бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Неприбуткові організації мають специфічний бухгалтерський облік та звітність. Крім того, неприбутковий статус не означає того, що вони взагалі не сплачують податків. У консультації детально про види, реєстрацію, облік та оподаткування неприбуткових організацій
Неприбуткова організація (далі – НПО) не є я якоюсь особливою організаційною формою при реєстрації юрособи. Це може бути спілка, партія, громадська організація, кооператив. Відмінністю даних організацій від інших, комерційних, є лише наявність неприбуткового статусу, тобто відсутність мети отримання прибутку з його розподілом між учасниками та відповідною реєстрацією в ДПС. Як наслідок, неприбуткові організації є неплатниками податку на прибуток.
Увага: НПО – це не окрема організаційно-правова форма, а лише податковий статус, який означає «неплатник податку на прибуток».
Якою може бути організаційно-правова форма неприбуткової організації
Зазначимо, що організаційно-правова форма все ж таки може бути не будь-яка. Наприклад, у формі ТОВ чи іншого господарського товариства реєструвати НПО не можна: є ч. 2 ст. 1 Закону України «Про господарські товариства» від 19.09.1991 р. № 1576, де чітко вказано, що господарські товариства створюються для підприємницької діяльності з метою отримання прибутку. Отже, НПО у такій формі існувати не можуть за визначенням. Це ж саме можна поширити й на приватні підприємства. Крім того, однією з умов неприбуткового статусу (див. нижче) є відповідність закону, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації, а закон, прямо чи опосередковано вказує й на організаційно-правову форму НПО.
Увага:організаційно-правова форма та вимоги до статутної діяльності НПО визначається профільним законом.
Часто НПО ще називають неприбутковими громадськими організаціями (НГО), хоча громадська організація – це лише один з різновидів можливих організаційно-правових форм для неприбутківців (див. нижче).
Внизу наведено існуючі види НПО та їх коди за КОПФГ (Класифікатором організаційно-правових форм господарювання) та їх ознаки неприбутковості від ДПС (за постановою КМУ про ведення реєстру НПО від 13 липня 2016 р. № 440).
* сюди віднесли тільки непідприємницькі кооперативи. Інші кооперативи – виробничі – за законом створюються з метою отримання прибутку. Про можливість виробничих кооперативів бути НПО зазначається зокрема в листі ДФС від 28.03.2017 № 6311/6/99-99-15-02-02-15;
** більше такі нові організації не реєструються
Щодо сількогосподарських обслуговуючих кооперативів, то ДПС обґрунтовує заборону на реєстрацію НПО тим, що профільний закон дозволяє розподіл прибутку між його учасниками. Цікаво, що щодо звичайних обслуговуючих кооперативів ДПС можливість реєстрації як НПО все ж таки передбачає (та й виділений код ознаки неприбутковості – 0046). Таким чином, неприбутковість за статутом чи за організаційно-правовою формою не передбачає автоматичне отримання неприбуткового статусу в ДПС.
Не можуть бути НПО: кредитні спілки, відокремлені підрозділи (представництва, філії) нерезидентів (так як вони не є юрособами), об’єднання підприємств, якщо їх метою є комерційна діяльність.
Увага:організаційно-правова форма не дає сама по-собі неприбутковий статус у ДПС – треба ще обов’язково внести НПО до відповідного реєстру.
Також різновидом НПО є бюджетні установи/організації (школи, інтернати, університети, лікарні і т.д.). У даній консультації бюджетні організації не розглядаються, так як для них існує свій бухгалтерський облік.
Шукайте в системі «Експертус Головбух» опис робочої ситуації, яка аналогічна вашій, потрібні форму (зразок), довідник, відео. Якщо не знайдете, то можете надіслати звернення до нашої експертної підтримки через Онлайн-помічник
Вибір певної організаційно-правової форми не дає автоматично статус неприбутківця. ДПС може відмовити у реєстрації, якщо у статуті у явному виді будуть наведені види діяльності, які здійснюються з метою отримання прибутку. Однак, це не означає, що неприбуткова організація не може вести господарську діяльність, чимось торгувати й щось продавати, надавати послуги. Може, але такі види діяльності мають бути спрямовані на досягнення статутних цілей організації й здійснюватися не заради прибутку. Не треба в статуті робити наголос на тому, що метою такої діяльності є прибуток. Наприклад, у статуті НПО можуть бути:
продаж власних основних засобів;
надання в оренду приміщень;
розповсюдження сувенірно-рекламної продукції;
виробництво електроенергії у ОСББ;
бути засновником інших підприємств.
Ще однією обов’язковою умовою статуту неприбутківця є прописані напрями використання прибутку, що мають виповідати умовам отримання неприбуткового статусу.
Умови отримання неприбуткового статусу
Умови неприбутковості визначені пп. 133.4.1 ПКУ. Всі вони мають виконуватися разом:
Умови неприбутковості
№
Коротко
Детальніше
1
Відповідність профільному закону
Організація має бути створена та зареєстрована в тому порядку, що встановлений законом, який регулює діяльність такого виду НПО.
2
Неприбутковість за установчими документами (статутом)
Установчі документи мають містити згадку про заборону розподіляти доходи (прибуток) або їх частину серед засновників (учасників), працівників. Виключення становить зарплата, нарахування ЄСВ.
Не можна у статуті прописувати можливість надання поворотної/неповоротної фінансової допомоги учасникам НПО – ДПС розглядає це як порушення умови неприбутковості (лист ДФС від 02.10.2017 р. № 2092/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Бажано також прямо зазначити, що організація створена та здійснює свою діяльність без мети отримання прибутку (Індивідуальна податкова консультація від 13.04.2018 р. № 1553/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
3
Після ліквідації – всі активи передаються подібним організаціям чи державі
Установчі документи мають містити положення про те, що після ліквідації, злиття, поділу НПО, всі її активи переходять до НПО подібного виду або в держбюджет. Виключення: ОСББ.
4
Організація значиться в Реєстрі НПО
Організація має бути внесена ДПС до Реєстру неприбуткових установ та організацій. Для цього подаються відповідні документи (включення та виключення здійснюється за постановою КМУ від 13 липня 2016 р. № 440).
Одночасне дотримання всіх 4-х умов (для ОСББ – лише 3-х) звільняє організацію від сплати податку на прибуток (чи єдиного податку).
Увага: однією з необхідних умов неприбуткового статусу є правильно складені установчі документи (статут), де прописана неприбутковість організації.
Зрозуміло, що якщо НПО після реєстрації порушує вищезазначені вимоги, то вона втрачає свій неприбутковий статус та стає платником податку на прибуток з першого дня місяця, наступного за місяцем, у якому вчинено таке порушення (пп. 133.4.3 ПКУ).
Для того, щоб новостворена організація стала неприбутковою одразу з дня реєстрації документи на включення до Реєстру НПО необхідно подати протягом 10 днів з дня державної реєстрації. Якщо в цей термін не вкластися, то від дня реєстрації до дня включення до Реєстру НПО організація буде вважатися платником податку на прибуток.
Для включення до Реєстру НПО подаються:
заява за формою № 1-РН (для її заповнення знадобляться зокрема й код організаційно-правової форми та дані про головного бухгалтера);
копії установчих документів НПО (крім тих організацій, які мають обов’язково оприлюднювати свої документи на сайті Мін’юсту);
копії документів про прийняття в експлуатацію житлового буднику (для житлово-будівельних кооперативів);
Документи мають бути засвідчені підписами керівника та представника НПО. Їх можна надати особисто керівником (представником організації), поштою, в електронній формі. Також заяву 1-РН можна одразу подати держреєстратору при реєстрації НПО разом з іншими документами, які подаються на реєстрацію юрособи.
В заяві про державну реєстрацію створення юрособи заявник може зазначати прохання про включення до Реєстру НПО. Окрему заяву подавати не потрібноТакож заяву 1-РН можна одразу подати держреєстратору як додаток до заяви про реєстрацію змін в разі внесення до змін до установчих документів.
Рішення про включення до Реєстру ДПС приймає протягом трьох днів.
Що не вважається порушенням неприбуткового статусу
Нижче наведемо типові ситуації, які виникають у НПО, та які не є порушенням їх неприбуткового статусу.
Господарські ситуації, в яких зберігається неприбутковий статус
№
Ситуація
Пояснення
1
НПО займається підприємницькою діяльністю
Це не є порушенням за умов, що:
прибуток використовуються для статутної діяльності НПО за пп. 133.4.2 ПКУ. Наприклад, релігійна організація має певне створене нею підприємство з виробництвом (видавництво, виготовлення сувенірної продукції тощо), прибуток від реалізації товарів якого спрямовується на фінансування дитячого будинку при організації тощо;
профільний закон (див. таблицю вище) діяльності НПО має дозволяти їй підприємницьку діяльність. Наприклад, громадським об’єднанням підприємницька діяльність заборонена, так як за профільним законом вони є непідприємницькими товариствами; щодо благодійних організацій, то там у ст. 3 профільного закону існує перелік видів діяльності, що дозволені, зокрема освіта й наукова діяльність. Якщо ж підприємницька діяльність виходить за межі даних сфер, то це уже є порушенням.
Таким чином, НПО може, наприклад, надавати послуги у межах своєї статутної діяльності.
2
НПО створює іншу юридичну особу
Це можливо, якщо профільний закон не містить заборону. Наприклад, релігійним організаціям можна створювати видавничі, поліграфічні, виробничі, реставраційні підприємства (Індивідуальна консультація від 21.03.2018 р. №1154/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)
3
НПО здійснює виплати за цивільно-правовими договорами
Так, це можна для НПО при оформленні наданні послуг членами НПО, працівниками (лист ДФС від 06.11.2017 р. № 2529/3/99-99-15-02-14/ІПК).
4
НПО реалізує основний засіб
Так, це можна, за умови, що прибуток від реалізації ОЗ не розподіляється між членами (учасниками) НПО, а використовується для здійснення статутної діяльності (ДПС неодноразово роз’яснювала це питання). Єдине, що якщо дохід від продажу великий, то можна перевищити межу для обов’язкової реєстрації платником ПДВ (1 млн грн).
5
НПО отримує доходи від оренди, банківські відсотки, поворотну фіндопомогу, доходи від курсових різниць
Так, такі доходи НПО може отримувати. Умови ті ж самі: це має відповідати статутній діяльності. Доходи ж використовуються тільки для статутної діяльності без розподілу прибутку по таким операціям між учасниками.
6
НПО придбав в свого учасника товар чи послугу
Так, можна, якщо це відповідає статутним цілям (пп. 133.4.2 ПКУ).
7
Розподіл гуманітарної допомоги між учасниками НПО
Так, можна (лист ДФС від 05.04.2018 р. № 1470/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Однак, це має відповідати статутній діяльності.
8
Повернення невикористаних коштів цільового фінансування
Так, можна (лист ДФС від 07.02.2019 р. № 07.02.2019 р. № 432/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)
9
Отримання поворотної фінансової допомоги від учасника НПО
Так, можна (лист ДФС від 27.02.2019 р. №781/6/99-99-15-02-02-15/ІПК)
Так, можна (лист ДФС від 07.02.2019 р. №432/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Увага:отримання НПО доходів від позастатутної діяльності, доходів недозволених профільним законодавством, розподіл прибутку між учасниками НПО чи її працівниками має наслідком втрату неприбуткового статусу.
У разі порушення умов неприбутковості НПО визначає суму податку на прибуток самостійно на основі суми операції (операцій) нецільового використання активів (розподілу прибутку). При цьому ставка становить 18% з усієї суми такого доходу, а не з різниці між доходами та витратами НПО.
Якщо НПО має операції з постачання товарів, робіт, послуг, та загальний дохід від такої діяльності перевищує 1 млн грн, то тоді треба реєструватися платником ПДВ. Благодійні допомоги в такий дохід не рахуються, тільки операції з постачання.
Наприклад, не є об’єктами обкладання ПДВ членські внески, благодійні внески, гранти, нецільова фінансова допомога, видача путівок у профспілках, надходження коштів від співвласників на рахунок ОСББ на утриманні я і ремонт приміщень (лист ДПС від 05.12.2019 р. № 1731/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).
Однак, потрапляє під загальний дохід для обкладання ПДВ: надходження від продажу товарів (книжок, журналів, іншої поліграфічної продукції), надходження від консультаційних і освітніх послуг, за різні наукові чи аналітичні дослідження, дохід від продажу основних засобів, безоплатна видача товарів чи безоплатне надання послуг.
Такий податок сплачується, якщо НПО виплачує доходи нерезидентам-юрособам, наприклад, з орендної плати (15%), фрахт (6%). Ставки можуть бути іншими, якщо передбачені міжнародним договором. При цьому подається податкова декларація з податку на прибуток (це не означає втрату неприбуткового статусу), заповнюється ряд. 23 та додаток ПН декларації.
Пільги тут теж можуть бути. Наприклад, Київська міська рада звільнила ОСББ від сплати земельного податку.
Звільнені також деякі спортивні школи, оздоровчі дитячі заклади, які є неприбутковими установами (пп. 282.1.5 ПКУ та 282.1.6 ПКУ).
Бухгалтерський облік у неприбутковій організації
Основними особливостями для бухгалтерського обліку НПО будуть 3 нюанси:
обов'язкова наявність кошторису (або фінансового плану). Цей документ має містити співставлення доходів і витрат НПО (джерела надходження, напрями використання отриманих доході з прив’язкою до статутної діяльності). Кошторис (фінплан) має бути як плановий (на початку року), так і фактичний (на кінець року, виконання кошторису). Тільки за допомогою даного документа в ході податкової перевірки можна буде обґрунтувати відсутність розподілу доходу (прибутку) між учасниками та зв’язок доходів і витрат зі статутною діяльністю НПО;
облік цільового фінансування. До нього належать кошти (або інші активи), які отримуються НПО для фінансування конкретних програм, заходів, покриття своїх планових витрат. Це можуть бути субсидії, дотації, членські внески, цільові внески та гуманітарна допомога. Облік цільового фінансування ведеться на рахунку 48 «Цільове фінансування та цільові надходження». Списання коштів цільового фінансування по мірі використання відбувається через субрахунки 718 та 745;
облік доходів від безоплатно отриманих активів. Від цільового фінансування такі кошти (інші активи, безоплатно отримані послуги) відрізняються відсутністю прив’язки до конкретних цілей і програм. Їх облік такий же які і облік безоплатно отриманих активів у звичайних організаціях. Облік ведеться з використанням субрахунків 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів» та 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».
Звертаємо уваги на деякі «міфи» щодо бухгалтерського обліку неприбуткових організацій:
міф 1 щодо доходів – неприбутківці не можуть взагалі використовувати рахунки класу 7 і все треба проводити тільки через рахунок 48. Такої вимоги немає ніде й неприбутківці керуються загальними правилами, що й прибуткові підприємства. Такі правила визначені зокрема й П(С)БО 15 «Дохід», який не має ніяких винятків щодо НПО;
міф 2 щодо прибутку – неприбутківці не можуть мати прибутку і доходи мають бути рівними витратам, тобто залишок по субрахунку 441 «Нерозподілений прибуток» має бути нульовим. Це знову невірне розуміння неприбуткового статусу. Головне не наявність прибутку, а його використання на статутні цілі або заплановане використання. Отже, доходи можуть перевищувати витрати, а залишок на субрахунку 441 бути може і це не загрожує втратою неприбуткового статусу (лист ДПС від 16.10.2019 р. № 784/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).
вона завжди розглядається як цільове фінансування. Такий висновок випливає зі ст. 11 Закону «Про гуманітарну допомогу» від 22.10.99 р. № 1192. Закон вимагає забезпечити облік отримання та використання гуманітарної допомоги за цільовим призначенням;
щодо її обліку існують навіть методрекомендації від Мінфіну: наказ Мінфіну «Про порядок бухгалтерського обліку гуманітарної допомоги» від 14.12.1999 р. № 298. В цілому даний порядок нічого нового не містить і повторює загальні правила обліку цільового фінансування з використанням рахунку 48. Однак, є вказівка, що отримувачі гуманітарної допомоги в примітках до річної фінансової звітності мають розкривати інформацію про види і вартість одержаної гуманітарної допомоги та її використання за цільовими напрямками (п. 1.7 згаданого порядку).
Також зазначимо, що статут неприбуткової не означає, що за даними бухгалтерського обліку в НПО не може бути прибутку. Головне, щоб він не розподілявся між учасниками й не було позастатутних витрат.
Підприємства дедалі частіше отримують запити від податкової з вимогою надати інформацію про певну операцію і всі документи до неї. Радимо до таких запитів ставитися серйозно і в жодному разі їх не ігнорувати. З’ясуємо, як підготувати відповідь на запит податківців і при цьому уникнути ризиків
Правила бухгалтерського обліку цільового фінансування
Облік цільового фінансування в НПО в цілому можна представити у вигляді наступних правил, по яким ми згрупували тилові бухгалтерські проведення з надходження та використання цільового фінансування. Бухгалтерський облік неприбуткових організацій приклади операцій.
Облік цільового фінансування
№
Дт
Кт
Сума
Пояснення
Надходження цільового фінансування
1
311
48
180000
Отримано грошові кошти як цільове фінансування проекту
2
281
48
24000
Надійшла гуманітарна допомога
3
152
631
600000
Надійшов автомобіль для центру як гуманітарна допомога
4
105
152
600000
Введено автомобіль в експлуатацію
Витрачання цільового фінансування
Витрачання на поточні цілі
1
93
631
25000
Відображено витрати на маркетингові заходи
48
718
25000
Списано частину коштів цільового фінансування по кошторису
Придбання товарів неплатником ПДВ
3
281
631
12000
Закуплені дитячі подарунки за цільовим фінансуванням, у т.ч. ПДВ 2000 грн. ПДВ включено у вартість товарів, так як НПО неплатник
631
311
12000
Оплачено дитячі подарунки
4
92
281
12000
Подарунки передано дітям
5
48
718
12000
Списано цільове фінансування у вартості подарунків
Придбання товарів неплатником ПДВ
6
281
631
12000
Закуплені дитячі подарунки за цільовим фінансуванням, у т.ч. ПДВ 2000 грн. ПДВ включено у вартість товарів, так як НПО неплатник
7
48
631
2000
ПДВ погашено за рахунок коштів цільового фінансування, так як подарунки будуть використані в межах статутної діяльності НПО, тобто подаровані дітям
8
631
311
12000
Оплачено дитячі подарунки
9
92
281
10000
Подарунки передано дітям
10
48
718
10000
Списано цільове фінансування у вартості подарунків
Довгострокове витрачання
11
92
131
1500
Нарахована амортизація подарованого автомобіля
48
745
1500
Списана частина коштів цільового фінансування по мірі амортизації авто
Звітність неприбуткової організації
НПО складають і подають:
звіт про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації;
фінансову звітність (на загальних підставах, тобто повну за НП(С)БО 1 або скорочену за НП(С)БО 25 – роз’яснення ДПС у 102.20.02 ЗІР);
Податкову декларацію з податку на прибуток, якщо була втрата статусу неприбутковості або якщо є виплати нерезидентам;
декларації по іншим податкам, якщо вони сплачуються, на загальних підставах;
статистичну звітність у загальному порядку, наприклад, Звіт з праці (1-ПВ).
