У статті розповімо, як діяти, якщо сільгосппідприємство витратилося на посіви, насадження, але останні загинули. Дізнаєтеся, як відобразити в обліку, документально оформити загибель посівів, та оподаткувати.
Під час весняно-польових робіт працівники сільгосппідприємств оглядають поля, щоб встановити, чи не загинули озимі посіви.
А ще звести нанівець плани фермерів можуть військові дії, несприятливі погодні умови. Майбутній урожай гине через паводки, посуху, заморозки, град та інші стихійні лиха. Сільгоспвиробник має втрати, а бухгалтер — клопіт. Пояснимо детальніше.
Приклад 1. Загибель посівів озимої пшениці через повінь
СКАЧАТИ ПРИКЛАД ⏩
Приклад 2. Часткова загибель посівів через посуху та підсівання
СКАЧАТИ ПРИКЛАД ⏩
Приклад 3. Страхові відшкодування знищених посівів
СКАЧАТИ ПРИКЛАД ⏩
Зазвичай поля оглядає спеціально призначена комісія, до складу якої входять агроном, інженер, головний бухгалтер, інші фахівці. Комісія оцінює стан посівів, визначає величину загиблої озимини (як правило, у відсотках загального обсягу посівів), з’ясовує причини її загибелі. Результат роботи комісія оформлює актом і протоколом огляду. Після підписання членами комісії акт передають на затвердження керівникові сільгосппідприємства.
Загибель посівів: ПДВ
У своїх консультаціях податкова пише про необхідність нарахування компенсуючих податкових зобов’язань з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ (див, приміром, ІПК ДПСУ від 12.06.2020 р. № 2407/6/99-00-05-06-02-06/ІПК, від 21.07.2020 р. № 2984/ІПК/99-00-05-05-02-06, ІПК ДФСУ від 23.04.2019 р. № 1760/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Обґрунтовуючи тим, що загиблі посіви і насадження вже не використовуються в господарській діяльності.
ПДВ нараховується на вартість тих товарів, послуг, необоротних активів у складі собівартості загиблого, які придбавалися з ПДВ. База оподаткування визначається за товарами/послугами виходячи з вартості їх придбання (див. п. 189.1 ПКУ).
Наприклад, якщо загальна собівартість загиблого 100 000 грн., але в цій собівартості товари/послуги, придбані з ПДВ становлять 40 000 грн., компенсуюче ПДВ складе 8 000 грн. (40 000 х 20%).
Щоправда, тут податкова висуває ще одну додаткову умову. Наприклад, в зазначених вище ІПК написано, що ПДВ не буде нараховуватися, якщо вартість таких товарів/послуг у складі вартості загиблого включається до вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню.
Як розуміти цю умову?
Давайте подивимося п. 8.2 Методрекомендацій № 132 (Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств). Там написано, що витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай внаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні втрати. При пересіві повністю загиблих посівів сума витрат становитиме вартість насіння, витрати на передпосівний обробіток грунту, посів та інші роботи, які виконуються знову при пересіві новою культурою (повторювані витрати). Всі інші суми витрат на лущення стерні, підняття зябу і снігозатримання, вартість добрив та витрачені на їх внесення суми тощо, тобто (неповторювані витрати) списуються в розрізі статей на пересіяну культуру. Витрати на вирощування культур, які частково загинули або по яких стався недобір продукції внаслідок стихійного лиха, списуються на втрати від стихійного лиха чи від техногенних катастроф і аварій тощо.
Таким чином, неповторювані витрати включатимуться до собівартості культури, яка знову буде посіяна на загиблих площах. У подальшому при продажу такої культури її собівартість, включаючи неповторювані витрати, буде відшкодовуватися покупцем.
З цього випливає, що сільгосппідприємство має зробити розрахунок повторюваних і неповторюваних витрат, оформивши його актом, довідкою чи іншим подібним документом (про документи нижче). Таким чином, підстави для нарахування умовних податкових зобов’язань з ПДВ за п. 198.5 ПКУ виникатимуть хіба що на вартість товарів/послуг, придбаних з ПДВ, у повторюваних витратах.
Як скласти податкову накладну в цій ситуації?
Дивимося Порядок № 1307 (Порядок заповнення податкової накладної, затверджений Наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307). В п. 11 цього Порядку зазначено, що має виписуватися зведена податкова накладна, окремо на операції:
- що не є об’єктом оподаткування;
- звільнені від оподаткування;
- що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
- що не є господарською діяльністю.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
Тобто, в кінці місяця виписується одна податкова накладна за всіма операціями, що не є господарською діяльністю, які відбулися протягом місяця. Очевидно, що в разі загибелі посівів факт загибелі має підтверджуватися документом, який складе відповідна комісія – актом, протоколом (див. далі). Тому податкова накладна виписується в кінці місяці, на який припадає така дата.
Окремі особливості заповнення такої податкової накладної:
- у графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки – «1»;
- у верхній лівій частині у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» робиться помітка «X» та зазначається тип причини «13» (Складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності);
- у графі «Отримувач (покупець)» платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.);
- у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «600000000000»;
- рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється;
- до графи 2 (опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця)) записують дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ПКУ;
- у графі 4 (одиниця виміру) вказується «грн.»;
- у графі 10 (обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ) вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до п. 198.5 ПКУ;
- графи 3.1, 3.2, 3.3, 5-9, 12 не заповнюються;
- рядки VII-IX не заповнюються.
Для тих, хто не захоче нараховувати компенсуюче ПДВ
Варіант тільки для впевнених у собі сільгосппідприємств, які готові відстоювати власну правоту навіть і в суді. Адже зрозуміло, що податкова навряд чи змириться з ненарахуванням.
Дивимося аргументи.
Компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ нараховується, якщо товари, послуги використані в операціях, що не є господарською діяльністю.
Проте відповідно до пп. 14.1.36 ПКУ господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Тобто, господарською є діяльність, спрямована на отримання доходу. Підкреслимо – отримання доходу є метою. Від того, що мета не досягнута, діяльність не перестає бути господарською. Мета – це намір особи досягти доходу.
Якщо підприємство посіяло, приміром, соняшник, воно планує його виростити, зібрати урожай і продати, отримавши дохід. Нехай посіви соняшнику загинули. Це підприємницький ризик. Мета від цього не змінюється, хоча вона і не досягнута. Таким чином, загибель посівів, насаджень здійснюється в межах господарської діяльності. А тому підстав для нарахування компенсуючого ПДВ за п. 198.5 ПКУ немає.
Як бачимо, аргументи прості, зрозумілі. Готові ризикнути і не нараховувати ПДВ – можете їх використовувати. У всякому разі, є позитивні судові рішення з цього питання, наприклад Постанова ВС від 10.09.2019 р. у справі 804/4853/14.
Особливості документування загибелі посівів
Спершу керівник сільгосппідприємства власним наказом призначає комісію з розслідування причин загибелі. До комісії може запросити представників ТПП, страхової організації (якщо урожай застраховано), місцевого управління АПК, ДСНС, райдержадміністрації тощо.
Комісія з’ясовує причини загибелі, звертається до державних органів (наприклад, обласного центру гідрометеорології), науковців для надання своїх висновків, довідок про погодні умови тощо. Для застрахованих посівів особливості документування можуть встановлюватися договором страхування. В такому разі потрібно виконувати також вимоги договору.
Якщо сільгосппідприємство буде звертатися до ТПП для отримання сертифіката про форс-мажор, потрібно буде також оформляти значний перелік документів, які наведено у відповідних Регламентах (див. нижче), запрошувати до участі в комісії представників райдержадміністрації тощо.
Серед іншого, комісія визначає заходи, які потрібні для виправлення ситуації. Наприклад, визначає можливість пересівання новою культурою.
Результати власної роботи комісія оформляє актом чи протоколом, який затверджує керівник. До акту (протоколу) додаються всі супровідні документи. Вище ми згадували розрахунок витрат на повторювані і неповторювані. Він також має бути додатком до матеріалів комісії.
Акт на загибель посівів. В акті (протоколі) обов’язково варто зазначити координати земельних ділянок з загиблими посівами, насадженнями, їх кадастрові номери. Вважаємо, доречно додавати фото загиблих посівів, насаджень.
Зазначається код надзвичайної події, згідно з Класифікатором надзвичайних ситуацій ДК 019:2010, затвердженим наказом Держспоживстандарту від 11.10.2010 р. № 457:
- 20323 (надзвичайна ситуація, пов’язана з масовим засиханням та загибеллю посівів і створених 1 – 3-річних лісових культур, унаслідок засухи;
- 20324 (надзвичайна ситуація, пов’язана з масовим пошкодженням і загибеллю посівів, незібраним урожаєм, унаслідок заморозків);
- 20610 (надвичайна ситуація, пов’язана з лісовою пожежею);
- 20630 (надзвичайна ситуація, пов’язана з пожежею польовою (на сільськогосподарських угіддях);
- 20760 (надзвичайна ситуація, пов’язана з ураженням сільськогосподарських рослин хворобами та шкідниками);
- 20763 (надзвичайна ситуація, пов’язана з хворобою сільськогосподарських рослин невизначеної етіології);
- 20764 (надзвичайна ситуація, пов’язана з масовим розповсюдженням шкідників сільськогосподарських рослин).
Потім результати комісії передаються до бухгалтерії для відображення наслідків загибелі в обліку.
Загибель посівів – це форс-мажорна ситуація. Тому якщо сільгосппідприємство має укладені договори з контрагентами, на виконання яких впливає ця подія і внаслідок якої сільгосппідприємство не може виконати свої зобов’язання, є можливість уникнути відповідальності за таке невиконання. Хоча доведеться ой як потрудитися, збираючи потрібні папірці.
Відповідно до ст. 617 ЦКУ особа, яка порушила зобов'язання, звільняється від відповідальності за порушення зобов'язання, якщо вона доведе, що це порушення сталося внаслідок випадку або непереборної сили. Засвідчує форс-мажорні обставини Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати (ч. 3 ст. 14, ст. 14-1 Закону України від 02.12.1997 р. № 671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні»). Сертифікат про такі обставини видається протягом семи днів з дня звернення суб’єкта господарської діяльності (за собівартістю, а для суб’єктів малого підприємництва безкоштовно).
Процедура видачі сертифікатів прописана в цих документах:
- Регламент засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), затверджений Рішенням президії ТПП України від 15.07.2014 р. № 40(3);
- Регламент засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), затверджений Рішенням президії ТПП України від 18.12.2014 р. № 44(5).
Рекомендуємо уважно ознайомитися з їх нормами перед тим, як звертатися до ТПП. В них наведено досить рясний перелік документів, які потрібно зібрати і подати до ТПП для отримання сертифіката. Для отримання окремих документів потрібно буде звертатися до різноманітних державних органів.
Загибель посівів: облік
Загибель посівів, насаджень – це подія надзвичайного характеру. Тому повторювані витрати списують на субрахунок 977 «Інші витрати діяльності» (Дт 977 Кт 23). На цей самий субрахунок списують і компенсуючі податкові зобов’язання з ПДВ (Дт 977 Кт 641).
Неповторювані витрати списують на собівартість іншої сільгосппродукції, яка вирощуватиметься на відповідних земельних ділянках (Дт 23 «Нова культура» Кт 23 «Загибла культура»).
Якщо сільгосппідприємство отримує страхове відшкодування від страхової компанії, воно відображається записом: Дт 311 Кт 746 «Інші доходи».
Приклад. Списання загиблих озимих посівів
Оглянувши озимину, комісія встановила її повну загибель. Повторювані витрати становлять 5000 грн, за ними до складу податкового кредиту було включено ПДВ у сумі 1000 грн. Сума неповторюваних витрат дорівнює 800 грн, які відносять на собівартість нової культури, яку планують посіяти на місці загиблих посівів.
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума,
грн |
| Д-т | К-т |
| 1 | Списано повторювані витрати до складу інших витрат діяльності* | 977 | 23 | 5000 |
| 2 | Списано неповторювані витрати на собівартість нової культури* | 23 (нова культура) | 23 (культура, посіви якої загинули) | 800 |
| * за витратами на загиблі посіви (повторюваними і неповторюваними) умовні ПДВ-зобов’язання не нараховуємо |
Податок на прибуток, єдиний податок груп 3, 4
Податкових різниць в обліку податку на прибуток немає для ситуації з загиблими посівами, насадженнями.
А на базу і об’єкт оподаткування єдиним податком господарські операції, пов’язані з загибеллю посівів, не впливають. Окрім отриманого страхового відшкодування, сума якого включається до доходу платника єдиного податку групи 3.
