Лікарські засоби, медобладнання та медвироби досить специфічні товарно-матеріальні цінності, які потребують і такого ж специфічного обліку, правила якого диктують не тільки Мінфін з податковою, але ще й МОЗ. У нашому огляді мова піде про цей облік у медзакладах-КНП від придбання до списання
Лікарські засоби, медвироби та медобладнання – у чому різниця
Основним нормативним документом у питанні організації обліку активів медичного призначення є Методрекомендації ведення обліку лікарських засобів та медичних виробів у закладах охорони здоров’я (наказ МОЗ від 09.09.2014 р. № 635, далі – Методрекомендації № 635). У таблиці нижче наведено основні відмінності між поняттями «лікарські засоби» і «медвироби».
ВІДМІННОСТІ МІЖ ЛІКАРСЬКИМИ ЗАСОБАМИ ТА МЕДВИРОБАМИ |
Особливості | порівняння: |
лікарські засоби | медвироби |
Нормативи, регламенти | Закон «Про лікарські засоби» від 04.04.1996 р. № 123 (далі – Закон № 123) | |
Визначення (ст. 2 Закону № 123, пп. «9» п. 2 Техрегламенту № 753) | речовина або комбінація речовин (одного або декількох активних фармацевтичних інгредієнтів та допоміжних речовин), що має властивості та призначена для: - лікування або профілактики захворювань у людей;
запобігання вагітності; - відновлення, корекції чи зміни фізіологічних функцій людини;
- встановлення медичного діагнозу
| - прилади, комплекси, системи, обладнання, апарати, інструменти, імплантати, приладдя, матеріали або інші вироби, в тому числі інвазивні медвироби;
- медвироби для діагностики «in vitro» (це медичні тести для діагностики поза організмом, «у пробірці»);
програмні засоби для використання медвиробів (профілактика, діагностика, спостереження, лікування)
|
Приклади з Методрекомендацій № 635 | - активні фармацевтичні інгредієнти, наприклад, парацетамол;
продукція «in bulk», яка призначена для виробництва готового лікарського засобу, який пройшов усі стадії техпроцесу, крім фасування, пакування, маркування; - готові лікарські засоби (лікарські препарати, ліки, медикаменти);
- гомеопатичні засоби;
засоби, які використовуються для виявлення збудників хвороб; - засоби боротьби із збудниками хвороб або паразитами;
- лікарські косметичні засоби;
- лікарські домішки до харчових продуктів
| лабораторні реактиви (реагенти), перев’язувальні та шовні засоби, стоматологічні матеріали, санітарно-гігієнічні вироби та матеріали, протезно-ортопедичні вироби, лабораторний посуд, окулярна оптика, санітарні сумки, аптечки, клінічні вироби з гуми, полімеру та інших матеріалів, інші прилади та обладнання |
Як об’єкт обліку | виробничі запаси | виробничі запаси, МШП, МНМА, основні засоби |
Реєстри | Державний реєстр лікарських засобів (ДРЛЗ) | реєстру немає, використовується оцінка відповідності технічним регламентам |
Зазначимо також, що медвироби в нормативці ще часто називають «вироби медичного призначення». Це одне й те саме.
Увага: Медвироби (вироби медичного призначення) – це прилади, обладнання, апарати, пристрої
Цікаво, що медичне обладнання – це теж різновид медвиробів, так як серед медвиробів за визначенням належать «прилади, обладнання, апарати, пристрої» (п. 3 Методрекомендацій № 635 і пп. «9» п. 2 Техрегламенту № 753). Термін «медичне обладнання» зустрічається один раз у Податковому кодексі (абз. 3 пп. «в» п. 193.1 ПКУ). Хоча й ПКУ не дає визначення медичного обладнання, але користуючись загальним поняттям «машини та обладнання» (пп. 138.3.3 ПКУ), можна зробити такий висновок:
Даним визначенням і будемо користуватися надалі. Аналогічні міркування застосовуються і до приладів, апаратів, пристроїв. Надалі всі ці об’єкти будемо також називати медобладнанням.
Щоб розрахуватися за товар, роботи або послуги, медичний заклад може «скомбінувати» кошти з різних джерел. Новий випуск «Банку проведень» допоможе показати ці комбінації в обліку
Як обліковувати медичні вироби
Однозначної відповідні немає. Медвироби надто різні, аби їх підвести під один лише об’єкт обліку. У п. 2 згаданих Методрекомендаціях № 635 медвироби відносять взагалі лише до запасів. Для їхнього обліку рекомендують НП(С)БО 9 «Запаси» та Методрекомендації з обліку запасів (наказ Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2). Однак прилади, обладнання, апарати, пристрої очевидно не є запасами і взагалі вони не належать до оборотних активів (!). Вони згадуються у Техрегламенті № 753. Очевидно, що пріоритетним щодо них є бухгалтерське розуміння необоротних активів як об’єктів, строк корисного використання яких перевищує 1 рік.
Увага: Методрекомендації № 635 регулюють облік тільки тих медвиробів, що належать до запасів або МШП.
Запасами можна назвати лише ті активи, які утримуються для споживання під час надання послуг установою (п. 3 НП(С)БО 9). Очікуваний строк їхнього споживання має бути менше року. Виробничі запаси (сировина і матеріали, напівфабрикати, інші виробничі запаси), малоцінні швидкозношувані предмети (МШП) – це запаси.
Як пояснити розбіжності між Методрекомендаціями № 635 і техрегламентом № 753? Мабуть, МОЗ цим хотів сказати, що Методрекомендації № 635 стосуються виключно обліку тих медвиробів, які є запасами у медзакладах, а не основними засобами. І взагалі пріоритет у регулюванні бухгалтерського обліку має Мінфін, а не МОЗ.
Увага: для обліку медвиробів зі строком служби більше року (медобладнання) використовуємо НП(С)БО 7 «Основні засоби».
Таблиця нижче показує, за яких умов відносити в обліку медвироби до виробничих запасів, МШП, МНМА чи ОЗ.
Критерії | Медвироби |
Оборотні активи, запаси* | Необоротні активи*, ОЗ |
виробничі запаси | МШП | МНМА | ОЗ |
Очікуваний строк використання | рік чи менше | більше року |
Вартісна межа | відсутня | ≤ 20000 грн | більше 20000 грн** |
Нарахування амортизації | відсутня | 50/50, 100% | прямолінійний та ін. |
Рахунок обліку | 201 (сировина і матеріали), 202 (півфабрикати), 209 (інші запаси) | 22 | 112 | 104 (обладнання), 105 (інструменти, прилади, інвентар) |
* див. ще лист МОЗ від 26.01.2015 р. № 12.01-03/20/2055; ** сума без ПДВ. 20000 грн, – якщо інше не встановлено обліковою політикою. До 23.05.2020 р. діяла межа 6000 грн |
Приклади медвиробів: запаси, МШП, ОЗ/МНМА
Приклади медвиробів у складі різних об’єктів бухгалтерського обліку у таблиці.
ПОДІЛ МЕДВИРОБІВ ДЛЯ ЦІЛЕЙ БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ |
Оборотні активи (запаси) | Необоротні активи (медобладнання, ОЗ або МНМА) |
Виробничі запаси | МШП |
реагенти та їх продукти, включаючи відповідні калібратори і контрольні матеріали визначення груп крові, виявлення гепатитів, ВІЛ, тести для скринінгу крові; бікарбонат натрію для діалізуючого розчину, хірургічні нитки*, зубні цементи та інші стоматматеріали, розчини для догляду за контактними лінзами, стоматологічний віск, скло для окулярів* тощо | вата, марля, бинти, медичні сумки, медичні халати, гумові рукавички, медичні головні убори, медичний інструмент, пластир, рентгенівські фотоплівки, сечоприймачі, калоприймачі, оболонкові контрацептиви, компресійні вироби, шприци, голки до шприців, системи переливання крові, бори, фрези, диски, катетери, зонди, щітки для бормашин, бандажні вироби, штучні суглоби, імплантанти, протези, лабораторний посуд, аптечки тощо | стоматологічні крісла, операційні столи, спецобладнані ліжка, ультрафіолетові лампи, інше дезінфікуюче (стерилізаційне) обладнання, обладнання станцій переливання крові, стаціонарні апарати УЗД, мікроскопи, ендоскопічне обладнання, кисневе обладнання, апарати штучної вентиляції легень, хірургічні світильники, монітори пацієнта, електрокардіографи, гігрометри, дерматоскопи, центрифуги, відсмоктувачі хірургічні, інфузійні набори, фізіотерапевтичне обладнання, стетоскопи, дефібрилятори, опромінювачі, прилади для вимірювання артеріального тиску, штучні нирки тощо |
* можуть бути й МШП – питання спірне |
Перевірите, до якої категорії підприємств належить медзаклад зогляду на поточні показники— мікро-, мале, середнє чивелике. Знатимете, чизмінювати категорію, коли це зробити іяку фінзвітність подавати в2024 році
Мінімальні строки амортизації для медобладнання-ОЗ
Якщо медобладнання обліковувати як ОЗ, то мінімальний строк амортизації – 5 років (пп. 138.3.3 ПКУ). Якщо ж медобладнання придбане у період з 01.01.2020-31.12.2030, то можна цей мінімальний строк навіть зменшити до 2-х років (див. пп. 43-1 Підрозділу 4 Перехідних положень ПКУ). Дані строки амортизації можуть використовувати не тільки платники податку на прибуток, але й неприбутківці, якими є медзаклади-КНП.
Увага: ПКУ передбачає можливість прискореної 2-річної амортизації медобладнання, яке придбано у 2020-2030 роках.
Щодо приладів, апаратів, пристроїв – вони також можуть бути як ОЗ, так і МНМА. Міркування аналогічні обладнанню. Однак у приладів дещо інший строк мінімальної амортизації за пп. 138.3.3 ПКУ – 4 роки. І по ним немає прискореної амортизації.
Облік придбання ліків та медвиробів у медзакладі
Облік процесів закупівлі лікарських засобів та медвиробів та подальшого використання їх як запасів регулюють все ті ж Методрекомендації № 635. Закупівля ліків та медичних виробів для КНП здійснюється, як і раніше на основі використання процедури публічних закупівель та системи «ProZorro» (див. пп. «9» ч. 1 ст. 1 Закону «Про публічні закупівлі» від 25.12.2015 р. № 922, вартісні межі, коли застосовується процедура публічних закупівель та оприлюднення звіту про укладені договори – див. ст. 2 згаданого закону).
Увага: КНП використовують процедуру публічних закупівель, так як їхнім власниками є органи місцевого самоврядування.
Документальне оформлення надходження лікарських засобів та медвиробів на склад медзакладу показує рисунок нижче.
СКАЧАТИ ТАБЛИЦЮ ⏩
*МВО – матеріально відповідальна особа;
** додаток з Методрекомендацій № 635.
Придбання медобладнання оформляється стандартними документами для обліку основних засобів (акти приймання-передачі, інвентарні картки).
На практиці у ролі МВО складу може виступати головна медична сестра, а самого складу як такого може й не бути і в ролі нього може бути кімната головної медсестри та шафи в ній. Однак медикаменти мають розміщуватися відповідно до норм, зокрема, якщо медикаменти потребують низької температури зберігання – холодильник, якщо це наркотичні речовини,– сейф.
У бухгалтерських проведеннях даний процес матиме такий вигляд, як наведений у таблиці нижче.
БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ПРИДБАННЯ ЛІКІВ ТА МЕДВИРОБІВ |
№ | Господарська операція | Дт | Кт | Сума |
Придбання лікарських засобів та медвиробів-виробничих запасів |
1 | Придбано розчини амінокислот | 209 | 631 | 10000,00 |
2 | Придбано реагенти для визначення групи крові | 201 | 631 | 8000,00 |
3 | Оплата постачальнику | 631 | 311 | 18000,00 |
Придбання медвиробів-МШП |
1 | Придбані марля та бинти | 22 | 631 | 1200,00 |
2 | Проведена оплата | 631 | 311 | 1200,00 |
Придбання медвиробів-МНМА |
1 | Оприбутковано прилад для вимірювання артеріального тиску | 153 | 631 | 1800,00 |
2 | Проведена оплата | 631 | 311 | 1800,00 |
3 | Введено прилад в експлуатацію | 112 | 153 | 1800,00 |
4 | Нарахована амортизація приладу за методом 100% у місяці введення | 91 | 132 | 1800,00 |
Придбання медвиробів-ОЗ |
1 | Оприбутковано стаціонарний апарат УЗД | 152 | 631 | 750000,00 |
2 | Проведена оплата | 631 | 311 | 750000,00 |
3 | Введено апарат в експлуатацію | 104 | 152 | 750000,00 |
4 | Нарахована амортизація приладу за прямолінійним методом у наступному місяці, строк 10 років (=750000/(10×12)) | 91 | 131 | 6250,00 |
Отримання лікарських засобів і медвиробів як по гуманітарній допомозі |
1 | Отримали лікарські засоби, медвироби-МШП від благодійників | 201, 22 | 48 | 1500,00 |
Методрекомендації № 635 вимагають ведення предметно-кількісного обліку деяких видів лікарських засобів – вимоги щодо цього містить таблиця нижче.
Особливості зберігання та предметно-кількісного обліку деяких лікарських засобів |
Особливі лікарські засоби | Нормативний документ | Особливості обліку |
рецептурні лікарські засоби за переліком у Додатку 3, наприклад метадон | Правила виписування рецептів та вимог-замовлень на лікарські засоби і вироби медичного призначення, наказ МОЗ від 19.07.2005 р. № 360 | у спеціальному журналі, отрути та сильнодіючі списуються за прізвищами пацієнтів. Може бути потрібна інформація скільки крапель містить 1 мл діючої речовини у флаконі |
отруйні, сильнодіючі та комбіновані лікарські засоби, що містять підконтрольні речовини, наприклад тропікамід |
наркотичні засоби, психотропні речовини та прекурсори, наприклад кодеїн | документи з наказу МОЗ від 07.08.2015 № 494. Також Перелік наркотичних засобів, психотропних речовин і прекурсорів (наказ КМУ від 06.05.2000 р. № 770) | у спеціальних журналах |
облік крові, її компонентів, препаратів і кровозамінників | Наказ МОЗ від 07.07.2003 р. № 301, наказ МОЗ від 14.02.2012 № 1 | за спеціальними формами, Журнал переливання трансфузійних речовин |
спирт етиловий | Нормативи споживання етилового спирту для закладів охорони здоров’я, освіти та соцзабезпечення, наказ Мінохорони здоров’я СРСР від 30 серпня 1991 р. № 245 | Медзаклад має розробити нормативи використання спирту для відділень та норми втрат на медичні процедури. Спирт списується у грамах, а не мілілітрах. Списується в окремих книгах |
У законодавстві немає чіткого порядку, як скласти Неприбутковий звіт, зокрема — подати інформацію про гуманітарну допомогу. Ба більше, дотичні норми — часто-густо суперечливі. Ми дослідили рекомендації податківців, сформували професійне судження, змоделювали робочі ситуації та склали приклади заповнення
Особливості обліку окрім згаданих лікарських засобів мають також такі запаси:
Документальне оформлення переміщення лікарських засобів та медвиробів зі складу (головної медсестри) до відділень медзакладу (як правило, МВО – старша медсестра) має вигляд:
СКАЧАТИ ТАБЛИЦЮ ⏩
* реєстри подаються до 1-го числа місяця за звітним;
** Журнал подається до 2-го числа місяця за звітним.
Далі відбувається видача старшою медсестрею лікувальних засобів і медвиробів на пости та в маніпуляційних кімнати, де їх отримують медсестри посту й медсестри маніпуляційних кімнат. Звітують вони потім перед старшою медсестрою, яка й подає загальний звіт до бухгалтерії (див. нижче).
СКАЧАТИ ТАБЛИЦЮ ⏩
Списання лікарських засобів
Таким чином, бухгалтерія здійснює списання використаних лікарських засобів і медвиробів на основі Звіту про надходження і відпуску (використання) лікарських засобів та медичних виробів (Додаток 6), який вона отримує від старших сестер відділень. Такий звіт також подають головні сестри, що видно на схемі вище. По якому ж зі звітів проводити списання лікарських засобів? У загальній практиці бухобліку виробничі запаси списуються в момент їхнього використання, а МШП – при видачі, тому:
- лікарські засоби та медвироби списуємо за звітом-додаток 6 від старших медсестер;
- медвироби як МШП – за звітом-додаток 6 від головних сестер.
Всі журнали подаються до 2-го числа наступного місяця за звітним.
При визначенні вартості списаних запасів медзаклади використовують стандартні методи оцінки запасів з НП(С)БО 9, серед яких метод ідентифікованої собівартості, ФІФО, середньозваженої собівартості.
Увага: медвироби-МШП списуємо при видачі.
Щодо медвиробів як ОЗ і МНМА, рух яких на даних схемах не відображений, то облік їхнього використання здійснюється за НП(С)БО 7. Для ОЗ щомісяця нараховується амортизація.
Трапляється, медзаклади не надто сумлінно виконують умови договорів із НСЗУ й свідомо чи несвідомо припускаються порушень. Чи минеться без перевірок і санкцій? Спойлер: НСЗУ посилюватиме контроль. Тож не втрачайте пильності та озбройтеся інформацією.
Списання лікарських засобів: проводки
Бухгалтерські проводки по списанню лікарських засобів і медвиробів мають вигляд, як у таблиці нижче.
БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ ЗІ СПИСАННЯ ЛІКАРСЬКИХ ЗАСОБІВ |
№ | Господарська операція | Дт | Кт | Сума |
Списання лікарських засобів та медвиробів-виробничих запасів |
1 | Списані використані розчини амінокислот | 91 (23) | 201, 209 | 1000,00 |
Списання медвиробів-МШП |
1 | Списані видані на пости й маніпуляційні кімнати марля та бинти | 91 (23) | 22 | 600,00 |
Списання лікарських засобів і медвиробів, отриманих по гуманітарній допомозі |
1 | Списані використані лікарські засоби і медвироби, які надійшли з гуманітарки | 91 (23) | 201, 209, 22 | 1500,00 |
2 | Нарахований дохід від використання цільового фінансування (гуманітарної допомоги) | 484 | 718 | 1500,00 |
За необхідності план рахунків може бути розширений введенням додаткових рахунків аналітичного обліку.
Списання прострочених лікарських засобів
Лікарські засоби зі строком, який минув підлягають вилученню з обігу і списання. Здійснюється це на основі таких документів:
Останній документ містить необхідні форми Акта та Звіту щодо утилізації й списання лікарських засобів.
Адаптація Методрекомендацій МОЗ «під себе»
І тут по згаданим Методрекомендаціям № 635 слід зробити суттєве зауваження: вони не враховують чимало практичних моментів та спеціалізацію медзакладу, наприклад:
- медзаклад є стоматологічним і не має маніпуляційних кабінетів чи постів, які згадуються в документі. У таких закладах також і не заводиться історія хвороби, тому явно реквізит про історію хвороби у документах буде зайвим;
- медзаклад має комп’ютеризований складський облік та використовує спеціальні складські програми для обліку;
- медзаклад взагалі може й не мати складу як такого. Як склад може виступати кабінет головної медсестри з шафами та холодильником.
У такому разі медзакладу потрібно:
- адаптувати Методрекомендації № 635 та ті документи, які в них згадуються до власних потреб, враховуючи свою специфіку. При цьому можна додати чи прибрати певні графи в цих документах або створити навіть власні документи «під себе». Наприклад, можна прибрати прізвище та номер історії хвороби з Журналу обліку фактично отриманих і використаних лікарських засобів та медвиробів постами (Додаток 5). У такому разі списання лікарських засобів проводити на підставі певних затверджених норм, виходячи з призначень лікаря, які записані в картку пацієнта. Даний спосіб підходить, якщо лікар призначає певні стандартні види медичної допомоги. Можна додати такі графи як «Залишок кожного дня» в Журнали обліку;
- при адаптації врахувати специфіку різних відділень медзакладу. Наприклад, якщо введення стандартних наборів медпроцедур по нормам підходить для терапевтичного і стоматологічного відділення, то це може не підійти для операційного відділення, де обов’язково треба мати персоніфікацію списання лікарських засобів по прізвищам та історії хвороби пацієнта. У такій ситуації для операційного відділення документи за формою можуть мати додаткові графи тощо;
- прописати ситуацію передачі лікарських засобів в межах медзакладу з одного відділення на інше. Наприклад, це можна робити шляхом внутрішніх наказів керівника й оформлення накладних-вимог на внутрішнє переміщення;
- затвердити наказом керівника внутрішній Порядок приймання, зберігання, відпуску (переміщення), списання використаних лікарських засобів та медвиробів. У ньому можна прописати списання лікарських засобів по мірі їхнього використання. Такий крок дозволяється п. 6 Методрекомендацій № 635.
Увага: Методрекомендації № 635 та документи з них не є догмою та можуть і повинні бути адаптовані під специфіку медзакладу
Якщо облік лікарських засобів та медичних виробів планується вести в електронному вигляді, то також обов’язково треба оформити локальний (внутрішній) наказ про здійснення обліку лікарських засобів та медвиробів.
Практичні аспекти забезпечення інклюзивності й безбар’єрності в медичному закладі + Зразки обліку облаштування приміщень для різних категорій відвідувачів
Інвентаризація ліків та медвиробів у КНП
Лікарські засоби та медвироби як і будь-які інші активи підлягають інвентаризації. КНП мають її здійснювати на основі Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань (наказ Мінфіну від 02.09.2014 № 879). Певних особливостей для медзакладів дане Положення не містить. Проводяться стандартні інвентаризації перед складанням річної фінансової звітності за 3 місяці до кінця року та інвентаризації при зміні матеріально-відповідальних осіб, якими зазвичай в обліку лікарських засобів і медвиробів є головна і старші медсестри. Однак внутрішнім положенням можна передбачити проведення інвентаризації лікарських засобів не менше одного разу на квартал, як це було в бюджетних установах, минуле яких ще пам’ятають КНП. Зробити це можна в:
- окремому Положенні про інвентаризацію;
- згаданому внутрішньому Порядку приймання/зберігання лікарських засобі і медвиробів;
- наказі про облікову політику.
Виявлені інвентаризаційні різниці обліковуються стандартно, як і для інших підприємств – див. таблицю нижче.
БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ОБЛІКУ ІНВЕНТАРИЗАЦІЙНИХ РІЗНИЦЬ |
№ | Господарська операція | Дт | Кт | Сума |
Зарахування надлишків |
1 | Зарахування надлишку до доходу | 201, 202, 209, 22, 112, 104 | 718 | 12000,00 |
Списання нестач |
1 | Списання нестачі | 947 | 201, 202, 209, 22, 112, 104 | 6000,00 |
Нестачі відшкодовуються у стандартному порядку винними особами.
