бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Провели інвентаризацію та задокументували її результати. Якщо отримали розбіжності з даними бухгалтерського обліку, то виходить нестача, надлишок або ж пересортиця. Як це все обліковувати та оподатковувати щодо запасів і необоротних активів — дізнаєтеся в консультації
Порядок документування нестачі, надлишку та пересортиці запасів і необоротних активів
Інвентаризацію необоротних активів (основних засобів, МНМА) проводять, як правило, під час щорічної інвентаризації, а запасів (вони ж – товарно-матеріальні цінності, ТМЦ) – частіше, щокварталу або й щомісяця. Основним документом, з якими слід ознайомитися бухгалтеру, коли відображає результати інвентаризації, є Положення про інвентаризацію активів і зобов’язань, яке затверджене постановою КМУ від 02.09.2014 № 879 (далі – Положення № 879).
Фіксувати та регулювати розбіжності щодо запасів і необоротних активів слід так:
показати визначену в процесі інвентаризації фактичну кількість ТМЦ в інвентаризаційному описі запасів та інвентаризаційному описі необоротних активів. У цьому ж інвентаризаційному описі наводимо й дані бухгалтерського обліку за відповідними ТМЦ. Це здійснює інвентаризаційна комісія. Далі цей опис передають до бухгалтерії. При цьому слід простежити за наявністю підписів матеріально відповідальної особи (МВО) – на розписці до інвентаризації («все оприбуткував») та у заяві після інвентаризації («все у моїй присутності»);
за участі бухгалтерії складаємо звіряльну відомість інвентаризації запасів та звіряльну відомість інвентаризації необоротних активів. У цьому документів вказуємо лише ті ТМЦ, які опинилися у надлишку або нестачі. Якщо фактичні дані і дані бухгалтерського обліку за певним видом ТМЦ в інвентаризаційному описі співпадають – пропускаємо. Тут же визначаємо наявність пересортиці, кількісну можливість її зарахування, нестачі в межах природного убутку та понад такий. Усе це в подальшому матиме вплив на пропозиції інвентаризаційної комісії;
оформляємо протокол інвентаризаційної комісії, в якому наводимо пропозиції та рішення інвентаризаційної комісії щодо того, як врегулювати розбіжності (ч. 1 розділу IV Положення № 879). В основі цього протоколу – звіряльні відомості. Через взаємне врахування надлишків і нестач внаслідок пересортиці остаточний результат може бути й нульовим. Отже, комісія інтерпретує у протоколі дані звіряльних відомостей – чи дійсно є остаточна нестача чи остаточний надлишок. Також комісія визначає та вказує у протоколі причину розбіжностей;
передаємо протокол інвентаризаційної комісії на затвердження керівнику підприємства. Він має це зробити впродовж 5 робочих днів з дня завершення інвентаризації (ч. 1 розділу IV Положення № 879). Для цього треба резолюція «затверджую» на протоколі, дату й підпис керівника. Також потрібен окремий наказ керівника про врегулювання інвентарних різниць (або з подібною за змістом назвою), який має містити подальші вказівки, наприклад бухгалтеру відобразити в обліку нестачу або оприбуткувати надлишок ТМЦ, стягнути нестачу з винних осіб тощо.
Інвентаризаційних описів та звіряльних відомостей може бути декілька, якщо декілька матеріально відповідальних осіб. Протоколів теж може бути декілька, якщо діє не одна інвентаризаційна комісія, наприклад кілька робочих інвентаризаційних комісій.
Увага: протокол + наказ – це підстави для обліку інвентаризаційних різниць.
Таким чином, для бухгалтера підставою проведення в обліку результатів інвентаризації є:
протокол інвентаризаційної комісії, який затвердив керівник (ч. 3 розділу IV Положення № 879);
наказ керівника про врегулювання інвентарних різниць.
Основою форм може бути наказ Мінфіну від 17.06.2015 № 572 «Про затвердження типових форм для відображення бюджетними установами результатів інвентаризації» (далі – Наказ № 572). За пунктом 2 Наказу № 572 формами документів з нього можуть користуватися не лише бюджетники, а й звичайні підприємства.
Є ще й спеціалізовані форми інвентаризаційних документів, наприклад з інвентаризації палива, – про них наприкінці консультації.
Увага: всі інвентаризаційні документи краще розробити «під себе» та затвердити внутрішнім документом. В основу можна взяти форми для бюджетників.
Різниця між інвентаризаційними описами та звіряльними відомостями
Спільне між ними у тому, що обидва містять дані щодо найменування матеріальних цінностей. Однак на цьому схожість закінчується. На прикладі інвентаризації запасів різниця між ними така:
інвентаризаційний опис містить перелік усіх ТМЦ, але не містить самих різниць між фактичними і бухгалтерськими даними;
звіряльну відомість складаємо лише за тими ТМЦ, за якими зафіксована різниця між фактичними й обліковими даними. Тобто у звіряльній відомості містяться не всі ТМЦ, а лише ті, за якими є відхилення. При цьому даних про саму кількість ТМЦ уже немає (вони є в інвентаризаційному описі), а є лише цифри відхилень, поділені на надлишок/нестачу, а також визначені ТМЦ, за якими є пересорт.
Звичайно, можна й поєднати їх в один документ, але тоді за умови значної кількості ТМЦ наявні відхилення «загубляться» у переліку даних. В окремій же звіряльній відомості вони виокремлені.
Увага: для виявлення відхилень використовуємо:
інвентаризаційний опис – фіксуємо лише кількість (фактична та облікова);
Аналогічна різниця є й між інвентаризаційним описом необоротних активів та звіряльною відомістю необоротних активів. Відмінність з такими документами щодо запасів – відсутність пересортиці та більше даних щодо видів вартості, а також дані про строк їхнього корисного використання.
Результат інвентаризації бухгалтеру слід показати у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності того звітного періоду, у якому закінчили інвентаризацію, а не на дату підписання протоколу чи наказу керівника щодо врегулювання інвентаризаційних різниць.
Якщо інвентаризацію проводимо у кінці І кварталу 2025 року, наприклад на 31.03.2025, а протокол підписуємо у квітні 2025, то все одно – результати проводимо на 31.03.2025 та відображаємо у фінансовій звітності І кварталу, якщо така складається. Це пов’язано з тим, що мета інвентаризації – підтвердити достовірність даних фінансової звітності, а тому й результат інвентаризації має увійти у таку звітність. До крайньої дати подання такої фінансової звітності у державні органи – часу вдосталь.
Увага: результат інвентаризації має увійти до фінансової звітності того періоду, до якого належить дата інвентаризації.
Пересортиця за результатами інвентаризації запасів
Встановити наявність пересортиці є першим завданням, коли заповнюємо звіряльну відомість інвентаризації запасів. Лише коли переконаємось у відсутності пересортиці, можемо остаточно говорити про наявність нестачі або надлишку у МВО. Пересортиця (або пересорт) – це ситуація в обліку, коли один різновид (ґатунок) запасів за кількістю виявляється у надлишку, а інший – у такій же кількості, але у нестачі. Визнання пересортиці можливе лише щодо запасів.
Приклади пересортиці в магазині:
батончиків (цукерок) з йогуртовим смаком встановлений надлишок 10 шт., а таких самих батончиків, але з шоколадним смаком, – нестача 10 шт;
яблук «Гала» виявлено 10 кг у надлишку, а яблук «Голден» 10 кг у нестачі і т.д.
Серед причин пересортиці можуть бути:
помилки при оприбуткуванні або списанні ТМЦ;
недоліки у самому складському обліку;
недоліки при зберіганні ТМЦ, наприклад випадкове перемішування сипучих запасів тощо.
При встановленні пересортиці слід провести взаємне зарахування надлишків і нестач. Однак є умови визнання пересортиці, а саме (ч. 5 розділу IV Положення № 879):
запаси однакового найменування («батончики», «яблука» тощо);
надлишок і нестача однакові кількість, період виникнення та МВО.
Таким чином, не можна зараховувати пересортицю між різними МВО або зараховувати надлишок шоколадних батончиків у нестачу печива чи яблук.
Якщо умови визнання пересортиці дотримуються, то порівнюється вартість нестачі і надлишку. Якщо батончики з йогуртовим та шоколадним смаком мали однакову вартість, то результат взаємозаліку нульовий – і це ідеальний варіант. Однак можуть бути й сумові різниці:
сумовий надлишок (додатна пересортиця). Йогуртові батончики на 1 грн дорожчі, аніж шоколадні, тому виходить надлишок 10 грн (= 10 шт × 1 грн). Надлишок слід оприбуткувати й визнати у бухгалтерському обліку дохід;
сумова нестача (від’ємна пересортиця). Шоколадні батончики на 3 грн дорожчі, аніж йогуртові – тоді є нестача 30 грн (=10 шт × 3 грн). Така сума фіксується у протоколі інвентаризації та відноситься на винних осіб. Якщо винних осіб не встановили, то тоді це розглядається як нестача понад межі природного убутку, що відноситься на витрати підприємства (абз. 4 п. 5 розділу IV Положення № 879).
Зверніть увагу, що тоді оподаткування такої негативної різниці у вартості буде таке ж, як при нестачі, тобто платникам ПДВ доведеться нараховувати компенсуюче податкове зобов’язання з ПДВ – таке ж, як і при обліку звичайної нестачі. Наприклад, у ситуації з сумовою нестачею шоколадних батончиків на суму 30 грн (без ПДВ) необхідно нарахувати ПДВ – 6 грн (=30×0,2 = 6 грн).
Увага: пересортиця може бути як з нульовим результатом, так і додатна або від’ємна.
Бухгалтерський облік пересортиці зводиться до обліку її результату – надлишку або нестачі. Пересортиця з нульовим сумовим результатом на бухгалтерських рахунках не відображається, хіба що на рівні аналітики за рахунками, якщо така ведеться.
Початок нового року — час переглянути облікову політику підприємства. Адже кожен рік насичений на оновлення. Окремі облікові зміни продиктовані воєнним станом. Пояснимо, на які облікові моменти слід зважити і як внести зміни до облікової політики
Надлишки – це більш проста для відображення в обліку ситуація. Надлишки запасів або необоротних активів виникають з таких причин:
раніше не оприбуткували через помилку, недбалість. Це може бути як з причин недбалості самого бухгалтера або МВО;
не оприбуткували через відсутність первинних документів. Наприклад, вони втрачені або ж їх узагалі не було. Так, об’єкт міг залишитися від колишнього працівника, який відмовляється його забирати. Може бути невчасне надходження первинних документів від постачальника на такий актив (так звана невідфактурована поставка);
помилкове списання. Списали, бо думали, що актив втрачений, а потім знайшовся. Або ж провели передачу на виробництва, але фізично він залишився ще на складі. І таке буває;
надмірне списання. Ця ситуація можлива при відпуску запасів, наприклад палива. Паливо відпускають через паливно-роздавальну колонку (ПРК), яка калібрована за нормами списання палива. Однак автомобілі споживали фактично менше. Як наслідок, може виникнути надлишок пального у ПРК. Це не помилка, а неминучий недолік такого методу списання пального;
в обліку списали, але ще фізично його ліквідувати не встигли. Або ж залишилися певні частини від уже списаного об’єкта, які теж не оприбуткували;
виробили надлишковий продукт і не оприбуткували. Серед причин може бути й неоприбуткована перед цим сировина. Це може бути як зумисно – збут потім такої продукції за «чорну» готівку (яка поза касою), так і випадково. Особливо часто подібні ситуацію виникають при виробництві харчових продуктів та у сільському господарстві;
додатна пересортиця, результат якої сумовий надлишок;
активи купили за «чорну» готівку. Тоді зрозуміло, чому на нього немає документів і він неоприбуткований;
складське приміщення використовується іншими суб’єктами, з якими не укладений договір про відповідальне зберігання матеріальних цінностей. Наприклад, підприємство співпрацює з фізособами-підприємцями й частина ТМЦ на складі належить їм. Однак у таких підприємців документів на ТМЦ з тих чи інших причин немає й підтвердити належність ТМЦ важко.
Визначитися з причинами надлишку – це завдання інвентаризаційної комісії. Враховуючи той факт, що надлишок – це дохід підприємства, то встановлення їхньої наявності напряму впливає на оподаткування. Особливо небезпечні вони при податкових перевірках.
Увага: надлишки можуть утворюватися через помилки, невідфактуровані поставки, недосконалі норми списання ТМЦ, а також і через наявність певних «тіньових» операцій.
Оподаткування надлишків запасів
ПДВ. Нарахування ПДВ при оприбуткуванні залишку немає. Така операція не належить до операцій з постачання товарів, адже за підпунктом 14.1.191 Податкового кодексу України (далі – ПК) постачання передбачає перехід права власності (продаж, обмін, дарування тощо) (роз’яснення ГУ ДПС у Дніпропетровській області). Це стосується не тільки запасів, а й необоротних активів.
Податок на прибуток. Облік надлишків запасів і необоротних активів ведеться за правилами бухгалтерського обліку. Спеціальних податкових різниць щодо нього немає. Однак, якщо оприбуткування надлишку супроводжується нарахуванням доходу (субрахунки 719 «Інші доходи від операційної діяльності», 746 «Інші доходи від звичайної діяльності»), то це саме собою збільшує фінансовий результат, а отже, і податок на прибуток.
Єдиний податок. На жаль, надлишок ТМЦ слід включати у дохід платника єдиного податку (ІПК від ДФС від 03.08.2018 № 25569/6/99-99-12-02-03-15). Ця досить спірна позиція, але ДПС наполягає на сплаті єдиного податку з вартості оприбуткованих активів. Причина в тому, що за доходом єдинника є будь-який дохід отриманий (п. 292.3 ПК), у т.ч. й у матеріальній або нематеріальній формах:
подаровані товари, що оформлені письмовими договорами дарування, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації;
товари, які передані платнику ЄП на зберігання та використані ним.
Єдиннику буде складно довести, що такі активи не були подаровані, якщо на них відсутні документи.
Можна спробувати заперечити – договору дарування немає. Однак податківці можуть наполягати на тому, що він усе одно був, але в усній формі. І хоча у самому ПК мова йде про письмові договори, але донарахувати ЄП податківці після перевірки цілком можуть, а оскаржувати навіть у адміністративному, а не судовому порядку на завжди є бажання у єдинника.
Увага: єдинникам краще уникати надлишків за ТМЦ, на які немає документів, або ж включати їх до доходу.
Однак є винятки, коли оприбуткування надлишку ТМЦ і необоротних активів єдинникам можна й не включати до податкового доходу:
виправлення помилки. Необхідна умова: існують документи щодо придбання, а не дарування таких активів, а надлишок утворився через те, що бухгалтер або комірник їх не оприбуткував;
неоприбуткована раніше продукція власного виробництва. Однак тут складніше – треба документально довести, що це справді продукція власного виробництва для підприємства. Наприклад, є документи на придбання відповідних матеріалів, технологічні картки, калькуляційні відомості, внутрішні накладні і т.д.
єдинники групи 4. У них взагалі податок від доходу не залежить.
для запасів, які реалізуються – «за чистою вартістю реалізації». Цей підхід використовуємо для надлишку товарів;
для запасів, які використовуються на самому підприємстві, – «в оцінці можливого використання».
Крім того, у пункті 20 Положення № 879 мова йде про оприбуткування надлишку товарно-матеріальних цінностей «відповідно до їх оцінки в регістрах бухгалтерського обліку». Це означає, що надлишки сировини й матеріалів, палива, інших виробничих запасів, незавершеного виробництва, готової продукції слід оцінити в тих же цінах, за яким це паливо раніше було списане на витрати. Для цього використовуємо той метод оцінки, який визначений в наказі про облікову політику підприємства для відповідних запасів. Наприклад, це можуть бути методи:
ідентифікованої собівартості. У даних бухгалтерського обліку треба знайти ціну, за якою списувалися відповідні ТМЦ;
ФІФО – беремо для оцінки надлишку ціни списання, починаючи «з кінця». Хоча метод ФІФО й передбачає використання перших цін, але оскільки проводка сторнується, – слід брати «навпаки», тобто останні;
середньозваженої – для нього розраховуємо середню ціну за період виникнення надлишку. Такий період починається від останньої інвентаризації, коли надлишку не було.
Якщо оприбутковуються товари, то для визначення їхньої чистої реалізаційної вартості слід скористатися прайсами самого підприємства та даними відкритих джерел (ринок, інтернет-магазини, певні каталоги товарів).
Або ж інший первинний документ, який у підприємства призначений для оприбуткування таких запасів. До такого документа додаємо також бухгалтерську довідку, у якій пояснюємо, яким чином була розрахована вартість цього надлишку, та згадуємо протокол інвентаризаційної комісії.
Для оприбуткування сумового надлишку внаслідок пересортиці складаємо лише бухгалтерську довідку.
Приклад 1. Оприбуткування надлишку сировини. Підприємство при оприбуткуванні виявило надлишок цементу у кількості 75 кг. Цемент списувався на виробництво за методом середньозваженої собівартості. Середня ціна за період від минулої інвентаризації – 2 грн/кг.
Аби не припиняти госпдіяльність, бізнес почав встановлювати альтернативні джерела енергії. Місцева влада допомагає сміливцям — частково компенсує вартість обладнання. Як суб’єктам господарювання оподаткувати й облікувати цільові кошти — пояснює експерт
Нестачі більш поширені ситуації й можуть бути як при зберіганні, так і при транспортуванні ТМЦ. Їхніми причинами можуть бути:
звичайне розкрадання ТМЦ працівником чи сторонньою особою, яка була на підприємстві, складі, магазині і т.д. Типова ситуація у роздрібній торгівлі – можливе розкрадання покупцями дрібних ТМЦ. При цьому дійсних винних осіб може бути й не виявлено, або ж існувати епічна ситуація «а миші з’їли»;
псування цінностей – завдання інвентаризації виявити й цінності, які втратили свої властивості (закінчився термін придатності), фізичний знос, брак, руйнування при ремонті, пошкодження упаковки, внаслідок погодних умов тощо;
бухгалтерські помилки – завищили облікову суму або двічі щось оприбуткували. Як наслідок, «нестача»;
від’ємна пересортиця – сумова різниця внаслідок пересортиці вважається нестачею понад норми природного убутку (абз. 4 п. 5 розділу IV Положення № 879);
ліквідували об’єкт, але документально не оформили;
стихійне лихо, певне природне явище, пожежа тощо;
убування ТМЦ у межах природного убутку. Це так звані усушка, утруска, вивітрювання, а ще можуть бути розпилення, витікання (танення, просочування), розливання при перекачуванні, витрата речовини при диханні і т.п. Не секрет, що вага борошна, цукру, зерна, піску може змінюватися в залежності від вмісту вологи.
Нестача внаслідок природного убутку можлива лише для запасів, але не всіх. У звіряльній відомості запасів окремо виділяємо суму нестачі, яка стосується природного убутку, та існуючу понад його межі. Отже, розглянемо таке явище детальніше.
Природний убуток і нестача запасів
Для визначення нестачі сипучих ТМЦ, харчових продуктів, будівельних матеріалів, палива тощо обсяг їхньої нестачі слід порівняти з нормами природного убутку (п. 4 розділу IV Положення № 879). За відсутності норм природного убутку втрата розглядається як нестача понад норму (п. 4 розділу IV Положення № 879).
Не вважаються природними втратами технологічні та аварійні втрати, нестачі через розкрадання, брак, втрату при ремонті, втрати при порушенні стандартів, правил технічної експлуатації, пошкодження упаковки і т.д.
Немає й неможливо ніяких норм природного убутку щодо таких запасів як:
малоцінні та швидкозношувані предмети (МШП). За певні інструменти, одяг, які рахуються поштучно;
товарів, готової продукції, інших запасів, які рахуються поштучно. Наприклад, уже згадувані шоколадні батончики, цукерки, торти і т.п.
Діють затверджені «державні» норми природного убутку. Насьогодні можуть використовуватися ще норми, які діяли в СРСР, наприклад ще чинні:
Однак слід звернути увагу на постанову КМУ від 23.11.2016 № 1066, яка набула чинності 17.03.2017 р. Вона скасувала дію низки радянських норм природного убутку, наприклад щодо такої продукції:
медикаментів на аптечних складах;
керамічної та силікатної цегли та каменю;
нафтопродуктів;
нових та оборотних пляшок;
піску кварцового і бокситу агломерованого;
сировини мінеральної, формувальних та азбестових матеріалів (графіт, тальк, коалін, борошно вапнякове);
натуральних та синтетичних запашних речовин й ефірних олій;
коренеплодів цукрового буряку;
тютюнової та махоркової сировини;
солі кухонної;
свіжої картоплі;
м’яса та субпродуктів птиці та кролів.
За цими видами продукції норми втрат скасовані, але нові не введені. Деякі з них можна замінити з суміжних норм, наприклад щодо товарів з вищенаведених наказів Мінторгу СРСР.
Українські підприємства активно залучають іноземні інвестиції, виграють гранти і розвиваються. Хочете бути серед успішних? Підвищуйте кваліфікацію за Міжнародними стандартами фінансової звітності
ПДВ. Якщо нестача відбувається в межах норм природного убутку, то вона вважається такою, що стосується господарської діяльності (пп. 14.1.136 ПК), а тому податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються.
Нестача понад норму, але винної особи немає. При виникненні нестачі понад норми природних втрат слід нарахувати податкове зобов’язання, оскільки такі запаси не використані в господарській діяльності (п. 189.1 ПК, пп. «г» п. 198.5 ПК). Податкове зобов’язання нараховується виходячи з вартості придбання таких ТМЦ у платників ПДВ (лист ДФС від 01.02.2018 № 418/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Якщо нестача була незавершеного виробництва чи готової продукції, то сума такого ПДВ визначається розрахунковим шляхом на основі калькуляцій собівартості (визначається частка спожитих при виробництві придбаних сировини, матеріалів, палива, послуг тощо). Не треба нараховувати ПДВ:
якщо ТМЦ були придбані у неплатників ПДВ;
на ту частину виробничої собівартості, яка сформувалася за рахунок нематеріальної складової, наприклад оплати праці, ЄСВ тощо.
Для нарахування податкового зобов’язання необхідно скласти зведену податкову накладну (ПН) з такими особливостями:
тип причини – 13 «Складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності»;
отримувач – саме підприємство;
податковий номер – не заповнюємо;
індивідуальний номер отримувача – умовний ІПН «600000000000»;
номенклатура – дата складання та порядкові номери ПН, отриманих при придбанні товарів/послуг, за якими визначається податкове зобов’язання; у разі розрахункового визначення суми ПДВ можна у цій графі вказати причину нарахування: «Умовне постачання товарів, що використані в операціях, які не пов’язані з господарською діяльністю через нестачу»;
одиниця виміру товару/послуги, умовне позначення – «грн»;
не заповнюємо графи 3.1, 3.2.2, 3.2.3 та 3.3 вносимо дані з вхідної ПН, яка була отримана під час придбання таких ТМЦ;
у графі 4 наводимо одиниця виміру (зараз – «грн»);
графи 5–9 заповнюємо у звичайному порядку;
якщо ПН складається як зведена, то використовуємо код «1» у відповідному полі.
Така податкова накладна має бути складена не пізніше останнього дня місяця (п. 201.4 ПК, п. 198.5 ПК). Реєструється така ПН впродовж 20 к. днів після закінчення місяця, у якому вона складена (п. 201.10 ПК).
Нестача понад норму, якщо є винна особа. Податківці тут теж вимагають нарахувати податкове зобов’язання з ПДВ, але за іншою нормою ПК – п. 188.1 ПК (роз’яснення ДПС 101.04 ЗІР). Це розглядається як постачання товарів. У такому разі складається звичайну ПН на постачання як неплатнику ПДВ. У такій ПН:
тип причини – «02»;
ІПН отримувача – умовний ІПН «100000000000»;
отримувач – «неплатник»;
податковий номер – відсутній.
Увага: нестача у платника ПДВ за наявності винної особи – постачання товару, за відсутності – негосподарське використання. ПДВ є в обох випадках.
Податок на прибуток. Облік нестач як в межах норм, так і понад норми ведеться за правилами бухгалтерського обліку як у малодоходників, так і у великодоходників, податкових різниць немає (індивідуальна податкова консультація ДПС від 18.04.2018 № 1702/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Бухгалтерський облік нестачі запасів
Відображення нестачі у бухгалтерському обліку здійснюємо з огляду на наявність винної особи та норми природного убутку – впливає це на рахунки обліку та оцінку нестачі.
ВРАХУВАННЯ НОРМ ПРИРОДНОГО УБУТКУ В ОБЛІКУ НЕСТАЧ
Оцінка в обліку
Відображення в обліку
Рахунки бухгалтерського обліку
у межах норми природного убутку:
нестача списується за розпорядженням керівника підприємства на витрати періоду
Дт субрахунку
947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»
за фактичною собівартістю, у т.ч. ТЗВ*
понад норми природного убутку:
якщо винна особа:
встановлена – відносяться на рахунок винних осіб;
не встановлена – нестачі зараховуються на позабалансовий рахунок до моменту встановлення винних осіб або закриття справи згідно із законодавством
Дт субрахунку
947 «Нестачі і втрати від псування цінностей»
за фактичною собівартістю, у т.ч. ТЗВ*
072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей»
– використовується до виявлення винних або закриття справи
Приклад 3. Облік нестачі сировини (понад норми природного убутку). Підприємство при оприбуткуванні виявило нестачу цементу у кількості 75 кг. Облікова вартість цементу 2 грн/кг. Можливі бухгалтерські проведення в залежності від причини надлишку:
БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ОБЛІКУ НЕСТАЧІ ТМЦ (понад природний убуток)
№
Господарські операції
Дт
Кт
Сума
якщо винна особа не встановлена:
1
списана виявлена нестача цементу (= 2 грн ×75 кг) до інших витрат операційної діяльності
947
281
150,00
2
нарахований ПДВ відповідно до п. 198.5 ПК, бо цемент не був використаний у господарській діяльності (=150 грн ×0,2 = 30)
947
(949*)
6431
30,00
3
зареєстрована зведена ПН впродовж 20 к. дн з кінця місяця
6431
641/пдв
30,00
4
інші витрати віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
791
947 (949)
180,00
якщо нестачу віднесено на винну особу:
1
списана виявлена нестачу цементу (= 2 грн ×75 кг) на інші витрати операційної діяльності
947
281
150,00
2
відображена сума нестачі, яку має відшкодувати матеріально відповідальна особа, що включає ПДВ (=150 + 30)
072
180,00
3
сума нестачі віднесена на винну особу та визнано інші доходи операційної діяльності
375
716
180,00
4
нарахований ПДВ відповідно до п. 188.1 ПК (умовне постачання) (=150грн ×0,2 = 30)
716
6431
30,00
5
зареєстрована ПН (отримувач – неплатник)
6431
641/пдв
30,00
6
сума нестачі утримана з зарплати
661
375
180,00
7
нестача списана з позабалансового обліку після відшкодування матеріально відповідальною особою збитків
072
180,00
8
інші доходи операційної діяльності віднесено на фінансовий результат від операційної діяльності
716
791
150,00
9
інші витрати операційної діяльності віднесені на фінансовий результат від операційної діяльності
791
947
150,00
*як альтернатива для ПДВ можливий субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності»
Приклад 4. Облік нестачі сировини (в межах природного убутку). Підприємство при оприбуткуванні виявило нестачу молока 0,4 л. Причина – природне випаровування. Нестача у межах природного убутку (0,05%). Вартість такого молока – 20 грн/л.
БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ОБЛІКУ НЕСТАЧІ ТМЦ (у межах природного убутку)
№
Господарські операції
Дт
Кт
Сума
1
списана виявлена нестача молока у межах природного убутку (=20 грн ×0,4 =8)
947
201
8,00
2
інші витрати операційної діяльності віднесені на фінансовий результат від операційної діяльності
791
947
8,00
Приклад 5. Від’ємна пересортиця. Результатом інвентаризації є від’ємна пересортиця товарів:
товар А у надлишку 10 шт;
товар Б у нестачі 10 шт.
Товар А коштує 80 грн, а товар Б – 100 грн. Різниця у цінах = 100 – 80 = 20 грн. Виходить сумовий надлишок 200 грн (=20 грн × 10 шт).
Увага: від’ємна пересортиця, як і при звичайній нестачі, вимагає нарахування ПДВ.
БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ОБЛІКУ ВІД’ЄМНОЇ ПЕРЕСОРТИЦІ
№
Господарські операції
Дт
Кт
Сума
1
відображений залік товарів у зв’язку з пересортицею (= 80 грн × 10 шт)
281А
281Б
800,00
2
від’ємна сумова нестача за пересортицею віднесена на інші витрати операційної діяльності
947
281Б
200,00
3
відображена суму нестачі, яку має відшкодувати матеріально відповідальна особа, що включає ПДВ (=200 + 40)
072
240,00
4
сума нестачі віднесена на винну особу. Сума включає ПДВ (=200 + 40)
375
716
240,00
5
нарахований ПДВ відповідно до п. 188.1 ПК (умовне постачання) (=200×0,2 = 40)
716
6431
40,00
6
зареєстрована ПН (отримувач – неплатник)
6431
641/пдв
40,00
7
сума нестачі за заявою працівника утримана з його зарплати
661
375
240,00
7
інші доходи віднесено на фінансовий результат від операційної діяльності
716
791
200,00
9
списана нестача з позабалансового обліку після відшкодування матеріально відповідальною особою збитків
072
240,00
10
інші витрати операційної діяльності віднесені до фінансового результату операційної діяльності
Знову зміни у законах? А щоб їх! І як тепер працювати? Як добре, що онлайн-помічник у системі «Експертус Головбух» і з робочими ситуаціями допоможе розібратися, і заспокоїть. Хутчіш тисніть на посилання і заручіться надійною підтримкою експертів 👇
Крім того, ті підприємства, які займаються реалізацією пального, є платниками паливного акцизу ще й використовують наказ Мінфіну від 25.02.2016 № 219 «Про затвердження форми Акта інвентаризації обсягів залишку пального та Порядку його заповнення та подання» (далі – Наказ № 219). Форма цього акта обов’язкова – її вже змінювати не можна.
Окрім спеціалізованої нормативи в обліку надлишків і нестач палива відмінності такі:
інвентаризація – щомісяця;
у назві документів – для оформлення результатів використовується інвентаризаційний акт замість інвентаризаційного опису (базова форма 24-НП). Також для визначення надлишків і нестач використовується порівняльна відомість (форма 27-НП).
В усьому іншому облік інвентаризаційних різниць за паливом аналогічний такому для запасів.
Приклад 6. Надлишок палива. Результатом інвентаризації палива є надлишок 10 л, який утворився через надмірне списання палива з паливно-роздавальної колонки (ПРК). Така колонка відкалібрована за чинними нормами списання, але автомобілі підприємства фактично спожили менше. Минула інвентаризація була місяць назад. Причиною надлишку можна вважати надмірне списання палива за нормами.
Підприємство, маючи ПРК використовує об’ємний метод обліку бензину. Є ліцензія на зберігання пального, але паливо використовується виключно для власних потреб. Впродовж місяця паливо (бензин) списувався за ціною 51,50 грн/л. При цьому всього за місяць було списано 60 л. палива, з них:
на адміністративні витрати – 20 л (або 1/3 від загального обсягу);
на збутові витрати – 40 л (або 2/3 від загального обсягу).
Загальна оцінка надлишку палива тоді буде: 10 л × 51,50 грн/л = 515,00 грн. Оприбуткування залишку здійснюємо методом «червоне сторно». У бухгалтерських проведеннях врегулювання результатів інвентаризації матиме такий вигляд, наведений нижче.
БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ОПРИБУТКУВАННЯ НАДЛИШКУ ПАЛИВА
№
Господарська операція
Дт
Кт
Сума
якщо виправляється списання пального за рік чи певний період року, який ще не закрили:
1
оприбуткований методом «червоне сторно» надлишок пального, яке було надмірно списане на адміністративні витрати (= 515 грн ×1/3 =171,67)
[92]
[203]
–171,67
2
оприбуткований методом «червоне сторно» надлишок пального, яке було надмірно списане на витрати на збут витрати (= 515 грн ×2/3 = 343,33)
[93]
[203]
–343,33
3
відкоригований методом «червоне сторно» фінансовий результат до оподаткування у частині списання адміністративних витрат
[791]
[92]
–171,67
4
відкоригований методом «червоне сторно» фінансовий результат до оподаткування у частині списання збутових витрат
[92]
[93]
–343,33
якщо виправляється списання пального за рік, який уже закритий*:
1
оприбуткований надлишок пального, яке було надмірно списане на витрати**
203
441
515,00
*наприклад, за минулий рік;
** це стандартне, тобто пряме проведення, без «червоного сторно»
Особливості обліку надлишків та нестач необоротних активів
У цілому порядок обліку інвентарних різниць за необоротними активами подібний обліку запасів, але є й відмінності. Вони такі:
при оприбуткуванні надлишку використовується Кт субрахунку 746 «Інші доходи» замість субрахунку 719, що використовується в обліку запасів. Рахунок інший, оскільки операції з необоротними активами не розглядаються як операційна діяльність. Крім того, цей субрахунок 746 вказаний у Методичних рекомендаціях обліку основних засобів від 30.09.2003 № 561 (проводка 21 у Додатку, далі – Методрекомендації № 561). Щоправда, є ще альтернативний варіант – за Кт рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів» (абз. 2 п. 4 розділу IV Положення № 879);
при оприбуткуванні надлишку необоротних активів, які у минулому були подаровані, але не оприбутковані – використовується субрахунок 424 «Безоплатно одержані необоротні активи»;
списання необоротного активу через нестачу здійснюється за субрахунком 976 «Списання необоротних активів». Аналогічно надлишку – подібні операції не можна розглядати як операційну діяльність, а тому субрахунок 947 тут не підходить;
Такі відмінності застосовуються в обліку нестач і надлишків основних засобів (ОЗ), МНМА та нематеріальних активів. Податковий облік надлишків і нестач необоротних активів в усьому аналогічний такому для запасів, окрім одного винятку, який стосується платників ПДВ: ліквідація основних засобів внаслідок крадіжки (абз. 2 п. 189.9 ПК). Якщо крадіжка оформлена й є довідка з поліції, то тоді можна ПДВ при списанні не нараховувати.
Увага: якщо нестача ОЗ сталася через крадіжку, то можна уникнути ПДВ, якщо звернутися до поліції та оформити цей випадок.
Інструмент автоматично розраховує: 📌суму заборгованості з урахуванням індексу інфляції за певний період часу 📌суму штрафних санкцій 📌 розмір відсотків річних
Приклад 7. Надлишок МНМА. У ході інвентаризації виявили неоприбуткований монітор, який оцінили в 3500 грн. В обліковій політиці для МНМА передбачений метод амортизації 50/50. Документи на монітор: а) відсутні; б) наявні – договір дарування.
оприбуткування раніше неоприбуткованого монітора – документи відсутні*:
1
оприбуткований монітор, неоприбуткування якого виявили під час інвентаризації
112
746
3500,00
2
нарахована амортизації МНМА у складі адміністративних витрат методом 50/50 (= 3500×0,5)
92
132
1750,00
3
інші доходи віднесено на фінансовий результат іншої діяльності
746
793
3500,00
4
адміністративні витрати віднесені на фінансовий результат операційної діяльності
791
92
1750,00
оприбуткування раніше неоприбуткованого монітора – документи відсутні (альтернативний варіант):
1
оприбуткований монітор, неоприбуткування якого виявили під час інвентаризації
112
69
3500,00
2
нарахована амортизація МНМА методом 50/50 (= 3500 грн ×0,5)
92
132
1750,00
3
доходи майбутніх періодів визнані у складі інших доходів (підстава – пп. «е» п. 24 Додатка до Методрекомендацій № 561)
69
745
1750,00
4
інші доходи віднесено на фінансовий результат іншої діяльності
745
793
1750,00
5
адміністративні витрати віднесені на фінансовий результат операційної діяльності
791
92
1750,00
оприбуткування раніше неоприбуткованого монітора – є договір дарування:
1
оприбуткований подарований монітор, неоприбуткування якого виявили під час інвентаризації
112
424
3500,00
2
нарахована амортизація МНМА у складі адміністративних витрат методом 50/50 (= 3500×0,5)
92
132
1750,00
3
визнаний дохід у розмірі нарахованої амортизації, бо монітор був подарований
424
745
1750,00
4
доходи віднесені на фінансовий результат іншої діяльності
745
793
1750,00
5
адміністративні витрати віднесені на фінансовий результат операційної діяльності
791
92
1750,00
* цей підхід буде більш безпечним з податковою точки зору, аніж використання рахунку 69 «Доходи майбутніх періодів» у альтернативному варіанті
Приклад 8. Нестача ОЗ. У ході інвентаризації виявили нестачу ноутбука первісна вартість якого 20 000 грн, а нарахований знос – 12 000 грн. Винна особа – колишній працівник, який виїхав за кордон на постійне проживання. Керівництво прийняло рішення списати монітор, не звертаючись до поліції за оформленням крадіжки.
Бухгалтерські проведення до прикладу наведені у таблиці нижче.
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК НЕСТАЧІ НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ
№
Господарські операції
Дт
Кт
Сума
1
ноутбук у сумі залишкової вартості списаний через нестачу (= 20000 – 12000) на інші витрати
976
104
8000,00
2
ноутбук у сумі нарахованого зносу списаний через нестачу
131
104
12000,00
3
нарахований ПДВ на підставі п. 198.5 ПК через негосподарське використання (база нарахування – залишкова вартість монітора, =8000 грн ×0,2 = 1600)
976
6431
1600,00
4
зареєстрована зведена ПН впродовж 20 к. дн з кінця місяця
6431
641/пдв
1600,00
5
інші витрати віднесені на фінансовий результат іншої діяльності
«Вчіться, розваги нікуди не дінуться», — казали вони. Проте розваги якраз кудись ділися, а навчання завжди з нами. Бо як бухгалтеру без нових знань наодинці з податковими змінами? Вища школа Головбуха — ваш шанс лагідно поєднати підвищення кваліфікації і відпочинок, адже ви самі обираєте час і місце для уроків!
Особливості інвентаризації в умовах воєнного стану
Якщо ТМЦ розташовані у зоні бойових дій або тимчасово окупованих територіях, то керуватися слід п. 8 розділу І Положення № 879, за яким треба дотримуватися таких правил:
умова інвентаризації – безпечний та безперешкодний доступ до самих ТМЦ, первинки та регістрів бухгалтерського обліку;
у разі наявності інформації про викрадання (розкрадання), нестачу, знищення (псування) майна, то можна (але не обов’язково) провести інвентаризацію на день встановлення такого факту;
після припинення бойових дій, звільненні територій за умови зникнення перешкод у доступі до таких ТМЦ інвентаризацію потрібно провести на 01 число місяця, який є наступним за місяцем такої події. Результати також відображаємо у бухгалтерському обліку відповідного звітного періоду, тобто у місяці проведення інвентаризації.
Території, які тимчасово окуповані та у яких ведуться бойові дії офіційно визначаються за переліком, який веде Мінреінтеграції.
Всі обставини, причини непроведення інвентаризації ТМЦ, до яких немає безпечного доступу, слід викласти у внутрішньому наказі про інвентаризацію. Тобто вказати, що такі-то ТМЦ не інвентаризуються та вказати причину. У фінансовій звітності такі ТМЦ відображаються за існуючими даними бухгалтерського обліку, але в примітках розкриваються всі обставини – про відсутність впевненості в існуванні таких ТМЦ або ж наявність інформації про їхнє знищення, наприклад з відкритих джерел або власних даних.
Під час проведення інвентаризації знищених ТМЦ складаються:
інвентаризаційні описи – за тими ОЗ, МНМА, які не можна відновити, а також за тими запасами, які стали непридатними;
звіряльні відомості – за розбіжностями між даними бухгалтерського обліку та даними інвентаризації;
протоколи інвентаризаційних комісій – про списання знищених цінностей.
