Інвестиційна нерухомість підприємства

Що таке інвестиційна нерухомість

Нерухомість – це земельні ділянки, будівлі, споруди, що розташовані на землі. У підприємства на балансі вони можуть бути як власні, так і орендовані на умовах фінансової оренди (взяті у лізинг). Усе це можна назвати матеріальними активами, строк корисного використання яких перевищує 1 рік. Це все основні засоби? Не завжди. До появи МСБО 40 “Інвестиційна нерухомість” (та його відповідника П(С)БО 32) це дійсно все були основні засоби. Однак, тепер серед нерухомості існує тонка межа. Для того, щоб нерухомість вважалася основним засобом необхідно, щоб вони використовувалися виключно для виробництва, постачання товарів, надання послуг або для адміністративних цілей (тоді це субрахунки обліку 101 “Земельні ділянки”, 103 “Будинки та споруди”). Таку нерухомість у термінології П(С)БО 32 називають операційною. А якщо ні? Якщо нерухомість утримується виключно для продажу протягом 12 місяців, то тоді це різновид запасів (товарів) у групах вибуття (субрахунок 286 “Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу”). Але ще нерухомість може здаватися в оренду. І тут вона може стати інвестиційною.

Інвестиційна нерухомість – це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу. Для того, щоб основні засоби визнати інвестиційною нерухомістю необхідно дотримання 2-х умов:

• вони використовуються виключно з метою отримання орендних платежів (тільки від операційної оренди, тобто тимчасової, без передачі права власності чи здавання в оренду на переважну частину можливого строку корисного використання таких об’єктів);
• та/або вони використовуються для збільшення власного капіталу (наприклад, вони можуть утримуватися з перспективою зростання вартості нерухомості та подальшого можливого продажу, але не протягом 12 місяців, а значно більшого, скоріше за все, невизначеного періоду часу).

8 таблиць із основними цифрами на 2020 рік

• СКАЧАЙТЕ І ЗАБУДЬТЕ ПРО ПОМИЛКИ

Таким чином, не вважаються інвестиційною нерухомістю основні засоби, які (п. 5 П(С)БО 32):

• зараз є операційною нерухомістю або призначені для використання в майбутньому як операційна нерухомість;
• утримуються для продажу в умовах звичайної господарської діяльності (мається на увазі наявність планів щодо продажу у термін до 12 місяців);
• будуються або поліпшуються за дорученням третіх сторін;
• перебувають у процесі будівництва або поліпшення з метою використання в майбутньому як інвестиційної нерухомості. Однак, у ситуації, коли поліпшується чи добудовується уже об’єкт інвестиційної нерухомості переводити його до складу основних засобів тільки через це не потрібно;
• надаються у фінансову оренду (фінансовий лізинг) іншому суб’єкту господарювання (це логічно, так як такі основні засоби взагалі списуються з балансу орендодавця та обліковуються на балансі орендаря).

Також за самим визначенням інвестиційної нерухомості нею не можуть бути транспортні засоби, машини та обладнання, навіть якщо вони були придбані виключно для здавання в оренду. По-перше, це рухоме майно. По-друге, логіка, мабуть, полягає в обмежених строках корисного використання таких об’єктів та швидкій втраті ними вартості через фізичний та моральний знос, тому їх аж ніяк не можна вважати “інвестиційними” капіталовкладеннями. Це можуть бути тільки земельні ділянки, будівлі, споруди, що розташовані на землі.

Інвестиційна нерухомість в звітності та обліку обліковується на субрахунку 100 “Інвестиційна нерухомість”.

РЕЄСТРУЄТЕСЯ ПЛАТНИКОМ ПДВ У 2020 РОЦІ?

• ВРАХУЙТЕ 5 ОСНОВНИХ ЗМІН

Як ідентифікувати об’єкт інвестиційної нерухомості

Одиницею обліку інвестиційної нерухомості є земельна ділянка, будівля (чи її частина) або їх поєднання, а також активи, які утворюють з інвестиційною нерухомістю цілісний майновий комплекс і сукупно генерують грошові потоки (п. 9 П(С)БО 32).

Звертаємо увагу на фразу у визначенні: “чи її частина”. Виходить, що один і той самий об’єкт – будівлю – можна розділити в обліку на 2 інвентарних об’єкти: основний засіб та об’єкт інвестиційної нерухомості одночасно (п. 6 П(С)БО 32). Так можна вчинити за дотримання наступної умови: дані об’єкти можуть бути продані окремо (чи окремо передані у лізинг, тобто фінансову оренду). Наприклад, існує можливість продажу частини квартир у гуртожитку підприємства тощо.

Якщо ж частини нерухомості не можуть бути продані окремо, то тут уже можливо 2 варіанти: основний засіб або інвестиційна нерухомість підприємства. Наприклад, підприємство має адмінбудівлю, яку використовує як свій офіс, а частину приміщень (пару кімнат) здає в оренду. Окремий продаж у такій ситуації неможливий через порушення господарської цілісності даного об’єкта. Тут діє особливе правило: об’єкт визнається інвестиційною нерухомістю, якщо він використовується переважно для цілей отримання орендної плати та/або збільшення власного капіталу (п. 6 П(С)БО 32). Що таке “переважно” – це той вартісний критерій основних засобів, який розробляє підприємство самостійно та, як і будь-які інші елементи з правом вибору у бухобліку, відображає в наказі про облікову політику підприємства. П(С)БО 32 щодо даних критеріїв взагалі мовчить, але загальна логіка підказує, що тут можливо 2 варіанти:

• натуральний критерій – якщо переважна частина площі об’єкта використовується як інвестиційна нерухомість, то такий основний засіб обліковується як інвестиційна нерухомість;
• вартісний критерій – якщо та частина об’єкта, яка здається в оренду має більшу вартість, то тоді такий основний засіб розглядається як інвестиційна нерухомість.

П(С)БО 32 не встановлює кількісний вимір такого критерію. Підприємство має саме вирішити й затвердити його в наказі про облікову політику і скільки він становить: 50%, 75%, 90% тощо.

Склали і підписали акт в різний час

На практиці трапляється, що склали і підписали документ в різний час. З’ясуємо, як це впливає на податковий та бухгалтерський облік.

ЯКІ ПРОБЛЕМИ ТРАПЛЯЮТЬСЯ

Приклад 1. Натуральний критерій. Адмінкорпус підприємства має площу 1500 кв. метрів. 1300 кв. метрів, тобто >80% об’єкта здається постійно в оренду. У підприємства в наказі про облікову політику встановлено натуральний критерій виділення інвестиційної нерухомості 70%.

Приклад 2. Вартісний критерій. Підприємство має виробничий цех, частина з якого знаходиться в занедбаному стані, а в іншій частині (30% площі) здійснено капітальний ремонт та приміщення здається під торговельні площі для підприємців (використовується як ринок). Очевидно, що за натуральним критерієм даний об’єкт це основний засіб, але при використанні вартісного критерію цілком можливо його вважати інвестиційною нерухомістю: вартісна оцінка відремонтованої частини об’єкта може бути вищою за решту площ об’єкта. Отже, весь виробничий цех можна розглядати як інвестиційну нерухомість.

Приклад 3. Відсутність критеріїв. Підприємство всю будівлю площею 4500 кв. метрів здає в оренду. Однак, один зал на першому поверсі площею 200 кв. метрів використовує як своє представництво, де розміщені зразки продукції та відбуваються зустрічі з потенційними клієнтами. Критеріїв виділення інвестиційної нерухомості підприємство не встановлювало. Однак, у даному випадку цей зал не може бути проданий окремо від іншої частини будівлі. Через це всю будівлю слід вважати інвестиційною нерухомістю.

Приклад 4. Не тільки орендна плата. Підприємство здає в оренду всю будівлю, але надає ще орендарям послуги з охорони та прибирання. Однак, вартість таких послуг у порівнянні з орендною платою невелика. Будівля буде інвестиційною нерухомістю.

Приклад 5. Збільшення капіталу. Підприємство придбало 2 квартири. В оренду воно їх не здає, однак утримує з метою перепродажу через декілька років, тобто щоб заробити прибуток та збільшити свій капітал через зростання вартості нерухомості у майбутньому. Такі об’єкти також вважаються інвестиційною нерухомістю.

Інвестиційна нерухомість – оцінка в обліку

Придбана чи створена інвестиційна нерухомість зараховується на баланс за її первісною вартістю (п. 10-13 П(С)БО 32). Її розрахунок цілком аналогічний первісній вартості основних засобів за П(С)БО 7, тобто первісна вартість інвестиційної нерухомості включає:

• суми сплачені постачальнику;
• сплачені реєстраційні збори, держмито;
• суми непрямих податків, які не відшкодовуються підприємству;
• юридичні та комісійні послуги з оформлення та придбання;
• інші витрати безпосередньо пов’язані з придбанням та введенням в експлуатацію.

Якщо інвестиційна нерухомість придбавалася на основі позики (кредиту), то первісною вартістю вважається договірна вартість. Відсотки по такій позиці (кредиту) входять до складу фінансових витрат (п. 13 П(С)БО 32). Окремо існують правила до формування первісної вартості при надходженні інвестиційної нерухомості через самостійне створення (п. 11 П(С)БО 32) та фінансову оренду (п. 12 П(С)БО 32).

На дату балансу інвестиційна нерухомість може відображатися за одним з 2-х методів, внесених до облікової політики підприємства (п. 16 П(С)БО 32):

• за первісною вартістю, яка зменшується на суму нарахованої амортизації та втрати від зменшення корисності інвестиційної нерухомості визнані відповідно до П(С)БО 28. По-суті, це такий же облік, які для основних засобів. Даний метод підходить у більшості випадків;
• за справедливою вартістю. Як її визначати описують пп. 19-21 П(С)БО 32. Використання даного методу можливе, якщо можна достовірно визначити справедливу вартість даного об’єкта, тобто існує активний ринок щодо таких об’єктів у даній місцевості. Такі об’єкти не амортизуються, але регулярно перецінюються.

ВИ ПОВИННІ БУЛИ ЗРОБИТИ ЦЕ ЩЕ ВЧОРА!!!

• Останній шанс встигнути ⋙

Підхід, який обрало підприємство, використовується до оцінки всіх подібних об’єктів, тобто не можна визначати метод оцінки для кожного об’єкта окремо. П(С)БО 32 прямо не дає відповіді, яка з цих вартостей пріоритетна – справедлива чи первісна (МСБО 40 теж саме). Однак, деякі міркування наводять на те, що як базовий варіант має використовуватися саме справедлива вартість:

• по-перше, справедлива вартість згадується першою у п. 6 П(С)БО 32;
• по-друге, у пп. 35.7.1 П(С)БО 32 мають бути наведені причини неможливості достовірного визначення справедливої вартості. Виходить, що підприємство ніби має виправдатися, чому не застосовало підхід на основі справедливої вартості.

Увага: Якщо є активний ринок, то використовувати для обліку інвестиційної нерухомості слід підхід на основі справедливої вартості. Або обґрунтувати його неможливість

Щодо визначення справедливою вартості необхідність послуг професійного незалежного оцінювача П(С)БО 32 не вимагається. Нагадуємо, що такий оцінювач необхідний для оцінки основних засобів згідно ст. 7 Закону України 12.07.2001 р. № 2658. Однак, більшість підприємств зі зрозумілих причин (відсутність активних ринків в Україні) обирають саме перший варіант – облік за первісною (залишковою) вартістю. Він, до того ж, більш вигідніший з податкової точки зору, про що нижче.

Оцінка складових частин інвестиційної нерухомості

Окрім оцінки самих приміщень, будівель, тобто безпосередньо нерухомості ще й існують ті об’єкти, які її наповнюють. При визначенні справедливої вартості інвестиційної нерухомості керуємося тут наступним правилом:

• якщо об’єкт є невід’ємною частиною будівлі, то він потрапляє у розрахунок справедливої вартості. Приклад – ліфт, кондиціонер;
• якщо це інші основні засоби, які використовуються в інвестиційній нерухомості і можуть бути від неї відокремлені (продані окремо), то обліковуємо їх за первісною вартістю як звичайні об’єкти основних засобів. Приклад – меблі, різний інвентар, обладнання тощо.

Інвестиційна нерухомість проводки

Розглянемо тепер особливості обліку інвестиційної нерухомості залежно від обраного способу її оцінки. Для документування операцій використовуються ті ж самі первинні документи, що й для обліку основних засобів, тобто форми ОЗ-1, ОЗ-6 та інші, наприклад з наказу Мінфіну від 13.09.2016 р. № 818. Відмінності обліку інвестиційної нерухомості за двох підходів – справедливою та первісною вартістю – наведено у таблиці нижче.

^{*тестування на зменшення корисності – це обов’язкова процедур за П(С)БО 28, яка використовується не тільки в обліку інвестиційної нерухомості, але й основних засобів;}

^{** окрім першої переоцінки, яка здійснюється при переведенні об’єкта зі складу основних засобів до складу інвестиційної нерухомості.}

ДИСКОНТУВАННЯ ЗОБОВ’ЯЗАННЯ

• Кому проводити, як обліковувати та чи можна уникнути

Таким чином, з таблиці видно, що облік інвестиційної нерухомості за первісною (залишковою) вартістю у цілому подібний до обліку основних засобів. Однак, є і відмінності:

• інший рахунок обліку – 100, а не 101-109;
• інший рахунок обліку зносу – 135, а не 131;
• інші рахунки для переоцінки (обліку зміни справедливої вартості). Тільки перша переоцінка при переведенні зі складу основних засобів до інвестиційної нерухомості здійснюється з використанням рахунків 411 та 975, як і при переоцінці основних засобів за правилами П(С)БО 7 (п. 27 П(С)БО 32);
• можливість переоцінки бухгалтером. Для основних засобів треба професійний оцінювач.

Інвестиційна нерухомість – облік ремонтів

Облік витрат на ремонт інвестиційної нерухомості аналогічний обліку ремонтів основних засобів:

• витрати на поліпшення (модернізацію, дообладнання тощо), які збільшують економічні вигоди від використання активу – включаються до первісної вартості (п. 14 П(С)БО 32);
• витрати для підтримання об’єкта нерухомості у поточному стані – відносяться до витрат періоду (п. 15 П(С)БО 32).

Якщо об’єкт змінює характер свого використання, то можливе переведення його назад до складу основних засобів.

Податковий облік інвестиційної нерухомості

Податковий кодекс насьогодні не містить спеціальних правил для обліку інвестиційної нерухомості. Для платників податку на прибуток, які не коригують свій фінрезультат на податкові різниці, оподаткування повністю відповідає правилам бухгалтерському обліку.

Для тих платників, що визначають податкові різниці, особливості оподаткування інвестиційної нерухомості витікають прямо з визначення основних засобів з пп. 14.1.138 ПКУ:

• при обліку інвестиційної нерухомості за первісною (залишковою) вартістю – для цілей оподаткування це звичайний основний засіб відповідної групи (група 1 “Земельні ділянки”, група 3 “Будівлі, споруди, передавальні пристрої”), так як відповідає всім критеріям: матеріальна форма, вартість більше 6000 грн, використання у господарській діяльності, строк використання більше року. Правила обліку такі ж, як і для основних засобів з використанням коригувань на податкові різниці згідно ст. 138 ПКУ. Інвестиційна нерухомість: амортизація. Щодо амортизації та ін. (індивідуальна податкова консультація ДФС від 28.12.2017 р. № 3186/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, лист ДФС від 15.08.2016 р. №17633/6/99-99-15-02-02-15 та ін.);
• при обліку інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю – це уже не основний засіб для цілей оподаткування, так як за податковим визначенням основного засобу його вартість він має поступово зменшуватися у зв’язку з фізичним та моральним зносом (індивідуальна податкова консультація ДФС від 14.06.2018 р. № 2626/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Отже, у такому випадку не застосовуються податкові різниці ст. 138 ПКУ. Витрати та доходи за операціями з інвестиційною нерухомістю відображаються у такому випадку аналогічно бухобліку та коригуванням не підлягають. Виходить, що подальші доходи (витрати) від збільшення (зменшення) вартості інвестиційної нерухомості не спричиняють податкових різниць (роз’яснення ДПС ЗІР 102.05, індивідуальна податкова консультація ДФС від 30.10.2018 р. №4628/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

В декларації податкові різниці з інвестиційною нерухомістю відображаються наступним чином:

Таким чином, податковий облік інвестиційної нерухомості співпадає з обліком основних засобів при їх оцінці за первісною вартістю. Дані висновки підтверджує лист ДФС від 15.03.2017 р. № 5140/6/99-99-15-02-02-15.

Увага: З точки зору оптимізації сплати податку на прибуток для підприємства більш вигідний облік інвестиційної нерухомості за первісною (залишковою) вартістю

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК 2020

• Платники, ставки, різниці

З цього всього витікає важливий висновок: облік інвестиційної нерухомості за первісною (залишковою) вартістю дає можливість амортизувати інвестиційну нерухомість та зменшити фінансовий результат до оподаткування у строк для груп 1 чи 3 основних засобів з пп. 138.3.3 ПКУ. У цьому даний підхід є вигіднішим для підприємства, ніж оцінка за справедливою вартістю, коли зростання вартості нерухомості (а ціна нерухомості, як відомо, через інфляційні процеси тільки росте) призводить до зростання доходів підприємства та відповідно його фінрезультату до оподаткування та сплаченого податку. Однак, є ризик, що ДПС за такого підходу буде наполягати на обґрунтуванні неможливості використання справедливої вартості. І до цього треба бути готовим.

ПДВ та інвестиційна нерухомість

Якщо інвестиційна нерухомість обліковується за:

• первісною вартістю. Використовуються ті ж самі правила, що й при обліку основних засобів, у т.ч. й ПДВ при ліквідації інвестиційної нерухомості (п. 189.9 ПКУ);
• справедливою вартістю. Теж ж і право на податковий кредит, так як інвестиційна нерухомість це частина необоротних активів (НП(С)БО 1, п. 188.1 ПКУ та аналогічні норми). Однак, при ліквідації інвестиційної нерухомості вона формально не підпадає під дію п. 189.9 ПКУ (нарахування податкового зобов’язання на балансову вартість). Якщо така ситуація виникає, то для перестраховки рекомендуємо звернутися за індивідуальною консультацією до ДПС.

Бухгалтерські проведення з обліку інвестиційної нерухомості

Розглянемо тепер як виглядає облік інвестиційної нерухомості в бухгалтерських проведеннях.

Доходи та витрати від здавання інвестиційної нерухомості в оренду відображаються за такими ж правилами, як для здавання в операційну оренду основних засобів.