Основним завданням медичної реформи на перше півріччя 2018 було реорганізувати лікарні з бюджетних установ на комунальні некомерційні підприємства. Після реорганізації постає запитання: як оподатковуватимуть реорганізовані медзаклади?
Зміст статті:
Комунальні некомерційні підприємства – що це?
Спочатку з’ясуємо, в яку організаційно-правову форму перетворяться медзаклади, які насьогодні є бюджетними установами. Це безпосередньо вплине на сплату чи несплату деяких податків. Тож комунальне підприємство – це підприємство, що створюється на основі власності територіальної громади, наприклад, громади області, району, міста і т.д. Такі підприємства є унітарними, так як єдиними власником є територіальна громада. В процесі створення:
У чому відмінності такого підприємства і, наприклад, ТОВ, створеного лише одним учасником:
- підприємство виконує певні функції для територіальної громади (наприклад, вивіз сміття, водопостачання, а у випадку з медзакладами – надання послуг з охорони здоров’я населенню)
- майно комунального підприємства закріплене за ним територіальною громадою на праві господарського відання (для комерційних підприємств) або оперативного управління (для некомерційних комунальних підприємств)
- найменування підприємства має містити слова “комунальне підприємство” та після назви вказівку на орган місцевого самоврядування, якому воно підпорядковується, наприклад, Комунальне підприємство “Міська лікарня № 2” Чернігівської міської ради
- управління підприємством здійснюється наглядовою радою, а не зборами засновників, що створюється органом місцевого самоврядування
Комунальне некомерційне підприємство: план рахунків
Зазначимо, що комунальне підприємство, як і ТОВ, відділене від свого власника (органу місцевого самоврядування) та не відповідає його зобов’язанням.
☛ В процесі реорганізації медзаклади перетворяться з бюджетних установ на комунальні підприємства некомерційного типу відповідних місцевих органів самоврядування з майном, яке знаходиться в їх оперативному управлінні
Щодо статусу некомерційного, то це, по-суті, не що інше як статус неприбуткової організації. Неприбуткова організація – коли статутна діяльність медзакладу немає мети одержання прибутку, що в подальшому розподіляється між учасниками. Якщо підприємство носить статус неприбуткового, то воно має бути внесене до Реєстру неприбуткових установ та організацій. Його веде ДФС та на офіційному веб-сайті забезпечує доступ до нього.
Для того щоб комунальне підприємство мало статус неприбуткового (некомерційного), одночасно мають дотримуватися такі умови (п. 133.4 ПКУ):
- воно має бути утворене в порядку, визначеному спеціальним законом, що регулює діяльність таких підприємств (у цьому випадку – це Закон України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо удосконалення законодавства з питань діяльності закладів охорони здоров’я" від 06.04.2017 № 2002)
- повинна дотримуватися та обов’язково бути закріпленою в установчих документах заборона щодо розподілу прибутку між засновниками та учасниками такого підприємства, крім оплати праці та нарахування ЄСВ
- у разі припинення діяльності такого підприємства його активи мають передаватися аналогічним неприбутковим підприємствам або зараховуватися до доходів державного бюджету
Однак, наголошуємо на тому, що неприбутковість (некомерційність) реорганізованого медзакладу не означає, що він не може мати прибутку взагалі. Це значить лише, що він не може розподілити його й виплатити, наприклад, у вигляді дивідендів. Однак, цілком можливе направлення його на виплату заробітної плати (наприклад, премій), ЄСВ по фонду оплати праці лікарів та іншого персоналу, проведення ремонту, закупівлю ліків та медичних виробів для КНП тощо.
☛ Неприбутковість – це виключно податковий статус (= неплатник податку на прибуток) і не означає відсутність можливості одержання прибутку. Це заборона на виведення прибутку власникам (у цьому випадку – територіальній громаді)
Таким чином, комунальне некомерційне підприємство (далі – КНП) – це підприємство, майно якого належить територіальній громаді й передане органом місцевого самоврядування в його оперативне управління, а саме підприємство внесене до Реєстру неприбуткових установ і організацій. Основою їх діяльності КНП є ст. 78 ГКУ.
Безумовне звільнення КНП від повної фінзвітності ⇒
Перетворення на комунальні підприємства: чому й навіщо?
Що дає перетворення “бюджетна установа → комунальне некомерційне підприємство”?
По-перше, з’являється значно більше свобод і прав на відміну від бюджетних установ, які підпорядковані профільному міністерству та повинні дотримуватися безлічі обмежень, починаючи від штатного розпису до єдиної бюджетної тарифної сітки щодо оплати праці. Простіше кажучи, в межах бюджетної установи неможливо, скажімо, підвищити оклад лікаря-хірурга втричі в конкретній лікарні без зміни цілої системи оплати бюджетникам на державному рівні. Форма КНП дасть змогу медзакладу, наприклад, самостійно встановлювати форми оплати праці працівникам та затверджувати самостійно штатний розпис КНП, оклади, навіть встановлювати оплату праці на індивідуальній основі, залучати послуги ФОП, які мають відповідні лікарські ліцензії. Крім того, керівник такого медзакладу має значно більше свобод (в рамках статуту) щодо розпорядження майном, фінансами, а також у проведенні кадрової політики, внутрішнього управління. Зазначимо, що максимальний розмір зарплати для КНП не встановлюється як для лікарів, так і керівного складу.
По-друге, це означатиме можливість самостійно складати фінансовий план, а не діяти на основі затвердженого вищим розпорядником (МОЗ) кошторису. Джерелами фінансування КНП ЦПМСД можуть бути не тільки кошти держави, але й кошти юридичних і фізичних осіб (наприклад: благодійна допомога). КНП без обмежень зможе користуватися рахунками у комерційних банках. Таким чином, лікарні отримують трирівневе фінансування: через договори про медичне за договорами з Національною службою здоров’я України за надані медичні послуги, фінансування з відповідного місцевого бюджету, а також фінансування від самих фізичних осіб чи приватних юридичних осіб.
По-третє, якщо медзаклад не використав кошти впродовж року, то вони в нього не будуть вилучатися назад до держбюджету та бути підставою до зменшення фінансування в майбутньому, так як це відбувається у бюджетних установ.
В цілому всі ці кроки ведуть до фінансування медицини за страховим принципом.
☛ Комунальне некомерційне підприємство = більше свободи, ніж у бюджетної установи
Зазначимо, що КНП є не єдиною можливою формою для реформованих медзакладів. Вони можуть бути й комерційними комунальними підприємствами чи казенними підприємствами. Однак, тоді вони матимуть більше податкове навантаження (той самий податок на прибуток). Крім того, існує в такому разі можливість їх приватизувати, що для громади небажано. Форма КНП рекомендована Методичними рекомендаціями з питань перетворення закладів охорони здоров’я з бюджетних установ у комунальні некомерційні підприємства (далі – Методрекомендації МОЗ).
Які податки сплачують комунальні некомерційні підприємства?
У таблиці нижче наведемо податки і збори, які будуть сплачувати КНП, що здійснюватимуть свою діяльність як лікарня, санаторно-курортний заклад, аптека тощо.
* з першого місяця, який є наступним за місяцем, у якому вчинено порушення статусу неприбутковості, НПО зобов’язана щоквартально подавати до 31 грудня податкового (звітного) року до органу ДФС. КНП складає фінансову звітність та Декларацію з податку на прибуток підприємств (з наростаючим підсумком).
Тепер розглянемо детальніше щодо сплати цих податків і зборів.
Господарська діяльнсть перетворених медзакладівКомунальні некомерційні підприємства та ПДВ
В цілому все залежить від спектру товарів, робіт і послуг, які постачатиме КНП. Здебільшого можливий спектр товарів і послуг, які або не оподатковуються ПДВ взагалі, або підпадають під ставку 7%. Звичайно, можливі й ставки 20% чи навіть 0%. Розглянемо все детально.
Насьогодні постачання послуг закладами охорони здоров’я звільняється від сплати ПДВ за пп. 197.1.5. Однак, у тому ж пп. 197.1.5 є деякі винятки (таблиця нижче).
Сплата ПДВ комунальними некомерційними підприємствами |
“без ПДВ” (звільнення) (пп. 197.1.3, пп. 197.1.5, пп. 197.1.7 ПКУ, а також п. 26 і п. 32 підрозд. ІІ Перехідних положень ПКУ) | ставка 20% по послугам з охорони здоров’я (винятки за пп. 197.1.5 ПКУ)* |
- всі послуги з охорони здоров’я, крім винятків (див. справа)
- харчування у закладах охорони здоров’я
- постачання технічних та інших засобів реабілітації чи півфабрикатів для їх виготовлення (крім автомобілів)
- постачання товарів спеціального призначення, у тому числі виробів медичного призначення для індивідуального користування, для інвалідів та інших пільгових категорій населення за переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України
- постачання товарів та надання послуг, які оплачуються за рахунок грантів (субгрантів), які надані відповідно до програм Глобального фонду для боротьби зі СНІДом, туберкульозом та малярією в Україні та можуть бути віднесені до сфери охорони здоров’я
- постачання лікарських засобів та медвиробів (навіть без держреєстрації та дозвільних документів), призначених закладам охорони здоров’я та учасникам АТО для надання меддопомоги фізособам, які у період проведення антитерористичної операції зазнали поранення, контузії або інших ушкоджень здоров’я
- постачання лікарських засобів і медвиробів для комплексних заходів програмного характеру в сфері охорони здоров’я у разі укладених договорів між МОЗ та спеціалізованими організаціями, що здійснюють такі постачання
- інше
| - косметологічна допомога
- масаж для зміцнення здоров’я, корекції осанки
- проведення профілактичних медоглядів
- консультаційна допомога з питань проведення державної санітарно-гігієнічної експертизи
- токсиколого-гігієнічна, медико-біологічна, санітарно-гігієнічна, фізіологічні та інші обстеження з метою визначення безпеки продукції для здоров'я людини
- проведення медичного огляду осіб для видачі дозволу на право отримання та носіння зброї громадянам, на видачу посвідчення водія транспортного засобу
- інші медичні послуги (повний перелік у пп. 197.1.5 ПКУ)
|
* обов’язкова реєстрація КНП платником ПДВ настає коли обсяг оподатковуваних послуг за 12 місяців перевищує 1 млн грн
Режим “без ПДВ” буде поширюватися й на КНП. Нагадуємо, що звільнення від оподаткування ПДВ позбавляє й права на податковий кредит у межах цих операцій. Наприклад, якщо КНП придбаватиме певні матеріали для надання косметологічної допомоги, то по придбаним товарам податкового кредиту не буде.
☛ 7% та “без ПДВ” – це основний режим ПДВ для КНП, однак, для низки послуг-винятків застосовується звична ставка – 20%
Крім неоподатковуваних операцій та винятках по 20% КНП можуть мати справу і з тими, які підпадають під інші ставки оподаткування в медзакладах 2020 (див. таблицю нижче). Нагадуємо, шо обов’язок реєструватися платником ПДВ, як і для всіх, настає якщо протягом останніх 12 кал. місяців обсяг оподатковуваних операцій перевищив 1 млн грн (обсяг постачань по звільнених, тобто “без ПДВ” операціях не враховується). Також КНП може зробити, як і інші, це добровільно з метою мати право на податковий кредит (п. 180.1 ПКУ).
Ставки ПДВ для комунальних некомерційних підприємств |
Ставка | Стаття ПКУ | Коли застосовується |
7% | “в”, п. 193.1 | Постачання лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні, постачання медвиробів (якщо вони потрапили до Державного реєстру лікарських засобів), постачання лікарських засобів, медвиробів та/або медобладнання, яке дозволено до застосування в межах клінічних випробувань, якщо на них надано дозвіл МОЗ. Ця ставка поширюється також на постачання на митній території України та ввезення на митну територію України (так званий “імпортний ПДВ”) всіх медичних виробів, внесених до Держреєстру медтехніки та виробів медпризначення або відповідають вимогам певних техрегламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні. |
20% | п. 193.1 | Основна ставка, якщо КНП постачатиме товари, послуги, які не підпадають під 7% чи “без ПДВ”, чи “0%”. Також для послуг з охорони здоров’я, які наведено як виняток з загального правила по пп. 197.1.5 ПКУ (див. вище). |
0% | п. 195.1 | У разі постачання на експорт, наприклад, певних медвиробів чи лікарських засобів. На відміну від “без ПДВ” дає право на податковий кредит. |
У разі реєстрації платником ПДВ КНП має складати та реєструвати податкові накладні/розрахунки коригування до них у ЄРПН у порядку визначеному статтею 2011 ПКУ. Адміністрування податку (вимоги до реєстрації податкових накладних, строки, штрафи, розрахунки реєстраційного ліміту) таке ж як і для всіх і здійснюється на основі ст. 200 – 2001 ПКУ.
Як скласти податкову накладну медзакладу
Комунальні некомерційні підприємства та податок на прибуток
Умови отримання неприбуткового статусу, а отже, й бути неплатником податку на прибуток ми розглянули вище і вони мають бути прописані в статуті (п. 133.4 ПКУ). Методрекомендації МОЗ містять примірний статут для комунального некомерційного підприємства, яке надає первинну медичну допомогу. У цьому статуті, якраз містяться норми, які забезпечують виконання критеріїв п. 133.4 ПКУ, а саме:
- забороняється розподіл отриманих доходів (прибутків) підприємства або їх частини серед засновників (учасників), працівників КНП (крім оплати праці, нарахування ЄСВ), членів органів управління та інших пов’язаних з ними осіб (п. 1.6 статуту)
- основною метою створення підприємства є надання первинної медичної допомоги та здійснення управління медичним обслуговуванням населення, що постійно проживає (перебуває) на території, наприклад, м. Києва, але не обмежуючись ним, а також вжиття заходів з профілактики захворювань населення та підтримки громадського здоров’я (п. 3.1 статуту)
- у разі припинення підприємства (ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення) усі активи підприємства передаються одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду або зараховуються до доходу бюджету (п. 11.2 статуту).
☛ КНП – неплатники податку на прибуток
Таким чином, примірний статут містить неприбуткову мету та заборону виведення прибутку на засновників, що й вимагається нормами ПКУ для статусу неприбуткової організації. Дотримання цих вимог та знаходження в Реєстрі неприбуткових установ та організацій КНП є неплатником податку на прибуток.
☛ Відсутність виведення прибутку на засновника – умова неприбуткового статусу
У разі набуття неприбуткового статусу КНП може отримувати не тільки доходи в вигляді дотацій з місцевих або державного бюджетів чи коштів від Національної служби здоров’я України. Неприбутковий статус дає змогу отримувати й доходи від надання звичайних платних послуг і вони також не оподатковуються податком на прибуток, якщо йдуть на реалізацію досягнення статутної мети діяльності КНП, фінансування її видатків та утримання (п. 133.4.2 ПКУ, лист ДФС від 07.09.2015 р. № 19062/6/99-99-19-02-02-15):
- здавання в оренду приміщень КНП;
- здавання в оренду обладнання КНП;
- надання нетипових послуг (консультації з питань права, бухгалтерського обліку тощо);
- певна підприємницька діяльність чи виробництво (наприклад, молочна кухня);
- дохід у вигляді продажу активів, курсових різниць, у вигляді відсотків.
Підтвердженням використання вказаних доходів за статутним призначенням є наявність фінансового плану. Він обов’язковий. Його відсутність може спричинити втрату неприбуткового статусу. Він має містити витратну частину: заробітна плата працівників, витрати на утримання (опалення, освітлення, комунальні послуги, телекомунікаційні послуги тощо), витрати на проведення ремонту, службові відрядження, розрахунково-касове обслуговування.
Звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, який мають подавати у такому випадку КНП, прирівняний до декларації і має обов’язково подаватися КНП, незважаючи на те, що по ньому не сплачується ніякого податку. До нього додаються й форми фінансової звітності у повному складі за НП(С)БО 1 або спрощені за П(С)БО 25. Спрощена фінзвітність КНП може застосовуватися у разі відповідності критеріям мікро- чи малого підприємства за ч. 2 ст. 2 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 № 996.
☛ КНП у разі здійснення порушення неприбуткового статусу стає звичайним платником податку на прибуток
Якщо КНП порушить умови неприбуткового статусу, наприклад, відбудеться нецільове використання доходів після реорганізації, виведення прибутку на власників, то КНП має сплатити самостійно розрахований податок на прибуток у розмірі 18% від суми операції нецільового використання коштів (а не з різниці між доходами та витратами). Після порушення КНП стає платником податку на прибуток з першого дня місяця, який є наступний за місяцем, у якому сталося порушення (пп. 133.4.3 ПКУ) і подавати щоквартально Декларацію з податку на прибуток. КНП виключається з Реєстру неприбуткових установ і з наступного року уже є звичайним платником податку на прибуток. Тому й наполягаємо на обов’язково правильно складеному і затвердженому фінансовому плані та внутрішньому звіту про його виконання.
☛ Фінансовий план і внутрішній звіт про його виконання – обов’язкові документи для підтвердження цільового використання доходів КНП
Комунальні некомерційні підприємства та єдиний податок
Одразу дамо відповідь: ні, бути КНП та платником єдиного податку не можна. Не можна навіть взагалі бути комунальним підприємством та платником єдиного податку.
Справа в тому, що відповідно до пп. 291.5.5 ПКУ не можуть бути платниками єдиного податку третьої групи юрособи, у статутному капіталі яких частка, яка належить іншим юрособам-неплатникам єдиного податку перевищує 25%.
☛ КНП не може бути платником єдиного податку
Комунальне підприємство діє на основі комунальної власності територіальної громади та утворюється на основі рішення органу місцевого самоврядування територіальної громади. Отже, єдиним власником (100% частка) є територіальна громада в особі уповноваженого органу. Таким чином, вимога (25%) за пп. 291.5.5 ПКУ не дотримується й будь-яке комунальне підприємство не може бути платником єдиного податку.
Комунальні некомерційні підприємства та податок на нерухоме майно
Податок на нерухоме майно, яке відмінне від земельної ділянки – це податок на жилу та нежилу нерухомість (пп.14.1.129 та пп. 14.1.1291 ПКУ). Однак, КНП не мають сплачувати цей податок, так як:
- податок сплачується власниками жилої та нежилої нерухомості (пп. 266.1.1 ПКУ);
- винятком по сплаті є об’єкти жилої та нежилої нерухомості, які знаходяться у власності органів державної влади чи органів місцевого самоврядування, а також організацій, які створені в установленому порядку та утримуються за рахунок відповідного бюджету та є неприбутковими (пп. 266.2.2 ПКУ).
Майно ж до КНП орган місцевого самоврядування передає на праві оперативного управління (ст. 78 ГКУ). Відповідно до ст. 133 ГКУ таке право належить не до права власності, а до інших речових прав. Таким чином, для КНП спрацьовують одночасно наступні пункти щодо звільнення від податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки:
- КНП створено органом місцевого самоврядування;
- КНП не набуває права власності на майно (оперативне управління);
- КНП фінансується за рахунок місцевого бюджету;
- КНП має статус неприбутковості.
Всі ці критерії мають, на думку ДФС, спрацьовувати одночасно. При втраті неприбуткового статусу КНП має сплачувати цей податок, так як щодо комерційних підприємств діє не право оперативного відання, а інше некочове право – право повного господарського відання. ДФС у цьому випадку уже ж вимагає сплачувати цей податок (лист ДФС від 07.04.2016 №7561/10/28-10-01-3-11).
☛ КНП є неплатником податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, якщо має неприбутковий статус і є в Реєстрі неприбуткових установ
Комунальні некомерційні підприємства та земельний податок
Земельний податок сплачується, якщо підприємство має земельні ділянки у користуванні. Однак, комунальне некомерційне підприємство звільняється від сплати, якщо воно повністю фінансується за рахунок бюджету (державного або місцевого) (пп. 282.1.4 ПКУ). Це значить, що якщо КНП має також інші джерела фінансування (а вони можуть бути, як було розглянуто вище), то воно тоді сплачує земельний податок.
Ставки земельного податку встановлюють органи місцевого самоврядування. Також вони наділені правом встановлювати пільги з земельного податку. Отже, в принципі КНП можуть бути взагалі звільнені від сплати земельного податку самим органом місцевого самоврядування незалежно від джерел фінансування.
☛ КНП можуть за певних умов бути неплатниками земельного податку: утримання виключно за рахунок бюджетних коштів або звільнення органом місцевого самоврядування
Комунальні некомерційні підприємства: ПДФО і військовий збір
Податки з зарплати – ПДФО та військовий збір – КНП сплачують на загальних підставах без будь-яких спеціальних пільг. Вони є податковими агентами, які зобов’язані утримувати та перераховувати ПДФО (18%) та військовий збір (1,5%) до бюджету (пп. 162.1.3 ПКУ).
Комунальні некомерційні підприємства та ЄСВ
КНП є платником ЄСВ на загальних підставах (22%) з фонду оплати праці найманих працівників, які воно використовує. Також ЄСВ сплачується й по угодам цивільно-правового характеру, якщо виконавець не зареєстрований як ФОП чи особа, яка проводить незалежну професійну діяльність.
Комунальні некомерційні підприємства: так у чому ж особливість?
Підведемо підсумок. Комунальне некомерційне підприємство може за певних обставин взагалі не бути платником податків (ПДВ, податку на прибуток, податку на нерухоме майно, земельного податку), сплачуючи тільки по нарахованій працівникам зарплаті ПДФО, військовий збір та ЄСВ. Для цього треба:
- мати неприбутковий статус;
- не здійснювати торгівлю лікарськими засобами чи медвиробами, обмежуючись тільки звільненою від ПДВ діяльністю або не перевищувати межі обов’язкової реєстрації платником ПДВ (1 млн грн за 12 місяців);
- утримуватись виключно за рахунок бюджетних коштів (або отримати пільги від місцевого органу самоврядування по земельному податку).
☛ КНП за певних умов може взагалі не бути платником податків, крім зарплатних (ПДФО, ВЗ, ЄСВ)
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
Зміст статті:
