
