Инвестиционная недвижимость предприятия

Что такое инвестиционная недвижимость

Недвижимость – это земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле. У предприятия на балансе они могут быть как собственные, так и арендованные на условиях финансовой аренды (взятые в лизинг). Все это можно назвать материальными активами, срок полезного использования которых превышает 1 год. Это все основные средства? Не всегда. До появления МСБУ 40 “Инвестиционная недвижимость” (и его соответствия П(С)БУ 32) это действительно все были основные средства. Однако, теперь среди недвижимости существует тонкая грань. Для того, чтобы недвижимость считалась основным средством необходимо, чтобы они использовались исключительно для производства, поставки товаров, предоставления услуг или для административных целей (тогда это субсчета учета 101 “Земельные участки”, 103 “Дома и сооружения”). Такую недвижимость в терминологии П(С)БУ 32 называют операционной. А если нет? Если недвижимость удерживается исключительно для продажи в течение 12 месяцев, то тогда это разновидность запасов (товаров) в группах выбытия (субсчет 286 “Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи”). Но еще недвижимость может сдаваться в аренду. И здесь она может стать инвестиционной.

Инвестиционная недвижимость – это собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, которые располагаются на земле, удерживаемые с целью получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административной цели или продажи. Для того, чтобы основные средства признать инвестиционной недвижимостью необходимо соблюдение 2-х условий:

• они используются исключительно с целью получения арендных платежей (только от операционной аренды, то есть временной, без передачи права собственности или сдачи в аренду на большую часть возможного срока полезного использования таких объектов);
• и/или они используются для увеличения собственного капитала (например, они могут содержаться с перспективой роста стоимости недвижимости и последующей возможной продажи, но не в течение 12 месяцев, а гораздо большего, скорее всего, неопределенного периода времени).

8 таблиць із основними цифрами на 2020 рік

• СКАЧАЙТЕ І ЗАБУДЬТЕ ПРО ПОМИЛКИ

Таким образом, не считаются инвестиционной недвижимостью основные средства (п. 5 П(С)БУ 32):

• сейчас является операционной недвижимостью или предназначенные для использования в будущем как операционная недвижимость;
• содержатся для продажи в условиях обычной хозяйственной деятельности (имеется в виду наличие планов по продаже в срок до 12 месяцев);
• строятся или улучшаются по поручению третьих сторон;
• находятся в процессе строительства или улучшения с целью использования в будущем как инвестиционной недвижимости. Однако, в ситуации, когда улучшается или уже достраивается объект инвестиционной недвижимости переводить его в состав основных средств только за это не нужно;
• предоставляются в финансовую аренду (финансовый лизинг) другому субъекту хозяйствования (это логично, так как такие основные средства вообще списываются с баланса арендодателя и учитываются на балансе арендатора).

Также по самому определению инвестиционной недвижимости ею не могут быть транспортные средства, машины и оборудование, даже если они были приобретены исключительно для сдачи в аренду. Во-первых, это движимое имущество. Во-вторых, логика, видимо, заключается в ограниченных сроках полезного использования таких объектов и быстрой потере ими стоимости за физический и моральный износ, поэтому их никак нельзя считать “инвестиционными” капиталовложениями. Это могут быть только земельные участки, здания, сооружения, расположенные на земле.

Инвестиционная недвижимость в отчетности и учете учитывается на субсчете 100 “Инвестиционная недвижимость”.

РЕЄСТРУЄТЕСЯ ПЛАТНИКОМ ПДВ У 2020 РОЦІ?

• ВРАХУЙТЕ 5 ОСНОВНИХ ЗМІН

Как идентифицировать объект инвестиционной недвижимости

Единицей учета инвестиционной недвижимости является земельный участок, здание (или его часть) или их сочетание, а также активы, которые образуют с инвестиционной недвижимостью целостный имущественный комплекс и в совокупности генерируют денежные потоки (п. 9 П(С)БУ 32).

Обращаем внимание на фразу в определении: “или ее часть”. Получается, что один и тот же объект – здание можно разделить в учете на 2 инвентарных объекта: основное средство и объект инвестиционной недвижимости одновременно (п. 6 П(С)БУ 32). Так можно поступить при соблюдении следующего условия: данные объекты могут быть проданы отдельно (или отдельно переданы в лизинг, то есть финансовую аренду). Например, существует возможность продажи части квартир в общежитии предприятия и тому подобное.

Если же части недвижимости не могут быть проданы отдельно, то тут уже возможно 2 варианта: основное средство или инвестиционная недвижимость предприятия. Например, предприятие имеет админздание, которую использует как свой офис, а часть помещений (пару комнат) сдает в аренду. Отдельная продажа в такой ситуации невозможна из-за нарушения хозяйственной целостности данного объекта. Здесь действует особое правило: объект признается инвестиционной недвижимостью, если он используется в основном для целей получения арендной платы и/или увеличения собственного капитала (п. 6 П(С)БУ 32). Что такое “преимущественно” – это тот стоимостный критерий основных средств, который предприятие разрабатывает самостоятельно и, как и любые другие элементы с правом выбора в бухучете, отражает в приказе об учетной политике предприятия. П(С)БУ 32 относительно данных критериев вообще молчит, но общая логика подсказывает, что тут возможно 2 варианта:

• натуральный критерий – если преобладающая часть площади объекта используется как инвестиционная недвижимость, то такое основное средство учитывается как инвестиционная недвижимость;
• стоимостный критерий – если та часть объекта, которая сдается в аренду имеет большую стоимость, то тогда такое основное средство рассматривается как инвестиционная недвижимость.

П(С)БУ 32 не устанавливает количественное измерение такого критерия. Предприятие должно само решить и утвердить его в приказе об учетной политике и сколько он составляет: 50%, 75%, 90% и тому подобное.

Склали і підписали акт в різний час

На практиці трапляється, що склали і підписали документ в різний час. З’ясуємо, як це впливає на податковий та бухгалтерський облік.

ЯКІ ПРОБЛЕМИ ТРАПЛЯЮТЬСЯ

Пример 1. Натуральный критерий. Админкорпус предприятия имеет площадь 1500 кв. метров. 1300 кв. метров, то есть >80% объекта сдается постоянно в аренду. У предприятия в приказе об учетной политике установлен натуральный критерий выделения инвестиционной недвижимости 70%.

Пример 2. Стоимостный критерий. Предприятие имеет производственный цех, часть из которого находится в запущенном состоянии, а в остальной части (30% площади) осуществлен капитальный ремонт и помещение сдается под торговые площади для предпринимателей (используется как рынок). Очевидно, что за натуральным критерием данный объект — это основное средство, но при использовании стоимостного критерия вполне возможно его считать инвестиционной недвижимостью: стоимостная оценка отремонтированной части объекта может быть выше остальных площадей объекта. Итак, весь производственный цех можно рассматривать как инвестиционную недвижимость.

Пример 3. Отсутствие критериев. Предприятие все здание площадью 4500 кв. метров сдает в аренду. Однако, один зал на первом этаже площадью 200 кв. метров использует как свое представительство, где размещены образцы продукции и происходят встречи с потенциальными клиентами. Критериев выделения инвестиционной недвижимости предприятие не устанавливало. Однако, в данном случае этот зал не может быть продан отдельно от остальной части здания. Через это все здание следует считать инвестиционной недвижимостью.

Пример 4. Не только арендная плата. Предприятие сдает в аренду все здание, но предоставляет арендаторам услуги по охране и уборке. Однако, стоимость таких услуг по сравнению с арендной платой невелика. Здание будет инвестиционной недвижимостью.

Пример 5. Увеличение капитала. Предприятие приобрело 2 квартиры. В аренду оно их не сдает, однако удерживает с целью перепродажи через несколько лет, то есть чтобы заработать прибыль и увеличить свой капитал через рост стоимости недвижимости в будущем. Такие объекты также считаются инвестиционной недвижимостью.

Инвестиционная недвижимость – оценка в учете

Приобретена или создана инвестиционная недвижимость зачисляется на баланс по их первоначальной стоимости (п. 10-13 П(С)БУ 32). Ее расчет вполне аналогичен первоначальной стоимости основных средств по П(С)БУ 7, то есть первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости включает:

• суммы, уплаченные поставщику;
• уплаченные регистрационные сборы, госпошлина;
• суммы непрямых налогов, которые не возмещаются предприятию;
• юридические и комиссионные услуги по оформлению и приобретению;
• другие расходы, непосредственно связанные с приобретением и вводом в эксплуатацию.

Если инвестиционная недвижимость приобреталась на основе займа (кредита), то первоначальной стоимостью считается договорная стоимость. Проценты по такому займу (кредиту) входят в состав финансовых расходов (п. 13 П(С)БУ 32). Отдельно существуют правила к формированию первоначальной стоимости при поступлении инвестиционной недвижимости через самостоятельное создание (п. 11 П (с)БУ 32) и финансовую аренду (п. 12 П (с)БУ 32).

На дату баланса инвестиционная недвижимость может отображаться по одному из 2-х методов, внесенных в учетную политику предприятия (п. 16 П(С)БУ 32):

• по первоначальной стоимости, которая уменьшается на сумму начисленной амортизации и потери от обесценения инвестиционной недвижимости признаны в соответствии с П(С)БУ 28. По- сути, это такой же учет, основных средств. Данный метод подходит в большинстве случаев;
• по справедливой стоимости. Как ее определять описывают пп. 19-21 П(С)БУ 32. Использование данного метода возможно, если можно достоверно определить справедливую стоимость данного объекта, то есть существует активный рынок в отношении таких объектов в данной местности. Такие объекты не амортизируются, но регулярно переоцениваются.

ВИ ПОВИННІ БУЛИ ЗРОБИТИ ЦЕ ЩЕ ВЧОРА!!!

• Останній шанс встигнути ⋙

Подход, который выбрало предприятие, используется к оценке всех подобных объектов, то есть нельзя определять метод оценки для каждого объекта отдельно. П(С)БУ 32 прямо не дает ответа, какая из этих стоимостей приоритетная– справедливая или первоначальная (МСБУ 40 тоже самое). Однако, некоторые соображения наводят на то, что как базовый вариант должен использоваться именно справедливая стоимость:

• во-первых, справедливая стоимость упоминается первой в п. 6 П (с) БУ 32;
• во-вторых, в пп. 35.7.1 П(С)БУ 32 должны быть указаны причины невозможности достоверного определения справедливой стоимости. Получается, что предприятие будто должно оправдаться, почему не применяло подход на основе справедливой стоимости.

Внимание: если есть активный рынок, то использовать для учета инвестиционной недвижимости следует подход на основе справедливой стоимости. Или обосновать его невозможность

Относительно определения справедливой стоимости необходимость услугам профессионального независимого оценщика П(С)БУ 32 не требуется. Напоминаем, что такой оценщик необходим для оценки основных средств согласно ст. 7 Закона Украины 12.07.2001 г. № 2658. Однако, большинство предприятий по понятным причинам (отсутствие активных рынков в Украине) выбирают именно первый вариант– учет по первоначальной(остаточной) стоимостью. Он, к тому же, более выгоднее с налоговой точки зрения, о чем ниже.

Оценка составных частей инвестиционной недвижимости

Кроме оценки самих помещений, зданий, то есть непосредственно недвижимости еще существуют те объекты, которые ее наполняют. При определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости здесь руководствуемся следующим правилом:

• если объект является неотъемлемой частью здания, то он попадает в расчет справедливой стоимости. Пример – лифт, кондиционер;
• если это другие основные средства, используемые в инвестиционной недвижимости и могут быть от нее отделены (проданы отдельно), то учитываем их по первоначальной стоимости как обычные объекты основных средств. Пример– мебель, различный инвентарь, оборудование и тому подобное.

Инвестиционная недвижимость проводки

Рассмотрим теперь особенности учета инвестиционной недвижимости в зависимости от выбранного способа ее оценки. Для документирования операций используются те же первичные документы, что и для учета основных средств, то есть формы ОС- 1, ОС- 6 и другие, например, с приказа Минфина от 13.09.2016 г. № 818. Отличия учета инвестиционной недвижимости по двум подходам – справедливой и первоначальной стоимости – приведено в таблице ниже.

^{* тестирование на уменьшение полезности – это обязательная процедур по П(С)БУ 28, которая используется не только в учете инвестиционной недвижимости, но и основных средств;}

^{** кроме первой переоценки, которая осуществляется при переводе объекта из состава основных средств в состав инвестиционной недвижимости.}

ДИСКОНТУВАННЯ ЗОБОВ’ЯЗАННЯ

• Кому проводити, як обліковувати та чи можна уникнути

Таким образом, из таблицы видно, что учет инвестиционной недвижимости по первоначальной (остаточной) стоимостью в целом подобен учета основных средств. Однако, есть и отличия:

• другой счет учета – 100, а не 101-109;
• другой счет учета износа – 135, а не 131;
• другие счета для переоценки (учета изменения справедливой стоимости). Только первая переоценка при переводе из состава основных средств инвестиционной недвижимости осуществляется с использованием счетов 411 и 975, как и при переоценке основных средств по правилам П(С)БУ 7(п. 27 П(С)БУ 32);
• возможность переоценки бухгалтером. Для основных средств надо профессиональный оценщик.

Инвестиционная недвижимость – учет ремонтов

Учет расходов на ремонт инвестиционной недвижимости аналогичен учету ремонтов основных средств:

• расходы на улучшение (модернизацию, дооборудование и т. п), увеличивающие экономические выгоды от использования актива включаются в первоначальную стоимость (п. 14 П(С)БУ 32);
• расходы для поддержания объекта недвижимости в текущем состоянии– относятся к расходам периода (п. 15 П(С)БУ 32).

Если объект меняет характер своего использования, то возможен перевод его обратно в состав основных средств.

Налоговый учет инвестиционной недвижимости

Налоговый кодекс сегодня не содержит специальных правил для учета инвестиционной недвижимости. Для плательщиков налога на прибыль, которые не корректируют свой финрезультат на налоговые разницы, налогообложение полностью соответствует правилам бухгалтерском учете.

Для тех плательщиков, определяющих налоговые разницы, особенности налогообложения инвестиционной недвижимости вытекают прямо из определения основных средств пп. 14.1.138 НКУ:

• при учете инвестиционной недвижимости по первоначальной (остаточной) стоимости – для целей налогообложения — это обычное основное средство соответствующей группы (группа 1 “Земельные участки”, группа 3 “Здания, сооружения, передаточные устройства”), так как соответствует всем критериям: материальная форма, стоимость больше 6000 грн, использования в хозяйственной деятельности, срок использования более года. Правила учета такие же, как и для основных средств с использованием корректировок на налоговые разницы согласно ст. 138 НКУ. Инвестиционная недвижимость: амортизация. Об амортизации и др. (индивидуальная налоговая консультация ГНС от 28.12.2017 г. № 3186/6/99-99-15-03-02-15/ИНК, письмо ГНС от 15.08.2016 г. №17633/6/99-99-15-02-02-15 и др.);
• при учете инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости – это уже не основное средство для целей налогообложения, так как по налоговому определению основного средства его стоимость должна постепенно уменьшаться в связи с физическим и моральным износом (индивидуальная налоговая консультация ГНС от 14.06.2018 г. № 2626/6/99-99-15-02-02-15/ИНК). Следовательно, в таком случае не применяются налоговые разницы ст. 138 НКУ. Расходы и доходы по операциям с инвестиционной недвижимостью отражаются в таком случае аналогично бухучету и корректировке не подлежат. Получается, что дальнейшие доходы (расходы) от увеличения (уменьшения) стоимости инвестиционной недвижимости не влекут налоговых разниц (разъяснения ГНС ВИР 102.05, индивидуальная налоговая консультация ГНС от 30.10.2018 г. №4628/6/99-99-15-02-02-15/ИНК).

В декларации налоговые разницы с инвестиционной недвижимостью отражаются следующим образом:

Таким образом, налоговый учет инвестиционной недвижимости совпадает с учетом основных средств при их оценке по первоначальной стоимости. Данные выводы подтверждает письмо ДФС от 15.03.2017 г. № 5140/6/99-99-15-02-02-15.

Внимание: С точки зрения оптимизации уплаты налога на прибыль для предприятия более выгоден учет инвестиционной недвижимости по первоначальной (остаточной) стоимостью

ПОДАТОК НА ПРИБУТОК 2020

• Платники, ставки, різниці

Из этого всего вытекает важный вывод: учет инвестиционной недвижимости по первоначальной (остаточной) стоимости дает возможность амортизировать инвестиционную недвижимость и уменьшить финансовый результат до налогообложения в срок для групп 1 или 3 основных средств пп. 138.3.3 НКУ. В этом данный подход является более выгодным для предприятия, чем оценка по справедливой стоимости, когда рост стоимости недвижимости (цена недвижимости, как известно, через инфляционные процессы только растет) приводит к росту доходов предприятия и соответственно его финрезультата до налогообложения и уплаченного налога. Однако, есть риск, что ГНС при таком подходе будет настаивать на обосновании невозможности использования справедливой стоимости. И к этому надо быть готовым.

НДС и инвестиционная недвижимость

Если инвестиционная недвижимость учитывается за:

• первоначальной стоимостью. Используются те же правила, что и при учете основных средств, в т. ч. и НДС при ликвидации инвестиционной недвижимости (п. 189.9 НКУ);
• справедливой стоимостью. Тоже же и право на налоговый кредит, так как инвестиционная недвижимость — это часть необоротных активов (НП(С)БУ 1, п. 188.1 НКУ и аналогичные нормы). Однако, при ликвидации инвестиционной недвижимости она формально не подпадает под действие п. 189.9 НКУ (начисления налогового обязательства на балансовую стоимость). Если такая ситуация возникает, то для перестраховки рекомендуем обратиться за индивидуальной консультацией к ДПС.

Бухгалтерские проводки по учету инвестиционной недвижимости

Рассмотрим теперь как выглядит учет инвестиционной недвижимости в бухгалтерских проводках.

Доходы и расходы от сдачи инвестиционной недвижимости в аренду отражаются по таким же правилам, как для сдачи в операционную аренду основных средств.