Основные средства используют несколько лет, на них заводят инвентарные номера, они могут поступать как новыми, так и уже используемыми. Без них предприятие практически не может работать. Именно из-за этого их и назвали основными. В этом обзоре узнаете самое важное об основных средствах
Что такое основные средства предприятия
Основные средства (ОС) – это материальные активы, которые ожидается использовать в качестве средств труда сроком более одного года в процессе производства или поставки товаров, выполнения работ и оказания услуг, сдачи в аренду другим лицам, а также для административных, социально-культурных и бытовых целей. Так следует понимать понятие главных средств для целей бухгалтерского учета.
Основные средства на предприятии являются частью необоротных активов в Отчете о финансовом состоянии (балансе) предприятия. Также приобретенные или изготовленные (построенные) собственными силами ОС рассматриваются как капитальные инвестиции, поэтому средства, направленные на приобретение ОС в Отчете о движении денежных средств отражаются в составе инвестиционной деятельности.
Консервація основних засобів у МСФЗ-підприємств
Типичные примеры ОС: производственные и административные здания, земля, станки и другое производственное оборудование, автотранспортные средства, офисное оборудование, мебель.
Кстати, в англоязычных балансах, например по МСФО, основным средствам отвечает более предметный термин – «Property, Plant and Equipment» (аббревиатура – PP&E, PPE). Дословно это переводится как «Земельная собственность (дома), машины и оборудование».
Существующие разновидности ОС (что входит в основные фонды), подробно рассмотрены в материале Классификация основных средств.
Основные средства и основные фонды – есть ли разница
Нет. При работе с нормативными документами может возникнуть вопрос, а что такое «основные фонды» предприятия. Это несколько устаревший термин, который употребляется в том же смысле, что и основные средства. То есть основные фонды это тоже самое, что и основные средства.
Время своей устаревшей термин «основные фонды» все еще встречается в действующем законодательстве, например в статье 392 Налогового кодекса Украины (далее – НК) о контролируемых иностранных компаниях. Однако в других частях НК используется современный термин – «основные средства», например в пп. 138.3.3 НК. Также термин «основные фонды» предприятия можно встретить в частности:
Большинство нормативных документов, в частности Национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета (НП(С)БУ), Инструкция к Плану счетов, Положение об инвентаризации активов и обязательств, Гражданский кодекс Украины, Закон «О финансовом лизинге» от 04.02.2021 № 1201 используют современный термин – «основные средства».
Основное средство: критерии признания
Чтобы отнести актив к основным средствам в бухгалтерском учете, необходимо одновременное соблюдение 3-х критериев такого актива:
- он является материальным;
- он является средством труда, то есть такой объект, практически не изменяющий свою форму в процессе деятельности (исключение – физический износ);
- ожидается долгосрочное его использование более года. «Ожидается» – это значит, что его не планируют продать или списать/потребить в течение года.
Обратите внимание, что нет никаких стоимостных критериев, поэтому основные средства в бухгалтерском учете могут быть любой стоимости.
К примеру, принтер. Он материальный и при приобретении ожидается, что он будет использоваться больше года. Принтер в процессе эксплуатации не изменяет свою форму (размер, материал). Аналогично – сканер, компьютерная мышка, офисная мебель и т.д.
Внимание: Основные средства = Материальный актив + средство труда + будет больше 1 года использования в будущем.
Основные средства предприятия следует отличать, в частности, от:
- нематериальные активы – компьютерные программы, веб-сайты и т.д. У них отсутствует материальная форма;
- запасов, например сырья на складе. Считается, что такие активы потребляются в короткий период времени (одного года или операционного цикла). Даже при длительном хранении на протяжении многих лет запасы не становятся ОС, так как являются предметами, а не средствами труда(!). Ключевое отличие – запасы в ходе своего использования изменяют свою форму (топливо – сгорает или испаряется, тонер для принтера и краска высыхают и т.п.);
- биологических активов. Несмотря на то, что биологические активы в виде животных и многолетних насаждений являются материальными и средствами труда, но для целей сельского хозяйства активы отделили от ОС. Однако в скором прошлом все они считались частью ОС. Однако животные, не связанные с сельскохозяйственной деятельностью, и многолетние насаждения и плодоносящие растения, также не связанные с сельскохозяйственной деятельностью, до сих пор относятся к ОС, например сторожевые собаки, парковые насаждения и т.п. (это субсчета 107 и 108 Плана счетов) (п. 1.7, п. 1.8 Методрекомендаций № 561);
- долгосрочных ценных бумаг, инвестиций, так как такие активы по своей природе нематериальны;
- малоценных быстроизнашивающихся предметов (МБП), например сверла для дрели или другой быстроизнашивающийся инструмент, спецодежда. Несмотря на то, что у них есть и материальная форма, и это все средства, а не предметы труда – не выполняется 3-й критерий. Данные активы, как правило, не могут использоваться долговременно, они быстро теряют при эксплуатации свои способности (тупятся, быстро ломаются, изнашиваются и т.п.).
Основные средства предприятия: где найти правила учета
Учет основных средств предприятия урегулирован следующими нормативными документами:
Для налоговых целей также применяются пп. 14.1.138 НК (определение ОС для налоговых целей), ст. 138 НК (налоговые разницы при амортизации ОС, налоговая амортизация ОС).
Українські підприємства активно залучають іноземні інвестиції, виграють гранти і розвиваються. Хочете бути серед успішних? Підвищуйте кваліфікацію за Міжнародними стандартами фінансової звітності
Многокомпонентные основные средства
Основное средство может быть материально как одним предметом, так и совокупностью нескольких материальных предметов. К примеру, принтер – это всегда один предмет и с ним все просто. Однако рабочий компьютер – это совокупность нескольких связанных в один комплекс предметов (монитор, системный блок, клавиатура, мышка). В бухгалтерском учете есть возможность выбрать для учета сложных ОС один из 2-х вариантов учета (п. 8 Методрекомендаций № 561):
- как одного основного средства. Совокупность конструктивно единых предметов рассматривается как оконченное многокомпонентное устройство (комплекс). Вся эта совокупность получает один инвентарный номер;
- как несколько отдельных основных средств. Каждый предмет учитывается отдельно – каждый со своим инвентарным номером.
На примере того же компьютера, его можно поставить на учет как один единственный ОС, так и как несколько отдельных ОС (монитор, системный блок, клавиатура, мышка). Каждый из этих подходов верен и какой избрать – это вопрос профессионального суждения бухгалтера и практической целесообразности. На примере компьютера можно дать совет учитывать его как несколько отдельных ОС: системный блок (1) + монитор (2) + клавиатура (3) + мышка (4). Причина в том, что так будет удобнее при их замене, потребность в чем может возникнуть в будущем. К примеру, клавиатура и мышка – это довольно быстро изнашиваемые объекты, поэтому их действительно следует разделить. Такой учет позволяет также в дальнейшем разделить и поменять компоненты между различными устройствами, например, перенести монитор в другой кабинет и подключить к другому системному блоку. Однако для такого учета необходимо, чтобы стоимость всех компонентов была выделена в накладных или других первичных документах. Также если бухгалтер считает, что в дальнейшем разделения сложного устройства происходить не будет, то тогда можно выбрать учет как единого объекта ОС.
Правило компетентности ОС применяется также при обновлении / ремонте ОС. Например, для того же компьютера могут быть приобретены дополнительные накопители (памяти), видеокарта и т.д., которые устанавливаются в системный блок. В таком случае тоже возможны два варианта учета данных компонент:
- или отнести их стоимость на увеличение стоимости системного блока (компьютера). По сути, это модернизация, улучшение объекта ОС и такой подход определен п. 14 НП(С)БУ 7;
- или учитывать как отдельные объекты ОС/МНМА. Даже если это была замена вышедшей из строя детали. Такой подход целесообразен, если у предприятия есть несколько компьютеров, при работе которых внутренние компоненты могут меняться между системными блоками. Если такой ситуации нет, то лучше первый вариант – учет улучшения.
Любое из этих решений – допустимое, правильное и отвечающее стандартам. Аналогичные суждения можно провести и с другими многокомпонентными ОС: станками, определенным оборудованием, постройками со связанными коммуникациями, автотранспортом. Например, установленное газобаллонное оборудование (ГБО) на автомобиль можно рассматривать:
- как увеличение начальной стоимости самого автомобиля (модернизацию);
- как отдельный самостоятельный объект ОС – оба подхода правильны и имеют свои аргументы.
Если в дальнейшем допускается демонтаж такого оборудования, например при продаже, перенос его на другой автомобиль, то лучше второй вариант – отдельного учета ГБО.
Внимание: новоприобретенные комплектующие сложных ОС целесообразно учитывать как отдельные объекты ОС со своими уникальными инвентарными номерами, если они требуют частой замены, их срок эксплуатации значительно отличается от всего ОС, имеют определенную обособленность и могут быть перенесены на другой объект ОС и т.д.
Общие основные средства
Основное средство на балансе предприятия может быть не только в полной собственности предприятия, но и в общей долевой собственности. Дело в том, что в определении объекта ОС в п. 4 НП(С)БУ 7 допускается учет только «части актива, контролируемого предприятием». Например, если два предприятия совместно владеют зданием с долями 50/50, то каждое предприятие должно показать на своем балансе такой ОС в половине его стоимости.
Также такая ситуация – совместно контролируемое основное средство – может быть в учете совместной деятельности без создания юрлица (договор простого общества). Тогда в участников такой деятельности в их балансы попадают основные средства предприятия не в полной стоимости, а только в части их стоимости.
Аби не припиняти госпдіяльність, бізнес почав встановлювати альтернативні джерела енергії. Місцева влада допомагає сміливцям — частково компенсує вартість обладнання. Як суб’єктам господарювання оподаткувати й облікувати цільові кошти — пояснює експерт
Производственные и непроизводственные основные средства
Структура основных фондов предприятия предполагает разделение на производственные/непроизводственные основные средства (фонды). Это имеет значение в налоговом учете, в том числе учете НДС.
Производственные основные средства организации – в широком смысле любые ОС, связанные с хозяйственной деятельностью. Непроизводственные основные средства предприятия – это любые основные средства, связанные с социально-бытовой сферой предприятия и не имеющие прямой связи с хозяйственной деятельностью и получением прибыли (см. пп. 138.3.2 НК). К примеру, электрические чайники и кофеварки в офисе. Они непроизводственны, так как не используются для получения прибыли. Однако в кафе они уже предстают как основные средства.
Внимание: по непроизводственным (нехозяйственным) ОС действуют специальные правила налогового учета по НДС и налоговые разницы по налогу на прибыль.
Это разделение важно для:
- плательщиков НДС , поскольку при приобретении непроизводственных ОС налоговый кредит признается, но затем начисляется компенсирующее налоговое обязательство по НДС (п. 198.5 НК). Также оно начисляется и тогда, когда определенный объект ОС изменяет свое назначение и производственный ОС становится непроизводственным;
- плательщиков налога на прибыль – крупнодоходников. У них нет амортизации непроизводственных ОС, точнее она корректируется из-за налоговых разниц.
Что касается неплательщиков НДС, плательщиков налога на прибыль – малодоходников, плательщиков единого налога, а также неприбыльцев – вопрос «производственное/непроизводственное основное средство» для них не имеет значения.
В бухгалтерском учете традиционно используют классификацию ОС в разрезе субсчетов счета 10 «Основные средства» и 11 «Прочие необоротные материальные активы». Однако больше внимания заслуживают МНМА.
Основные средства и МНМА 2024
Малоценные внеоборотные материальные активы (МНМА) – это разновидность основных средств. МНМА тоже материальные, они имеют срок службы более 1 года и являются средствами труда. Единственное, что они имеют стоимостный критерий, определяемый самим предприятием в приказе об учетной политике. Однако для целей учета налога на прибыль у крупнодоходников такой предел составляет:
- 20000 грн – ныне действующее в пп. 14.1.138 НК (с 23.05.2020);
- 6000 грн – предварительно действующий (по 22.05.2020 включительно).
Выходит, что МНМА – это малоценные основные средства. Кто в этом сомневается, можно заглянуть в пп. 5.2 НП(С)БУ 7, где МНМА загадываются среди приведенного там перечня основных средств предприятия. В Отчете о финансовом состоянии (балансе) стоимость МНМА тоже входит в строку «Основные средства». Что касается МСФО, то вообще нет такого понятия как МНМА, так как никакие стоимостные критерии относительно ОС или их разновидностей там отсутствуют.
Внимание: МНМА – это малоценные основные средства, которые имеют упрощенный по сравнению с обычными ОС бухгалтерский учет.
В бухгалтерском учете МНМА – это объекты ОС, отнесенные на специальный одноименный субсчет 112. Их выделяют в отдельную группу из-за малой стоимости по критерию, который устанавливает предприятие в приказе об учетной политике. Упрощение учета МНМА имеет проявление в следующем:
- можно использовать ускоренные и более простые методы расчета амортизации – 50/50, 100%;
- вместо уникальных инвентарных номеров можно использовать номенклатурные, то есть один номер на целую группу подобных объектов;
- вообще не предусмотрена переоценка МНМА.
Внимание: критерий стоимости МНМА выбирается предприятием самостоятельно и фиксируется в приказе об учетной политике.
Стоимостный предел МНМА
Как правило, налогоплательщики как ценный предел МНМА в приказе об учетной политике используют такую из НК. Однако это не обязательно. Данный вопрос более важен в учете плательщиков налога на прибыль – крупнодоходников , ведь МНМА по пп. 14.1.138 НК не считаются ОС. Для них как раз и существует упомянутый критерии «20000 грн» (иначе возникнут дополнительные налоговые разницы). Что касается других налогоплательщиков – малодоходников, единщиков, неприбыльцев – они могут без колебаний выбирать собственный стоимостный критерий и использовать как нынешние «20000», так и бывшие «6000» или любой другой.
Найпоширеніші проблеми мають підприємства, що користуються електрогенераторами. Коли потрібна ліцензія на зберігання пального? Чи сплачувати екологічний податок? Де взяти норми, щоб списувати пальне на витрати?
Не считаются основными средствами для целей налогового учета
В налоговом учете понятие ОС несколько уже, чем такое в НП(С)БУ 7. Так, по пп. 14.1.138 НК не относятся к ОС:
- уже упомянутые МНМА (хотя они есть как группа 11 в классификации ОС для налоговых целей в пп. 138.3.3 НК, но в налоговой декларации по налогу на прибыль по группе 11 стоят знаки «х» в Приложении АМ);
- земельные участки (группа 1, пп. 138.3.3 НК, знаки «х» в Приложении АМ декларации);
- незавершенные капитальные инвестиции (в бухгалтерском учете и финансовой отчетности такие активы также не считаются ОС и учитываются на отдельном субсчете 15 «Капитальные инвестиции»);
- автомобильные дороги общего использования;
- библиотечные и архивные фонды, сохранение Национального архивного фонда Украины (группа 10 в пп. 138.3.3 НК). За ними стоят знаки «х» в Приложении АМ декларации;
- природные ресурсы (группа 13, пп. 138.3.3 НК). За ними стоят знаки «х» в Приложении АМ налоговой декларации по налогу на прибыль.
- непроизводственные ОС.
Однако это исключительно для налоговых целей. Что касается бухгалтерского учета – все вышеперечисленные объекты относятся к ОС.
Внимание: в понимании ОС между НП(С)БУ 7 и НК есть отличия.
Не считаются основными средствами в бухгалтерском учете, но я таковыми для целей налогового
Какие средства относятся к основным, а какие нет? Есть и ситуация наоборот, когда активы не классифицируются как ОС по правилам бухгалтерского учета, но в НК они относятся к ОС. К таким активам относятся:
- группы выбытия (субсчет 286 «Внеоборотные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи») в бухгалтерском учете не влияет на их признание ОС в налоговом. Активы на субсчете 286 перестают быть ОС, они становятся разновидностью товаров в составе запасов, оборотных активов. Однако для целей НК они продолжают оставаться ОС до их убытия (группа выбытия отсутствует в классификации ОС для налоговых целей в пп. 138.3.3 НК). Однако начисление амортизации по таким ОС прекращается повсюду – в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, так как такие ОС не используются уже в хозяйственной деятельности;
- инвестиционная недвижимость. Такие ОС учитываются в бухгалтерском учете и отражаются в финансовой отчетности в отдельности. Для их учета используется субсчет 100 «Инвестиционная недвижимость», а правила учета определены НП(С)БУ 32 «Инвестиционная недвижимость», а не НП(С)БУ 7. Однако для целей налогового учета они продолжают считаться ОС соответствующей группы по пп. 138.3.3 НК и Приложением АМ (группа 3 – здания, сооружения; группа 1 – земельные участки);
- долгосрочные биологические активы. Такие ОС тоже учитываются в бухгалтерском учете и отражаются в финансовой отчетности в отдельности. Для их учета используется счет 16 «Долгосрочные биологические активы», а правила учета определены НП(С)БУ 30 «Долгосрочные биологические активы», а не НП(С)БУ 7. Однако для целей налогового учета они считаются ОС группы 16 по пп. 138.3.3 НК и в Приложении АМ налоговой декларации.
Оценка основных средств для целей бухгалтерского учета и финансовой отчетности
Что касается оценки основных средств, то для этого при НП(С)БУ 7 может применяться:
- первоначальная стоимость ОС (ПВ);
- остаточная (балансовая) стоимость (ЗВ);
- справедливая стоимость (СВ);
- ликвидационная стоимость (ЛВ).
Правила применения той или иной стоимости, проведение переоценки определяются НП(С)БУ 7 и другими нормативно правовыми документами. Как определяется стоимость ОС и какова область применения ее видов, обобщает таблица.
ВОЗМОЖНЫЕ ВИДЫ ОЦЕНКИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ |
Стоимость ОС (виды) | Как определяется | Где применяется |
первоначальная стоимость (стоимость приобретения) | суммарная стоимость, состоящая из следующих компонентов: - цена самого ОС, уплачиваемого поставщику (без косвенных налогов, то есть НДС, акциза);
- регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, которые необходимо уплатить для получения права на основные средства предприятия;
- суммы ввозной пошлины – если ОС импортируется;
- косвенные налоги в стоимости ОС, если они не возмещаются покупателю. Например, это сумма НДС – у неплательщиков НДС, сумма НДС по непроизводственным ОС – у плательщиков НДС;
- страхование рисков доставки этого ОС;
- расходы на доставку, транспортировку, установку, монтаж, наладку ОС;
- другие расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором он становится пригоден для использования в планируемых целях (п. 8 НП(С)БУ 7).
Первоначальная стоимость может быть изменена при переоценке ОС, его модификации, достройке и т.п. | при начальной постановке на учет при приобретении или изготовлении собственными силами |
остаточная (балансовая) стоимость | = первоначальная стоимость – накопленный износ (амортизация) | в Отчете о финансовом состоянии (балансе) |
справедливая стоимость | сумма, за которую можно продать этот ОС в обычных условиях , когда стороны сделки независимы и осведомлены во всех условиях сделки и хозяйственной ситуации на рынке. Разновидностями справедливой стоимости являются: - рыночная стоимость;
- восстановительная стоимость – современная себестоимость приобретения (изготовления) за минусом суммы износа на дату оценки ОС. Применяется в случае, если рыночную стоимость определить невозможно
| при переоценке ОС, в Отчете о финансовом состоянии (балансе) после переоценки; в ситуациях, когда первоначальная стоимость неизвестна |
ликвидационная стоимость* | сумма средств или стоимость других активов, которую ожидается получить при реализации ОС или его ликвидации по истечении срока полезного эксплуатации, если вычесть расходы, связанные с такой продажей (ликвидацией) | это цифра, которая используется только при расчете суммы амортизации |
* ликвидационная стоимость и срок полезной эксплуатации объекта ОС, а также метод амортизации пересматриваться на конец отчетного года при изменении ожидаемых экономических выгод от его использования (абз. 3 п. 24 Методрекомендаций № 561). В таком случае амортизация объекта ОС начисляется исходя из нового срока полезного использования и ликвидационной стоимости, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования и/или ликвидационной стоимости. |
Пример определения первоначальной стоимости основного средства
Предприятие приобрело станок стоимостью 240 000 грн, в т.ч. НДС. Расходы на доставку составили 1000 грн (перевозчик – неплательщик НДС). На отладку и запуск было потрачено 1800 грн с НДС.
Первоначальная стоимость = 200000 + 1000+1500 = 202500 грн, где
- 200000 – цена станка без НДС (=240000×5/6);
- 1500 – стоимость отладки без НДС (=1800×5/6);
- 1000 – стоимость доставки.
Инвентаризация основных средств
Инвентаризация позволяет подтвердить факт наличия самих ОС, а также повод выяснить их техническое состояние. Правила инвентаризации ОС можно найти в Положении об инвентаризации активов и обязательств. По этим правилам инвентаризация ОС перед составлением годовой финансовой отчетности осуществляется за 3 месяца. Результаты инвентаризации ОС оформляются в инвентаризационном описании по объектам ОС или группам и отдельно по каждому материально ответственному лицу. До проведения инвентаризации проверяется наличие технических паспортов и других документов на ОС, а при инвентаризации машин, оборудования и транспортных средств, в частности, проверяются заводские номера кузова, двигателя, шасси и т.д.
Более подробно правила инвентаризации изложены в упомянутом Положении и материале Инвентаризация: как организовать и провести.
Основные средства: показатели эффективного использования
Данные бухгалтерского учета могут использоваться для экономического анализа результатов использования ОС. С экономической точки зрения ОС рассматриваются как капитальные инвестиции, которые должны приносить отдачу (доход). Однако анализ использования ОС может быть более целесообразен на промышленных предприятиях, чем в торговле, сельском хозяйстве или сфере услуг. Традиционные характеристики эффективности использования ОС, которые считаются по данным денежной отчетности, приведены в таблице ниже. В экономическом анализе также в терминологии остается использование термина «основной фонд» (отсюда – фондоотдача, фондоемкость, фондовооруженность и т.п.).
Внимание: позитивные индикаторы использования ОС: рост фондоотдачи, уменьшение коэффициента износа, рост коэффициента обновления.
ПОКАЗАТЕЛИ ЭФФЕКТИВНОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ |
№ | Показатели эффективности ОС | Формула расчета | Что означает |
1. | фондоотдача (коэффициент обратимости ОС) | 
| отдача ОС по доходу в течение отчетного периода: увеличение* = рост отдачи |
2. | фондоемкость | 
| то же, что и фондоотдача, но наоборот: увеличение = уменьшение эффективности (отдачи) |
3. | фондовооруженность | 
| отражает оснащение производства основными средствами** |
4. | коэффициент ввода (обновления) ОС | 
| отражает долю ОС, которые были обновлены в течение периода: рост является положительным явлением |
5. | коэффициент выбытия ОС | 
| отражает долю ОС, выбывших в течение периода: рост показателя может свидетельствовать о продаже ОС, ликвидации (анализировать нужно в сочетании с коэффициентом введения) |
6. | коэффициент износа ОС | 
| отражает степень устаревшей ОС: увеличение – негативное явление и свидетельствует об отсутствии обновления ОС |
* недостаток состоит в том, что инфляционные процессы, переоценка ОС нарушает сопоставимость данных по годам; ** недостаток в том, что переоценка ОС не проводилась и не отражает реального состояния |
При расчете вышеприведенных показателей всегда следует обращать внимание на стоимостную оценку основных средств, так как проведение уценок/дооценок может существенно искажать существующую картину и делать коэффициенты, рассчитанные по разным годам, несравнимыми. Это же касается выручки от реализации, которая могла вырасти вследствие инфляционных процессов, поэтому желательно в анализе использовать сравнимые цены, корректировку на индекс инфляции.
