бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Що таке річний перерахунок ПДФО, коли перерахунок ПДФО в кінці року обов’язковий, причини його необхідності, як провести річний перерахунок ПДФО, річний перерахунок ПДФО 2023 приклад – у консультації
Перерахунок ПДФО – це уточнення суми даного податку, можливість виправити помилки пов’язані з його розрахунком і сплатою у минулі періоди. Результат перерахунку – це виявлення переплати або недоплати з цього податку. Як наслідок, роботодавець може уникнути штрафів і пені за недоплату ПДФО.
Увага: уточнюємо розрахунок ПДФО в кінці періоду, щоб уникнути штрафів у майбутньому.
Як проводити річний перерахунок ПДФО: за бажанням чи обов’язково
У кінці кварталу – ні, його можна й не робити. Добровільно перераховують, коли хочуть переконатися у правильності оподаткування доходів фізособи або коли явно зробили помилку і це помітили (пп. 169.4.3 Податкового кодексу України, далі – ПКУ).
У кінці року – так, перерахунок обов’язковий (пп. 169.4.2 ПКУ). Такий перерахунок здійснюється в останньому місяці нарахування зарплати, тобто при нарахування зарплати за грудень 2023 року – перерахунок за весь 2023 рік, який відображаємо у Додатку 4ДФ Податкового розрахунку за IV квартал 2023 року (місяць 3).
Також перераховуємо ПДФО у таких ситуаціях:
в останній місяць застосування податкової соціальної пільги(ПСП), якщо працівник змінює місце її застосування чи втрачає на неї право;
Щоб правильно провести перерахунок ПДФО, дійте за алгоритмом: (1) уточніть місячні доходи; (2) порівняйте доходи; (3) визначте річну суму ПДФО; (4) порівняйте розрахункову та фактично сплачену суми; (5) заповніть додаток № 4ДФ; (6) покажіть результати у бухгалтерському обліку.
Перерахунок можна провести по всім особам по відношенню до яких підприємство/ФОП виступили як роботодавець або ж мали обов’язок утримати та сплатити ПДФО як податковий агент в інших ситуаціях. Це значить, що перерахунок ПДФО проводиться по всім:
працівникам, які перебувають у трудових відносинах з роботодавцем, у т.ч. й сумісникам;
особам, яким нараховувалися доходи та утримувався ПДФО.
На такий висновок наводить пп. 169.4.3 ПКУ. Податковий агент – це значно ширше, ніж роботодавець, наприклад податковим агентом буде підприємство, яке орендує у фізособи автомобіль (див. приклад 2). Такий отримувач доходу може й не бути працівником підприємства.
Чи треба перераховувати військовий збір
Ні,військовий збір не підлягає перерахунку. Вимога щодо перерахунку стосується лише ПДФО (пп. 169.4.2 ПКУ). Щодо військового збору ПКУ такого механізму коригування не передбачає. Пов’язано це з тим, що ПДФО має складніший механізм нарахування, зокрема застосування ПСП (про причини перерахунку – див. нижче). Однак, якщо розбіжності у сумах податків сталися через помилку бухгалтера і є помилка у сумі військового збору, то тоді щодо коригування суми військового збору слід застосувати загальні підходи до виправлення помилок у Податковому розрахунку. Наприклад, ситуація коли бухгалтер нарахував зайвий дохід або, навпаки, не нарахував потрібного доходу.
Як провести перерахунок ПДФО
Обов’язково перераховується ПДФО по зарплатним виплатам (ознака доходу «101» у Додатку 4ДФ). Для з’ясування виплат, які належать до зарплати використовується Інструкція зі статистики заробітної плати, затверджена наказом Держкомстату від 13.01.2004 № 5 (далі – Інструкція № 5), але використовувати її слід з урахуванням вимог ПКУ. Наприклад, лікарняні(допомога з тимчасової непрацездатності)теж потрапляють до перерахунку, так як за ПКУ вони прирівнюються до зарплати, хоча й за Інструкцією № 5 до зарплати не належать (див. абз. 3 пп. 169.4.1 ПКУ). Це стосується лікарняних, як за перші 5 днів, так і за наступні. Аналогічно складовою частиною зарплати у податковому розумінні є дивіденди за привілейованими акціями, якщо такі на підприємстві існують (див. пп. 170.5.3 ПКУ).
Однак дохід спеціалістів резидента Дія Сіті у вигляді лікарняних зарплатою не вважається (роз’яснення ДПС 103.25). Такі лікарняні навіть відображаються у Додатку 4ДФ не за зарплатноюю ознакою «101», а за ознакою іншого доходу – «127».
Зверніть увагу, що впродовж року певні виплати могли бути неправильно оподатковані й включені до складу зарплати, хоча такими не є. Наприклад, матеріальна допомога на вирішення соціально-побутових питань. Вона не входить в зарплату та має окремі правила оподаткування. Однак не всю матеріальну допомогу слід автоматично виключати, адже якщо матеріальна допомога нараховується на систематичній основі всім працівникам, то вона вважається складовою частиною зарплати.
Крім того, добровільно перерахунок може здійснюватися не тільки щодо зарплатних доходів, але й щодо доходу, який нарахований фізособі у вигляді орендної плати (ознаки доходу «106» – земельного паю, «195» – земельної ділянки с/г призначення, «127» – рухомого майна тощо).
Таким чином, перерахунок ПДФО здійснюється практично щодо всіх доходів, які декларуються у Додатку 4ДФ Податкового розрахунку.
Підприємство нараховує резерв на виплату винагороди за підсумками року. У вересні керівництво помітило, що планові показники не виконало, тому вирішило не виплачувати працівникам премію за результатами поточного року. Чи можна відкоригувати резерв посеред року? Якщо так, то як це задокументувати?
Так, треба. Річний перерахунок проводиться по всім працівникам незалежно від отримання ними податкової соціальної пільги (ПСП). ПКУ не містить винятків. Обов’язково проводимо перерахунок ПДФО при звільненні. Також є й інші причини, які зумовлюють необхідність перерахунку ПДФО, окрім застосування/незастосування ПСП.
Увага: річний перерахунок ПДФО здійснюємо по всім працівникам, які отримували зарплату.
Чому варто проводити річний перерахунок ПДФО
У результаті перерахунку ПДФО може бути виявлена недоплата/переплата ПДФО по конкретному працівнику. Причиною їхньої появи може бути не тільки помилка бухгалтера, від яких теж ніхто незастрахований. Недоплати/переплати з ПДФО можуть виникати зовсім з інших причин, які пов’язані з нюансами самого механізму нарахування ПДФО, а саме:
необхідність розподілу таких виплат як лікарняні та відпускні по місяцям, до яких вони відносяться. Вони нараховуються й виплачуються в одному місяці, але стосуватися можуть двох (чи навіть більше) суміжних місяців, що може вплинути на застосування ПСП у таких місяцях. Це так звані перехідні лікарняні та перехідні відпускні;
нюанси з оподаткуванням авансу. Буває, що ПДФО при сплаті авансу переплачується чи недоплачується, а доходу за другу половину місяця не вистачає покрити різницю, так як працівник раптом пішов у відпустку за свій рахунок тощо.
надміру сплачені відпускні. Ще одна проблема, яка постає при звільненні та остаточному розрахунку з працівником. Працівник міг перед звільненням сходити у відпустку й використати всі 24 дні щорічної відпустки, включаючи й ті, які він не заробив. При цьому з них був утриманий і ПДФО;
обман зі сторони працівника (свідомий чи несвідомий). Наприклад, застосування ПСП не за одним, а одразу за кількома місцями роботи, неповідомлення про зміни обставин, які давали право на ПСП тощо.
Однак помилки бухгалтера теж можуть спричинити необхідність перерахунку ПДФО. Типовими помилками бухгалтера щодо ПДФО, які можуть спричинити потребу в його перерахунку можуть бути:
неправильне оподаткування певних видів доходів, наприклад матеріальної допомоги;
помилки самого бухгалтера у застосуванні ПСП. Наприклад, бухгалтер застосував ПСП по новоприйнятому працівнику, хоча зарплата працівника у даному місяці на іншому підприємстві була вже нарахована з застосуванням ПСП. Або ж неправильно обчислена гранична сума доходу, яка дає право на ПСП тощо. В умовах воєнного стану чимало працівників переходять на неповний робочий час, оформлялися простої – усе це зменшує доходи працівників та збільшує кількість ситуацій до застосування ПСП;
виплати, які забули нарахувати. Однак за такої ситуації, можливо, кращим буде застосувати загальні способи виправлення помилок у Податковому розрахунку;
технічні помилки через застосування бухгалтерських програм автоматизації обліку. Наприклад, неправильно поставили певні налаштування та, як наслідок, суму ПДФО була обчислена неправильно. Наприклад, з тієї ж причини застосування /незастосування ПСП. Або ж неправильно ввели кількість відпрацьованих робочих днів при розрахунку зарплати тощо.
Виходить, що основні причини перерахунку ПДФО: механізм нарахування ПСП, помилки бухгалтера та переплата ПДФО при виплаті авансу. Крім того, перерахунком можна виправити й помилку, якщо її допустив бухгалтер. Штрафу за перерахунок, з якої б причини він не стався, немає.
Із 1 жовтня стартував період звітування у Податковому розрахунку з ПДФО та ЄСВ за третій квартал 2023 року. Оновлені додатки до розрахунку та ознаки доходів. Допоможемо швидко опанувати нововведення та успішно відзвітувати
Уже згадані лікарняні/відпускні розбиваються по тим місяцям, за які вони були нараховані (абз. 3 пп. 169.4.1 ПКУ). Однак є виплати, які завжди відносяться до того місяця, у якому вони були фактично нараховані. Це зокрема індексація зарплати – вона завжди відноситься до того місяця, в якому вона була нарахована. Це значить, що розкидати/розподіляти індексацію на попередні місяці при перерахунку ПДФО не потрібно (лист ДФС від 10.05.2017 № 7955/5/99-99-13-01-01-16, далі – Лист № 7955). Наприклад, підприємство у січні 2023 року нарахувало індексацію за попередні листопад і грудень 2022 року – сума індексації при перерахунку все одно залишається у січні 2023. Щодо інших місяців 2023 року, то індексацію могли нараховували лише на добровільній основі, так як обов’язкове її нарахування було призупинено на весь рік Законом про держбюджет 2023).
Ще один типовий приклад – премії, доплати, надбавки, які нараховані (донараховані) за попередні місяці. Або ж, навпаки, зменшені (відсторновані). Такі виплати відносяться теж до того місяця, у якому вони були фактично нараховані (або відкориговані). Про це говорять і податківці у вже згаданому Листі №7955 та у більш давньому листі ДФС від 13.05.2016 № 10468/6/99-99-13-01-01-15. Це значить, що розносити такі суми за місяцями, за які вони були нараховані, не потрібно. Причина в тому, що згадані виплати не підпадають під дію абз. 3 пп. 169.4.1 ПКУ. Однак це стосується лише звичайної ситуації наприклад коли наказ про премію просто підписали пізніше, по завершенню місяця, але за результатами роботи працівника у такому місяці. Якщо ж премію не показали в обліку через помилку (пропустили), то це вже інше – можна таку помилку у Додатку 4ДФ виправити ще до перерахунку стандартними способами виправлення помилок у Податковому розрахунку (див. такождалі – Чи проводити перерахунок ПДФО, якщо знайдена помилка).
Порядок проведення річного перерахунку ПДФО
Алгоритм річного перерахунку ПДФО:
складаємо таблицю по кожному працівнику, в якому спочатку наводимо суми фактично нарахованого доходу і сплаченого ПДФО у відповідному місяці, а також застосовану ПСП за її наявності. У даній таблиці враховуємо й виправлення помилок, якщо таке було впродовж року та подавалися Податковий розрахунок «Звітний новий» та/або «Уточнюючий»;
створюємо сусідні колонки, у яких показуємо вже уточнену суму доходу. Для цього розподіляємо лікарняні, відпускні, можливо, знаходимо помилки в нарахуваннях доходу за місяць;
визначаємо право на ПСП уже по уточнених колонках. При цьому не тільки дивимося на суму доходу – дає ця цифра чи ні право на ПСП. Слід перевірити й інші підстави: чи подані працівником усі документи на ПСП (заява на самостійне обрання місця отримання ПСП; заява, якщо це ПСП «на дітей»), свідоцтва народження дітей та інші. Також прослідковуємо, аби дітям ще у минулому 2022 році не виповнилося 18 років. Якщо це сталося у поточному 2023 році, то тоді ще до кінця року по ним право на ПСП залишається;
рахуємо заново ПДФО по відповідним місяцям. Перевіряємо наявність арифметичних та інших помилок;
знаходимо суми недоплати/переплати ПДФО;
врегульовуємо різницю, тобто враховуємо її при складанні поточного Додатка 4ДФ (при річному перерахунку – це Додаток 4ДФ, що стосується грудня), складаємо бухгалтерську довідку, відображаємо у бухгалтерському обліку. Врахування різниці здійснюємо таким чином: на суму недоплати у Додатку 4ДФ збільшуємо ПДФО за грудень 2023 року, а на суму переплати, навпаки, – зменшуємо ПДФО (див. нижче);
якщо місячного доходу не вистачає, аби урегулювати різницю, то переносимо суму ПДФО до утримання/відшкодування на наступний звітний період. Аналогічно чинимо й у ситуації переплати ПДФО: якщо місячної суми ПДФО у грудні 2023 року не вистачає, аби врегулювати цю переплату, то переносимо решту на січень 2023 року і т.д.
Увага:утримуєте недоплату ПДФО — не забувайте про обмеження 20%.
Пам'ятайте, що утримувати ПДФО з зарплати працівника внаслідок перерахунку слід з урахуванням обмеження ст. 128 КЗпП: 20% чистої зарплати при кожній її виплаті, а у випадках окремо передбачених законодавством або за наявності декількох виконавчих листів, – 50% (лист ДПС від 06.03.2012 № 8724/Я/17-1114). І тут врахуйте, що у працівника ж можуть бути ще й інші утримання, наприклад аліменти (по аліментам обмеження – 70%, ст. 128 КЗпП). Однак обійти дані обмеження можна – працівник має написати заяву на утримання відповідної суми недоплати ПДФО.Особливо рекомендуємо перестрахуватися, коли цих утримань декілька.
Перерахунок впливає на Додаток 4ДФ за той період, у якому він здійснювався. Якщо це річний перерахунок, то буде Додаток 4ДФ за грудень у Податковому розрахунку за IV квартал. Порядок такий:
якщо недоплата, то графи 4 і 4а збільшують на суму фактично донарахованого з працівника ПДФО;
якщо переплата, то графи 4 і 4а зменшують на суму поверненого працівнику ПДФО. При цьому у графі 4а може бути навіть і від’ємне значення, тобто податок зі знаком «мінус», якщо ПДФО з інших доходів у такому періоді з особи не утримувався. У такому разі у графі 4 буде «нуль». Також «нуль» може бути у ситуації зайве утриманому податку у минулі періоди, а перерахунок здійснюється при звільненні працівника (тоді не можна віднести різницю, що залишилася, на подальші періоди). Така ситуація наведена у індивідуальній податковій консультації ДПС від 12.04.2019 № 1594/6/99-99-13-03-02-15/ІПК (див. приклад 2);
у графах 3 і 3а проставляється сума нарахованого і виплаченого доходу за відповідний період, у якому здійснювався перерахунок (найчастіше – грудень). На них перерахунок ніяк не впливає. Дохід зменшуємо тільки у разі, якщо він був нарахований працівнику неправильно, а не внаслідок перерахунку ПДФО.
Це й усе. Окремих граф для відображення перерахунку ПДФО у Додатку 4ДФ не передбачено.
Відображаємо перерахунок ПДФО в бухгалтерському обліку
Результат перерахунку оформіть бухгалтерською довідкою. У бухгалтерському обліку зробіть проведення:
сума недоплати: Д-т 661 «Розрахунки за заробітною платою» — К-т 641/ПДФО;
сума переплати: Д-т 661 — К-т 641/ПДФО методом «сторно».
Чи проводити перерахунок ПДФО, якщо знайдена помилка
Якщо причина переплати/недоплати помилка, то вона може «потонути» під час загального перерахунку. Однак, якщо інших причин немає, то як варіант можна ще подати Податковий розрахунок типу «Уточнюючий» разом з Додатком 4ДФ (роз’яснення ДПС у 103.26 ЗІР). Наприклад, у разі якщо ПДФО не було утримано з матеріальної допомоги, коли така допомога перевищувала неоподатковуваний річний неоподатковуваний ліміт або ж мала системний характер. Що краще виправити помилку до перерахунку, чи під час нього – однозначної відповіді немає. Обидва варіанти допустимі.
Прямої відповідальності саме за непроведення перерахунку ПДФО – немає. Однак вона може настати внаслідок недоплати ПДФО, якщо така є. Без перерахунку про це невідомо. Однак, якщо така недоплата буде виявлена в ході податкової перевірки, то можна отримати штрафи:
за подання Податкового розрахунку з недостовірними відомостями або помилками – 1020 грн (див. п. 119.1 ПКУ);
повторне порушення, якщо таке сталося впродовж року, – 2040 грн;
за недоплачений ПДФО – 10% від суми податку, який підлягав сплаті (див. ст. 1251 ПКУ).
Приклад 1 (перерахунок зарплатних доходів). Працівниця Скосир М.С. має право на ПСП як мати 2-х дітей віком до 18 років. Для 2023 року ПСП по ній складає 2684 грн (=1342×2) за умови неперевищення доходу суми 7520 грн (=3760×2). Заробітна плата щомісяця зазвичай на рівні мінімальної для 2023 року – 6700 грн (оклад).
Внаслідок перерахунку бухгалтер виявив такі проблеми й помилки, які наведені у таблиці нижче.
ЩО ВИЯВЛЕНО В ХОДІ ПЕРЕРАХУНКУ ПДФО 2023
Проблемні місяці
Що було нараховано
Суть проблеми / помилки
Як треба при перерахунку
Помилкове застосування ПСП
червень 2023
6700 грн – за окладом + 3000 грн премії = 9700. Однак про премію забули та застосували ПСП і через це ПДФО вийшов 1262,88 грн (=(9700 – 2684)×0,18)
ПСП була застосована помилково, адже сума доходу перевищила 7520 грн
ПДФО = 1746,00 грн
(=9700×0,18)
Перехідна відпустка
(початок у вересні 2023 – закінчення у жовтні 2023)
вересень 2023
працівниці була нарахована зарплата 5200 грн, а також відпускні у сумі 3900 грн по перехідній відпустці. Всього – 9100 грн. Бухгалтер ПСП не застосовував і утримав ПДФО з усієї суми – 1638 грн. ПДФО = 9100 грн ×0,18 = 1638 грн
проведений розподіл відпускних по місяцях:
на вересень 2023 року – 1400 грн. Тоді загальний дохід за вересень 2023 – 6600 грн (= 5200 + 1400). Маємо 6600 грн < 7520 грн, а отже, ПСП застосовується
на жовтень 2023 – 2500 грн. Загальний дохід за жовтень 2023 – 7550 грн (= 5050 +2500). Маємо 7550 грн > 7520 грн, а отже, ПСП не застосовується
Після застосування ПСП отримуємо ПДФО за вересень = (6600 – 2684)×0,18 = 704,88 грн
жовтень 2023
зарплата за жовтень 2023 – 5050 грн. Бухгалтер застосував ПСП і ПДФО вийшов (5050 – 2684)×0,18 = 425,88 грн
ПСП не застосовуємо і тоді ПДФО 7550 грн ×0,18 = 1359 грн
Результати перерахунку представлено у таблиці нижче.
ПЕРЕРАХУНОК ПДФО ЗА 2023 РІК
№
Місяць
Було нараховано
Перерахунок
зарплата
ПСП
ПДФО
зарплата
ПСП
ПДФО
1
січень
6700
2684
722,88*
6700
2684
722,88
2
лютий
6700
2684
722,88
6700
2684
722,88
3
березень
6700
2684
722,88
6700
2684
722,88
4
квітень
6700
2684
722,88
6700
2684
722,88
5
травень
6700
2684
722,88
6700
2684
722,88
6
червень
9700
2684
1262,88
(=(9700 – 2684)×0,18)
9700
–
1746,00
(=9700×0,18)
7
липень
6700
2684
722,88
6700
2684
722,88
8
серпень
6700
2684
722,88
6700
2684
722,88
9
вересень
9100
–
1638,00
(=9100×0,18)
6600
(=5200 +1400)
2684
704,88
(= (6600 – 2684)×0,18)
10
жовтень
5050
2684
425,88
(=(5050 – 2684)×0,18)
7550
(=5050+2500)
–
1359,00
(=7550×0,18)
11
листопад
6700
2684
722,88
6700
2684
722,88
12
грудень
6700
2684
722,88
6700
2684
722,88
Всього
83950
×
9832,68
84150
×
10315,80
Різниця між значеннями ПДФО:
483,12
(=10315,80– 9832,68)
* сума ПДФО з урахуванням ПСП, тобто 722,88 = (6700 – 2684)×0,18
Таким чином, у результаті перерахунку ПДФО виявлена недоплата у сумі 483,12 грн. Зарплата «чистими» за грудень 2023 до зняття недоплати: 5977,12 грн (=6700 – 722,88).
Перевіряємо обмеження 483,12 ×100%/5977,12 = 8,08% < 20%.
Якщо ж сталося так, що сума недоплати більша 20% «чистої» зарплати, то обираємо один з варіантів:
утримуємо поступово – ще й у січні 2024, лютому 2024 і т.д.;
працівниця пише заяву на утримання всієї суми недоплати ПДФО, тоді утримати можна понад норми ст. 128 КЗпП.
Відображаємо виявлену після перерахунку недоплату у Додатку 4ДФ Податкового розрахунку за IV квартал 2023 року (місяць 3):
дохід у графах 3 і 3а: 6700 грн;
сума ПДФО у графах 4 і 4а: 1206 грн (= 722,88 + 483,12).
У бухгалтерському обліку утримання ПДФО у грудні 2023 відображаємо проведенням:
Приклад 2 (перерахунок незарплатних доходів). Працівнику Костюченку І.М. помилково у вересні 2023 року була нарахована орендна плата за легковий автомобіль 5000 грн. Договір оренди був уже припинений посеред місяця 18.11.2023 р. Бухгалтеру слід було зменшити розмір орендної плати, але він цього не зробив. Орендна плата мала становити = 5000×18/30 = 3000 грн. Таким чином, 2000 грн було нараховані зайве. Костюченко І.М. перерахував зайве нараховану йому суму на банківський рахунок підприємства – 1610 грн. Це сума без ПДФО та ВЗ (=2000 грн ×0,805).
Місяць
Було нараховано
Перерахунок
Різниця
дохід
ПДФО
дохід
ПДФО
дохід
ПДФО
вересень
5000
900
3000
540
– 2000
–360
Також знаходимо різницю у військовому зборі: 2000×0,015 = 30 грн.
У Додаток 4ДФ Податкового розрахунку за IV квартал 2023 року (місяць 3) вносимо дані, як у таблиці нижче.
Графи Додатка 4ДФ Податкового розрахунку
2
3а
3
4а
4
5а
5
6
1010101010
–2000,00
–1610,00
–360
0,00
–30
0,00
127
Приклад складено на основі індивідуально податкової консультації ДПС від 12.04.2019 № 1594/6/99-99-13-03-02-15/ІПК.
